Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi o charakterze back-office które Bank zamierza świadczyć na rzecz Banku hipotecznego, będą podlegać opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8. ust. 1 ustawy o VAT, według stawki podstawowej w wysokości 23%.

Argumentacja na poparcie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

• przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej;
• zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; oraz
• świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W świetle powyższego, co do zasady, każde świadczenie które nie stanowi dostawy towarów, powinno być kwalifikowane jako świadczenie usług. Natomiast, aby można było zaistniałe świadczenie uznać za usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, konieczne jest, aby świadczenie to było odpłatne.

Powyższe podejście zostało wypracowane w drodze utrwalonej praktyki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (m.in. wyroki TSUE w sprawach: Tolsma C-16/93, First National Bank of Chicago C-172/96, Kennemer Golf C-174/00), zgodnie z którą, aby można było mówić o świadczeniu usług za wynagrodzeniem powinny zostać spełnione następujące przesłanki:

• działanie podmiotu świadczącego usługę w charakterze podatnika VAT;
• istnienie związku prawnego między podatnikiem a odbiorcą świadczenia (usługi);
• wystąpienie identyfikowalnego świadczenia (innego niż dostawa towarów), na rzecz podmiotu, będącego konsumentem tego świadczenia;
• istnienie bezpośredniego związku pomiędzy uzyskiwanym przez podatnika wynagrodzeniem a wykonanym świadczeniem.

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z faktem, iż usługi back-office świadczone na rzecz Banku hipotecznego:

• będą realizowane przez Wnioskodawcę w ramach jego działalności gospodarczej, jako podatnika VAT, oraz
• będą dokonywane na podstawie umowy zawartej pomiędzy Bankiem oraz Bankiem hipotecznym za wynagrodzeniem,

spełnione zostaną wszystkie przesłanki uznania ww. czynności za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, usługi o charakterze back-office powinny podlegać opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej 23%.

Powyższe wynika z faktu, iż do przedmiotowych usług stawka obniżona nie znajduje zastosowania, a jednocześnie ustawa o VAT nie przewiduje zwolnienia dla tego typu usług.

Podsumowanie

W świetle przedstawionej powyżej argumentacji, w ocenie Wnioskodawcy, świadczenie na rzecz Banku hipotecznego usług o charakter back-office (w zakresie wskazanym w opisie zdarzenia przyszłego), będzie stanowić odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8. ust. 1 ustawy o VAT i tym samym podlegać będzie opodatkowaniu VAT według stawki 23%.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi kontynuacji kompleksowej (bieżącej) obsługi i rozliczania Portfeli wierzytelności hipotecznych świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Banku hipotecznego w odniesieniu do transferowanych wierzytelności hipotecznych, korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, a także art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Argumentacja na poparcie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, usługi w zakresie kompleksowej (bieżącej) obsługi i rozliczania Portfeli wierzytelności hipotecznych świadczone przez Bank na rzecz Banku hipotecznego, powinny korzystać ze zwolnienia z VAT jako usługi wymienione w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT, gdyż w ocenie Wnioskodawcy, stanowią kompleksową usługę obsługi i rozliczania wierzytelności kredytowych.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednakże w sytuacji, gdy dwa (lub więcej) świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o VAT.

Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą tak ściśle powiązane, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia, ani też ułatwienia techniczne wynikające z nabywania wszystkich usług od jednego dostawcy. Jeżeli w skład świadczonej usługi złożonej wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy elementami składowymi złożonej usługi w zakresie celów, które usługi te realizują. Pojedynczą usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykonania usługi zasadniczej. W celu ustalenia czy dana usługa może być uznana za złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem jej wszystkich ekonomicznych aspektów.

Zauważyć należy, że jakkolwiek zdarzają się sytuacje, gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy to mogą być one potraktowane jako jedna usługa, możliwe jest to w takich sytuacjach, gdy na taką usługę składa się cały zespół niedających się w istocie wyodrębnić czynności, stanowiących w efekcie ostateczną, jednorodną usługę.

Problematyka opodatkowania świadczeń złożonych na gruncie podatku VAT była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć TSUE. Za jedno z orzeczeń o fundamentalnym znaczeniu w tej kwestii w ocenie Spółki należy uznać wyrok TSUE z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. Trybunał stwierdził w nim, że co do zasady dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne. Wyjątkiem są takie świadczenia, które z ekonomicznego punktu widzenia stanowią jedną całość; nie powinny być one sztucznie dzielone, gdyż taki podział mógłby zaburzać funkcjonowanie systemu VAT. TSUE wskazał, że dla właściwej kwalifikacji transakcji konieczna jest jej ocena z punktu widzenia klienta. Należy więc szukać odpowiedzi na pytanie, czy dla klienta dane świadczenie stanowi jedna usługę zasadniczą, czy kilka usług od siebie niezależnych.

Mając na uwadze powyższe, w celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie.

Przenosząc powyższe zasady na kanwę analizowanego zdarzenia przyszłego, analiza elementów charakterystycznych usługi świadczonej przez Bank, wskazuje, że stanowi ona jednolite ekonomicznie świadczenie, które nie powinno być rozbijane na odrębne i niezależne czynności. Z punktu widzenia usługobiorcy (Banku hipotecznego), zespół czynności realizowanych przez Wnioskodawcę w ramach tej usługi, stanowi bowiem jednolitą całość.

W szczególności, Bank hipoteczny nie jest zainteresowany nabyciem wyłącznie poszczególnych czynności, wchodzących w skład usługi kompleksowej (bieżącej) obsługi i rozliczania wierzytelności. Każda ze wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego czynności, wykonywanych przez Bank w ramach świadczenia usługi, dostarczona oddzielnie, nie spełni oczekiwań Banku hipotecznego, albowiem nie pozwoli zrealizować mu jego celu gospodarczego, jakim jest uzyskanie kompleksowej obsługi i rozliczenia kredytów, udzielonych przez Bank.

Opisane w stanie faktycznym czynności pozostają w bezpośrednim związku skutkowym z czynnością udzielenia kredytu, są jej naturalną konsekwencją, bez których zawarta umowa nie mogłaby być skutecznie realizowana zarówno z punktu widzenia praw i obowiązków kredytobiorcy jak i kredytodawcy. Obsługa kredytu hipotecznego (tu: wchodzącego w skład Portfela wierzytelności hipotecznej) to zespół funkcjonalnie powiązanych ze sobą zadań (tu: przedmiotowa kompleksowa usługa Banku), których rozdzielanie nie ma uzasadnienia nie tylko ekonomicznego, ale również racjonalnego. Cel i charakter tych czynności w pełni uzasadniają tezę, iż mieszczą się zarówno w pojęciu zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (usługa wymieniona w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT), jak również usługi w zakresie długów (usługa wymieniona w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT). Pod pojęciem zarządzania kredytem mieszczą się bowiem właśnie opisane w stanie faktycznym czynności.

Gdyby przyjąć inne rozumienie tego pojęcia to termin ten byłby de facto pusty naruszając tym samym założenia racjonalnego działania prawodawcy.

W kontekście powyższego, Wnioskodawca chciałby także przykładowo wskazać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Warszawie z dnia 15 maja 2018 r. o sygn. III SA/Wa 2565/17, w którym w sytuacji kontynuacji obsługi serwisowej udzielonych przez bank wierzytelności kredytowych po ich odpłatnym zbyciu na rzecz innego podmiotu uznano, że usługi te powinny podlegać zwolnieniu z VAT, gdyż mają zasadnicze znacznie dla realizacji transakcji finansowej (bez zawarcia tego typu umów nie byłoby możliwe zrealizowanie transakcji finansowej - odpłatnego zbycia). WSA argumentował, że bez zawarcia umowy na serwisowanie wierzytelności, transakcja transferu wierzytelności do spółki powiązanej nie mogłaby w praktyce dojść do skutku, ponieważ podmiot ten nie dysponuje odpowiednią infrastrukturą techniczną oraz personelem, który konieczny jest do prowadzenia obsługi zbywanych wierzytelności.

WSA podkreślił, iż ww. usługi powinny podlegać zwolnieniu z VAT również w stanie prawnym obwiązującym od dnia 1 lipca 2017 r.

W ocenie Wnioskodawcy, ww. wyrok potwierdza stanowisko, iż przedmiotowe usługi kompleksowej (bieżącej) obsługi i rozliczania wierzytelności hipotecznych, powinny korzystać ze zwolnienia z VAT. Wnioskodawca pragnie jeszcze raz podkreślić, iż w jego ocenie analizowane usługi powinny jednocześnie korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Analizując literalne brzmienie ww. regulacji warto poddać analizie fakt, iż:

• ustawodawca nie wskazuje co należy rozumieć jako usługi zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi; oraz
• ustawodawca nie wskazuje w jaki sposób należy rozumieć zwrot: przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Należy zauważyć, że przepis ten stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r., Nr 347, poz. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa 112), zgodnie z którym zwalnia się od podatku udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób (B. Kudrycka, B.G. Peters, P. J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Warto podkreślić, że na gruncie przepisów ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., pojęcie zarządzania było zdefiniowane w art. 43 ust. 8 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią ww. przepisu przez zarządzanie specjalnymi funduszami należało rozumieć:

zarządzanie aktywami, dystrybucję tytułów uczestnictwa, tworzenie rejestrów uczestników i administrowanie nimi, prowadzenie rachunków i rejestrów aktywów oraz przechowywanie aktywów. Analiza powyższej definicji prowadzi do konkluzji, że ustawodawca przez pojęcie zarządzanie rozumie szeroki zakres usług obejmujących również czynności wykraczające poza słownikowe rozumienie pojęcia zarządzania tj. np. czynności związane z prowadzeniem rachunków rozliczeniowych.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy usługi kontynuacji dotychczasowej kompleksowej (bieżącej) obsługi i rozliczania Portfeli wierzytelności hipotecznych obejmujące również czynności o charakterze rozliczeniowym (w zakresie wskazanym w opisie zdarzenia przyszłego) powinny być uznane za usługi zarządzania w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Jednocześnie zgodnie z treścią Słownika Języka Polskiego PWN przez pojęcie:

• kredytodawca należy rozumieć: osobę fizyczną lub prawną udzielającą kredytu;
• pożyczkodawca należy rozumieć osobę lub instytucję udzielającą pożyczki.

W ocenie Wnioskodawcy wykładnia literalna ww. regulacji prowadzi do wniosku, iż przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę należy rozumieć podmiot który udzielił pożyczki / kredytu. Co szczególnie istotne, zmiana podmiotu będącego wierzycielem w wyniku cesji wierzytelności kredytowej, nie powinna skutkować brakiem możliwości zastosowania ww. zwolnienia ponieważ:

• przez kredytodawcę / pożyczkodawcę należy rozumieć podmiot który pierwotnie udzielił kredytu / pożyczki (tu: Bank);
• gdyby celem ustawodawcy było zawężenie zakresu zwolnienia uregulowanego w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, do usług świadczonych przez obecnego wierzyciela kredytowego - ww. regulacja powinna mieć brzmienie: usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez wierzyciela z tytułu udzielonego kredytu lub pożyczki.

W ocenie Banku zawężenie znaczenia kredytodawcy do właściciela wierzytelności jest wykładnią prawotwórczą, gdyby bowiem intencją ustawodawcy było odniesienie się do wierzyciela, użyłby w przytoczonej regulacji sformułowania aktualny wierzyciel, nie zaś kredytodawca.

W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy wyodrębnienie przez ustawodawcę zarządzania kredytami przez kredytodawcę (Bank), pozwala na zastosowanie wyżej wskazanego zwolnienia do przedmiotowej sytuacji, tj. gdy wierzytelność kredytowa zostanie zbyta, ale zarządzanie wierzytelnością realizowane jest w dalszym ciągu przez kredytodawcę, tj. podmiot, który udzielił kredytu (Bank).

Prawidłowość stanowiska Banku znajduje również oparcie w wykładni celowościowej. Kredytodawca lub pożyczkodawca, czyli najczęściej banki po udzieleniu kredytu wykonują na rzecz klientów (pożyczkobiorców, kredytobiorców) szereg dodatkowych czynności, za które pobierane bywają opłaty (prowizje). Logika wskazuje, że celem prawodawcy było objęciem właśnie tego typu usług świadczonych przez kredytodawcę (pożyczkodawcę) już po udzieleniu kredytu (pożyczki) jakie składają się na rutynowe działania w ramach zarządzania istniejącą wierzytelnością kredytową (umową trwającą między stronami). Takimi rutynowymi działaniami będą właśnie opisane w stanie faktycznym czynności Banku. Stąd też cesja wierzytelności nie powinna mieć w tym przypadku wpływu na zmianę kwalifikacji prawnej.

Tym samym w ocenie Wnioskodawcy, zwolnienie uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT znajdzie jednocześnie zastosowanie do przedmiotowych usług kompleksowej (bieżącej) obsługi i rozliczania wierzytelności hipotecznych, gdyż Bank kontynuował będzie bieżącą obsługę wierzytelności hipotecznych po ich transferze do Banku hipotecznego.

Podsumowanie

W ocenie Wnioskodawcy biorąc pod uwagę powyżej przytaczane argumenty, analizowane orzecznictwo TSUE oraz sądów administracyjnych, usługi kompleksowej (bieżącej) obsługi i rozliczania Portfeli wierzytelności hipotecznych powinny korzystać zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40, a także art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT ponieważ:

• usługi kompleksowej obsługi i rozliczania Portfeli wierzytelności hipotecznych świadczone przez Bank będą pozostawać w ścisłym związku z transakcjami finansowymi przenoszenia Portfeli wierzytelności hipotecznych do BH;
• bez zawarcia umowy outsourcingowej pomiędzy B a BH transakcja transferu Portfeli wierzytelności do BH (oraz w praktyce utworzenia BH) nie mogłaby w praktyce dojść do skutku, ponieważ BH nie będzie dysponował odpowiednią infrastrukturą techniczną oraz personelem, który konieczny jest do obsługi wierzytelności kredytowych;
• w kontekście analizowanej sytuacji nie można abstrahować od faktu, iż przyjęty model obsługi serwisowej wierzytelności wynika bezpośrednio z konieczności biznesowej oraz prawnej możliwości emitowana listów zastawnych przez odrębny podmiot o statusie banku hipotecznego. Usługi kompleksowej (bieżącej) obsługi i rozliczania transferowanych Portfeli wierzytelności kredytowych stanowią kluczową usługę warunkującą prawidłowe funkcjonowanie banku hipotecznego w kontekście zapewnienia obsługi klientów na odpowiednim poziomie;
• z perspektywy klienta forma i sposób obsługi nie powinien ulec zmianie, a zatem w konsekwencji obsługa Portfeli wierzytelności kredytowych przez Bank przed i po planowanych transferach wierzytelności będzie analogiczna. Tym samym zwolnienie z VAT analizowanych usług powinno mieć zastosowanie celem zachowania efektywności ekonomicznej modelu funkcjonowania banków hipotecznych, który został wprowadzony przez ustawodawcę;
• opodatkowanie podatkiem VAT powinno odpowiadać rzeczywistości gospodarczej, tzn. nie może abstrahować od istniejącego, trwałego związku Banku z jego klientami; tym samym Wnioskodawcę można uznać za kredytodawcę dla potrzeb VAT niezależnie od tego, czy zachowa status wierzyciela, czy też będzie kontynuował obsługę serwisową wcześniej udzielonych kredytów hipotecznych transferowanych do BH.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie opodatkowania podatkiem VAT świadczonej usługi o charakterze back-office oraz nieprawidłowe w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług związanych z kontynuacją dotychczasowej kompleksowej (bieżącej) obsługi i rozliczania Portfeli wierzytelności hipotecznych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez sprzedaż zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 22 ustawy należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest bankiem uniwersalnym, który prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług bankowych i finansowych dla klientów detalicznych i korporacyjnych. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca planuje utworzyć wyspecjalizowany podmiot - bank hipoteczny, działający w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o listach zastawnych i bankach hipotecznych. Wnioskodawca będzie posiadał 100% akcji Banku hipotecznego.

W ramach prowadzonej działalności Bank hipoteczny będzie świadczyć na podstawie art. 14 ustawy o bankach hipotecznych usługi refinansowania w stosunku do Wnioskodawcy oraz w razie zainteresowania także innych banków, usługi polegające na nabywaniu portfeli wierzytelności z tytułu kredytów hipotecznych udzielonych przez Wnioskodawcę klientom detalicznym jak również wierzytelności nabytych przez Wnioskodawcę od podmiotów zewnętrznych (dalej: Portfele wierzytelności hipotecznych).

Opisana powyżej usługa (dalej: Usługa refinansowania) będzie polegała w szczególności na przekazaniu przez Bank hipoteczny środków pieniężnych, w zamian za aktywa niepieniężne o długich terminach zapadalności Wnioskodawcy (kredytów hipotecznych). Z perspektywy Banku hipotecznego, nabywanie Portfeli wierzytelności hipotecznych będzie niezbędnym warunkiem emisji listów zastawnych (co wynika wprost z art. 12 w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy o bankach hipotecznych). Przenoszenie Portfeli wierzytelności hipotecznych będzie dokonywane na podstawie zawartej z Wnioskodawcą umowy cesji wierzytelności kredytowych zabezpieczonych hipoteką, w oparciu o art. 509 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

Mając na uwadze planowane transfery Portfeli wierzytelności hipotecznych przez Bank do Banku hipotecznego oraz konieczność kontynuacji kompleksowej (bieżącej) obsługi przenoszonych wierzytelności kredytowych z punktu widzenia klientów oraz związane z transferami wierzytelności dalsze obowiązki stron transakcji, Bank oraz Bank hipoteczny zamierzają podjąć dodatkową współpracę w zakresie kontynuacji obsługi przez Bank klientów - stron umów kredytowych przejętych przez Bank hipoteczny na podstawie umów cesji.

Powyższe ma na celu w szczególności:

1. zapewnienie dotychczasowego wysokiego poziomu obsługi kredytobiorców - również po transferze portfeli kredytowych do Banku hipotecznego;
2. stworzenie elastycznej i nisko kosztowej struktury funkcjonowania Banku hipotecznego poprzez outsourcing funkcji rozliczeniowych i back-office.

Powyżej wskazany model współpracy będzie realizowany na podstawie odrębnie zawartej umowy outsourcingowej / umów outsourcingowych. Usługi świadczone przez Bank na rzecz Banku hipotecznego można podzielić na dwie grupy:

1. usługi o charakterze back-office - usługi będą obejmowały czynności o charakterze technicznym i compliance;
2. usługi kompleksowej (bieżącej) obsługi i rozliczania Portfeli wierzytelności hipotecznych - usługi te będą obejmowały czynności związane z kontynuacją bieżącej obsługi operacyjnej i rozliczeniowej w zakresie wierzytelności hipotecznych będących przedmiotem transferu.

W związku z tym, że Bank świadczy określone usługi back-office dla innych podmiotów z grupy M, a Bank hipoteczny nie będzie posiadał zaplecza organizacyjnego, systemowego, administracyjnego czy personalnego, dzięki któremu mógłby samodzielnie wykonywać ww. usługi planowane jest wsparcie Banku hipotecznego przez Wnioskodawcę w tym zakresie.

Usługi kompleksowej obsługi i rozliczania Portfeli wierzytelności hipotecznych świadczone przez Bank będą pozostawać w ścisłym związku z procesem przenoszenia Portfeli wierzytelności hipotecznych do BH. Tym samym, bez zawarcia umowy obejmującej swoim zakresem świadczenie przez Bank ww. usług, praktyczne funkcjonowanie BH nie mogłoby dojść do skutku, ponieważ BH nie będzie dysponował odpowiednią infrastrukturą techniczną oraz personelem, który konieczny jest do prowadzenia takiej obsługi na wymaganym i oczekiwanym przez klientów poziomie (tworzenie dedykowanej infrastruktury i zatrudnianie personelu byłoby nieracjonalne pod względem ekonomicznym).

Z tytułu wyżej opisanych usług, Bank będzie otrzymywał od Banku hipotecznego wynagrodzenie, które zostanie ustalone na poziomie rynkowym.

W pierwszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem VAT świadczonej usługi o charakterze back-office.

Usługi o charakterze back-office obejmować będą m.in. usługi rachunkowe i sprawozdawcze, usługi marketingowe, PR, szkoleniowe, doradcze oraz compliance.

Wynagrodzenie będzie wyliczane w odniesieniu do każdej z wykonywanych usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy zwrócić również uwagę, że problem tzw. usług back office był przedmiotem wyroku TSUE z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie Staatssecretaris van Financiën przeciwko Arthur Andersen & Co. Accountants c.s. (C-472/03). W wyroku tym TSUE stwierdził, że artykuł 13 część B lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że czynności back office, polegające na wykonywaniu za wynagrodzeniem usług na rzecz zakładu ubezpieczeniowego, nie stanowią usług pokrewnych czynnościom ubezpieczeniowym dokonywanym przez brokera bądź pośrednika ubezpieczeniowego w rozumieniu tego przepisu. Usługi świadczone przez ACMC na rzecz UL muszą być w rezultacie rozumiane jako forma współpracy polegająca na wspieraniu UL za wynagrodzeniem w wykonywaniu należącej do niej działalności, bez wchodzenia w stosunki umowne z ubezpieczonymi.

Zatem, w związku z faktem, że usługi back-office świadczone na rzecz Banku hipotecznego:

• będą realizowane przez Wnioskodawcę w ramach jego działalności gospodarczej, jako podatnika VAT,
• będą dokonywane na podstawie umowy zawartej pomiędzy Bankiem oraz Bankiem hipotecznym za wynagrodzeniem,
• do przedmiotowych usług stawka obniżona nie znajduje zastosowania, a jednocześnie ustawa o VAT nie przewiduje zwolnienia dla tego typu usług

spełnione zostaną wszystkie przesłanki uznania ww. czynności za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym, usługi o charakterze back-office podlegają opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej 23% VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii zwolnienia z podatku VAT usług związanych z kontynuacją dotychczasowej kompleksowej (bieżącej) obsługi i rozliczania Portfeli wierzytelności hipotecznych.

Usługi kompleksowej (bieżącej) obsługi i rozliczania Portfeli wierzytelności hipotecznych w szczególności obejmą:

• czynności związane z obsługą wierzytelności kredytowych, przyjmowaniem spłat rat kredytu (włącznie z prowadzeniem ewidencji tych spłat na wydzielonych rachunkach kredytowych oraz sporządzaniem harmonogramów spłat rat kredytu),
• uruchamianiem kolejnych transz kredytu,
• czynności faktyczne dotyczące ewidencjonowania wierzytelności Banku hipotecznego (obejmujące m.in. prowadzenie w systemach informatycznych: ewidencji rachunków kredytowych, ewidencji operacji na rachunkach kredytowych, prowadzenie ksiąg systemowych, kartoteki klientów),
• prowadzenie archiwum, w tym elektronicznego w odniesieniu do wierzytelności oraz dokumentów z nimi związanych oraz inne działania niezbędne do realizacji umów kredytowych,
• restrukturyzację, zmianę i obsługę pierwotnych umów kredytowych, bieżący kontakt z klientem, obsługę reklamacji,
• czynności dotyczące monitorowania prawnych zabezpieczeń kredytów m.in. przyjmowanie od klientów polis ubezpieczeniowych, rejestracje i monitorowanie zabezpieczeń prawnych kredytu, sporządzanie umowy przelewu praw z polisy i podpisywanie tej umowy w imieniu BH, monitorowanie wpisów hipotek na rzecz Banku hipotecznego,
• monitoring spłat i powiązanie z tym czynności.

Ze względu na operacyjny charakter tych czynności wynagrodzenie z tyt. kompleksowej (bieżącej) obsługi i rozliczania Portfeli wierzytelności hipotecznych będzie stanowić jedną kwotę ustaloną na zasadach rynkowych w zgodności z obowiązującymi przepisami w zakresie cen transferowych.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jak odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy elementami składowymi złożonej usługi w zakresie celów, które usługi te realizują. Pojedynczą usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykonania usługi zasadniczej. Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą główną usługę kompleksową jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi głównej. Aby dana pomocnicza usługa mogła być uznana za element kompleksowej usługi, winna służyć bezpośrednio realizacji głównej usługi. W celu ustalenia, czy dana usługa może być uznana za złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem jej wszystkich ekonomicznych aspektów.

Zauważyć należy, że jakkolwiek zdarzają się sytuacje, gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa (i opodatkowane jedną stawką podatkową), możliwe jest to tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, gdy na taką usługę składa się cały zespół nie dających się w istocie wyodrębnić czynności, dających w efekcie ostateczną, jednorodną usługę.

Kwestia kompleksowości usług była rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości UE, który wypowiedział się w tym zakresie m.in. w sprawach C-349/96 CPP, C-41/04 Levob, C-111/05 Aktiebolaget NN.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych, które należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Trybunał wskazał, że pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Trybunał zaakcentował ekonomiczny punkt widzenia oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria, przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Jak ponadto wskazał TSUE, z jednym świadczeniem mamy do czynienia w szczególności w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za istotne dla świadczenia głównego, podczas gdy z kolei jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako pomocnicze, dzielące los podatkowy świadczenia głównego; to samo odnosi się do przypadku, gdy dwa lub więcej elementów dostarczanych przez podatnika do klienta, będącego typowym konsumentem, są tak ściśle ze sobą związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (tak np. ww. wyrok TSUE w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 21-22 i przywołane tam orzecznictwo; wyrok TSUE z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 - Aktiebolaget NN, pkt 22-23). Zdaniem TSUE, w celu ustalenia, czy kontrahent podatnika rozumiany jako przeciętny klient otrzymuje kilka odrębnych świadczeń głównych czy jedno świadczenie złożone, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności i uwzględnić wszystkie okoliczności, w której jest ona dokonywana. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (tak np.: ww. wyrok TSUE w sprawie Everything Everywhere, pkt 25-26 i przywołane tam orzecznictwo; ww. wyrok TSUE w sprawie Graphic Procédé, pkt 20, 24 i przywołane tam orzecznictwo).

Przywołać można również wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanćni reditelstvi v Usti nad Labem, w którym TSUE stwierdził, że (...) z art. 2 szóstej dyrektywy wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (...). Co więcej, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (...). Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Tak również w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dellEconomia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl. Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy:

• świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,
• poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,
• kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,
• kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Sytuacja taka nie ma jednak miejsca w opisanym we wniosku zdarzeniu, gdzie możliwe jest jak wskazuje sam Wnioskodawca - wyodrębnienie poszczególnych usług, np.:

1. czynności związane z obsługą wierzytelności kredytowych, przyjmowaniem spłat rat kredytu (włącznie z prowadzeniem ewidencji tych spłat na wydzielonych rachunkach kredytowych oraz sporządzaniem harmonogramów spłat rat kredytu),
2. uruchamianiem kolejnych transz kredytu,
3. czynności faktyczne dotyczące ewidencjonowania wierzytelności Banku hipotecznego (obejmujące m.in. prowadzenie w systemach informatycznych: ewidencji rachunków kredytowych, ewidencji operacji na rachunkach kredytowych, prowadzenie ksiąg systemowych, kartoteki klientów),
4. prowadzenie archiwum, w tym elektronicznego w odniesieniu do wierzytelności oraz dokumentów z nimi związanych oraz inne działania niezbędne do realizacji umów kredytowych,
5. restrukturyzację, zmianę i obsługę pierwotnych umów kredytowych, bieżący kontakt z klientem, obsługę reklamacji,
6. czynności dotyczące monitorowania prawnych zabezpieczeń kredytów m.in. przyjmowanie od klientów polis ubezpieczeniowych, rejestracje i monitorowanie zabezpieczeń prawnych kredytu, sporządzanie umowy przelewu praw z polisy i podpisywanie tej umowy w imieniu BH, monitorowanie wpisów hipotek na rzecz Banku hipotecznego,
7. monitoring spłat i powiązanie z tym czynności.

Usługi te mają charakter samoistny i mogą występować niezależnie. Ponadto, trudno określić w rozpatrywanej sprawie, które usługi stanowią świadczenie główne, a które pomocnicze realizowane w celu lepszego wykonania usługi podstawowej. W omawianej sytuacji wszystkie świadczone usługi mają charakter równorzędny, zaś rezygnacja z niektórych czynności pozostaje bez wpływu na prawidłowe wykonanie innych usług. Zatem nietrudno wyobrazić sobie wykonywanie poszczególnych czynności przez kilka różnych podmiotów.

W konsekwencji wykonywanie przez Wnioskodawcę szeregu czynności, szczegółowo opisanych w opisie sprawy, nie może zostać uznane za świadczenie kompleksowe, w związku z tym w celu określenia czy poszczególne czynności wschodzące w skład opisanej usługi korzystają ze zwolnienia konieczne jest jednostkowe ocenianie poszczególnych czynności pod kątem skorzystania ze zwolnienia.

Jak już wskazano, stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zaś stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

W art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Jak stanowi art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1. czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2. usług doradztwa;
3. usług w zakresie leasingu.

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Dokonując analizy pojęć użytych do opisania zwolnień, o których mowa w art. 135 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE należy podkreślić, że winny one być interpretowane w sposób ścisły, gdyż stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem pojęcia używane do opisania zwolnień () powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że usługi kontynuacji dotychczasowej kompleksowej (bieżącej) obsługi i rozliczania Portfeli wierzytelności hipotecznych obejmujące również czynności o charakterze rozliczeniowym (w zakresie wskazanym w opisie zdarzenie przyszłego) powinny być uznane za usługi zarządzania w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Należy zaznaczyć, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, odnosi się nie tylko do udzielenia kredytu/pożyczki, ale także do zarządzania nimi, przy czym ustawodawca nie sprecyzował w ustawie, co należy rozumieć przez zarządzanie kredytami.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że treść art. 135 ust. 1 lit. g) Dyrektywy VAT przewiduje możliwości zdefiniowania przez państwa członkowskie pojęcia usług zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi, pojęcie to jest autonomicznym pojęciem prawa wspólnotowego, którego treść nie może być zmieniona przez państwa członkowskie. Jedyna swoboda państw członkowskich w zakresie tego zwolnienia, dotyczy ustalenia zakresu podmiotów uznawanych za specjalne fundusze inwestycyjne.

Z kolei usługi zarządzania kredytami/pożyczkami nie zostały sprecyzowane w ustawie ani w Dyrektywie. Zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób (por. B. Kudrycka, B.G. Peters, PJ Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty. Zaznaczyć należy, że ustawodawca w powołanym przepisie zwolnił zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm.). Stosownie do treści art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki - art. 509 § 2 cyt. ustawy. Zgodnie zaś z art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Zatem przelew wierzytelności jest swoistą konstrukcją prawną, przewidzianą w ogólnych zasadach zobowiązań, prowadzącą do zmiany osoby wierzyciela podczas, gdy przedmiot zobowiązania pozostaje ten sam. Umowy cesji wierzytelności należą do czynności prawnych rozporządzających o skutkach zbliżonych do umowy przenoszącej własność. Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności, które następuje na podstawie umowy sprzedaży, jest skutkiem rozporządzania tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz zbywcy wierzytelności (cedenta).

Jak wskazuje Wnioskodawca, przenoszenie Portfeli wierzytelności hipotecznych będzie dokonywane na podstawie zawartej z Wnioskodawcą umowy cesji wierzytelności kredytowych zabezpieczonych hipoteką, w oparciu o art. 509 Kodeksu cywilnego.

Zatem, skoro w niniejszej sprawie dojdzie do przeniesienia wierzytelności na Bank hipoteczny i to on będzie zobowiązany do współdziałania z dłużnikiem w celu spełnienia świadczenia trudno uznać, że Wnioskodawca wykonując opisane we wniosku czynności, zarządza udzielonymi przez niego kredytami, gdyż, właścicielem wierzytelności jest Bank hipoteczny i to on jest podmiotem zarządzającym kredytami. To Bank hipoteczny, po przejęciu wierzytelności kredytowych, jest odpowiedzialny za przeprowadzenie procesu wykonywania przez strony postanowień umów kredytowych, Wnioskodawca zaś jedynie wykonuje czynności zlecone przez Bank hipoteczny. Tym samym, to nie Wnioskodawca, w wyniku zawartej umowy zbycia wierzytelności występuje jako kredytobiorca, choć pierwotnie nim był, lecz Bank Hipoteczny - nabywca tychże wierzytelności.

Zatem, usługi kontynuacji dotychczasowej kompleksowej (bieżącej) obsługi i rozliczania Portfeli wierzytelności hipotecznych obejmujące również czynności o charakterze rozliczeniowym (w zakresie wskazanym w opisie zdarzenie przyszłego), nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, jako usługi zarządzania kredytami przez kredytodawcę.

Wnioskodawca stoi także na stanowisku, że usługi w zakresie kompleksowej (bieżącej) obsługi i rozliczania Portfeli wierzytelności hipotecznych świadczone przez Bank na rzecz Banku hipotecznego, powinny korzystać ze zwolnienia z VAT jako usługi wymienione w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT, gdyż w ocenie Wnioskodawcy, stanowią kompleksową usługę obsługi i rozliczania wierzytelności kredytowych.

Jak już wskazano wykonywanie przez Wnioskodawcę szeregu czynności nie może zostać uznane za świadczenie kompleksowe, w związku z tym konieczne jest jednostkowe ocenianie poszczególnych czynności pod kątem skorzystania ze zwolnienia.

Ustawa o VAT nie określa bliżej, co należy rozumieć pod pojęciami wymienionymi w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. W tym celu należy się odwołać do uregulowań wskazanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Dz. U. Nr 72, poz. 665 ze zm.). Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 6 ww. ustawy czynnościami bankowymi jest prowadzenie innych rachunków bankowych oraz przeprowadzanie bankowych rozliczeń pieniężnych.

Usługi wymienione przez Wnioskodawcę w punkcie 1 oraz 2, tj. czynności związane z obsługą wierzytelności kredytowych, przyjmowaniem spłat rat kredytu (włącznie z prowadzeniem ewidencji tych spłat na wydzielonych rachunkach kredytowych oraz sporządzaniem harmonogramów spłat rat kredytu) oraz uruchamianie kolejnych transz kredytu, to takie świadczenia, które wymienione są wprost w cyt. wyżej przepisie i zawierają się również w pojęciu zdefiniowanym w prawie bankowym. Zatem tut. Organ stwierdza, że czynności te mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

Pozostałe czynności opisane w pkt 3-6 zdarzenia przyszłego, tj. czynności faktyczne dotyczące ewidencjonowania wierzytelności Banku hipotecznego (obejmujące m.in. prowadzenie w systemach informatycznych: ewidencji rachunków kredytowych, ewidencji operacji na rachunkach kredytowych, prowadzenie ksiąg systemowych, kartoteki klientów), prowadzenie archiwum, w tym elektronicznego w odniesieniu do wierzytelności oraz dokumentów z nimi związanych oraz inne działania niezbędne do realizacji umów kredytowych, obejmujących restrukturyzację, zmianę i obsługę pierwotnych umów kredytowych, bieżący kontakt z klientem, obsługę reklamacji oraz czynności dotyczące monitorowania prawnych zabezpieczeń kredytów m.in. przyjmowanie od klientów polis ubezpieczeniowych, rejestracje i monitorowanie zabezpieczeń prawnych kredytu, sporządzanie umowy przelewu praw z polisy i podpisywanie tej umowy w imieniu BH, monitorowanie wpisów hipotek na rzecz Banku hipotecznego, mają charakter czynności technicznych i pomocniczych dla całości świadczonej obsługi wierzytelności świadczonej przez Wnioskodawcę.

Usługi wymienione w pkt 3-6 opisu sprawy nie mieszczą się w zakresie zwolnień ani w zakresie stawek preferencyjnych przewidzianych przepisami dotyczącymi podatku VAT. Usługi te podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej w wysokości 23%.

Z kolei, analiza czynności wymienionych w punkcie 7 opisu sprawy, tj. monitoring spłat i powiązanie z tym czynności - ich charakter i przeznaczenie, w odniesieniu do zapisu w art. 43 ust. 15 ustawy, pozwala stwierdzić, że co do zasady usługi wymienione przez Wnioskodawcę mogą mieścić się w dyspozycji tego przepisu.

Jak już wskazano, stosownie do art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

• czynności ściągania długów, w tym factoringu;
• usług doradztwa;
• usług w zakresie leasingu.

Pojęcia czynności ściągania długów i factoring nie zostały zdefiniowane w ustawie ani Dyrektywie. Należą one do tzw. umów nienazwanych i co do zasady, factoring polega na tym, że faktor trudniący się zawodowo tego typu działalnością nabywa wierzytelności przysługujące przedsiębiorcy (faktorantowi) z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora oraz zobowiązuje się świadczyć dodatkowe czynności. Podkreślenia wymaga fakt, że skutkiem jaki wywołuje umowa faktoringu jest zmiana osoby wierzyciela.

Z powyższego wynika, że główną istotą faktoringu jest zmiana podmiotu uprawnionego (wierzyciela) w następstwie cesji (przelewu) wierzytelności. Umowa faktoringu niezależnie od wyżej wskazanego skutku jaki wywołuje, tj. zmiany osoby wierzyciela, może powodować powstanie po stronie świadczącego ją podmiotu także inne skutki np. zobowiązanie do zapewnienia drugiej stronie umowy finansowania, prowadzenia jej rozliczeń itp. Umowa ta może zawierać zatem także elementy charakterystyczne dla innych stosunków prawnych np. umowy pożyczki, kredytu. Faktoring nie jest tożsamy wyłącznie z cesją wierzytelności, obejmuje bowiem różne dodatkowe czynności usługi. Dwie podstawowe cechy faktoringu to: cesja wierzytelności i umowa o świadczenie usług. Sama usługa faktoringowa ma charakter złożony i obok podstawowej czynności, jaką jest przelew wierzytelności, przedmiotem faktoringu czynią strony często szereg usług, jakie podmiot faktoringowy ma wykonać na rzecz przedsiębiorcy, np. przyjmowanie ryzyka wypłacalności dłużników, windykację należności, finansowanie przez dyskonto, udzielanie pożyczek, monitorowanie dłużników, sporządzanie i wysyłanie monitów w przypadku nieterminowej zapłaty ze strony dłużników, okresowe sprawdzanie stanu wypłacalności dłużników, kierowanie upomnień i wezwań do dłużników.

Podsumowując powyższe, można stwierdzić, że wykonywane na rzecz banku hipotecznego usługi wymienione w podpunkcie 7, tj. monitoring spłat i powiązanie z tym czynności będą stanowiły usługi ściągania długów, w tym faktoringu, które podlegają wyłączeniu ze zwolnienia z VAT w oparciu o art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy a tym samym podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%.

Ponadto należy podkreślić, że na ocenę prawną przedmiotowej sprawy nie może mieć wpływu wskazany przez Wnioskodawcę nieprawomocny wyrok WSA sygn. akt III SA/Wa 2565/17. Każdy wyrok wydawany jest w indywidualnej sprawie podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez wnioskodawcę co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Ponadto nieprawomocny wyrok WSA, nie może zostać wykorzystany w sprawie Wnioskodawcy, gdyż tezy płynące z tego orzeczenie mogą zostać uchylone na etapie badania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyniku złożenia skargi kasacyjnej.

Tym samym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać je za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywiste zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej