Temat interpretacji

Prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i VAT należnego wynikającego z wystawionej faktury korygującej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 lipca 2018 r. (data wpływu 18 lipca 2018 r.) uzupełnionym pismami z dnia 10 sierpnia 2018 r. (data wpływu 22 sierpnia 2018 r.) oraz z dnia 27 sierpnia 2018 r. (data wpływu 30 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i VAT należnego wynikającego z wystawionej faktury korygującej jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i VAT należnego wynikającego z wystawionej faktury korygującej. Wniosek został uzupełniony pismami z dnia 10 sierpnia 2018 r. (data wpływu 22 sierpnia 2018 r.) oraz z dnia 27 sierpnia 2018 r. (data wpływu 30 sierpnia 2018 r.) o prawidłową treść oświadczenia, o którym mowa w art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (Spółka) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Jego głównym przedmiotem działalności jest dystrybucja materiałów budowlanych m.in. na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Spółka dokonuje i będzie dokonywać sprzedaży poprzez jej oddziały oraz platformę sprzedaży internetowej.

Obecnie Spółka wystawia faktury (w tym faktury korygujące) w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach, z których jeden otrzymuje nabywca, zaś drugi zachowywany jest w dokumentacji Spółki.

Spółka planuje rozpoczęcie wystawiania i archiwizacji faktur, w tym faktur korygujących, w formie elektronicznej, przy czym faktury w formie elektronicznej byłyby przekazywane tylko dla kontrahentów, którzy wyrażą zgodę na taki sposób fakturowania.

W przypadku otrzymania akceptacji od klienta na otrzymywanie faktur w formie elektronicznej, na wskazany przez klienta adres poczty elektronicznej byłoby przesyłane powiadomienie o wystawieniu faktury (w tym faktury korygującej) oraz załączona faktura (w tym faktura korygująca) w formacie pliku PDF.

W celu zapewnienia autentyczności pochodzenia faktur elektronicznych, ich czytelności oraz integralności Spółka wprowadziłaby następujące procedury:

• wygenerowanie faktury byłoby możliwe jedynie przez uprawnionych pracowników Spółki; faktury wystawione danego dnia trafiałyby do elektronicznego archiwum, a następnie mailem do klienta;
• faktury byłyby dostarczane do klienta na wskazany przez niego adres mailowy w formie załącznika PDF;
• format faktur zapewniałby ich czytelność, a do ich odczytania służyłby ogólnodostępny (nieodpłatny) program komputerowy;
• pracownicy Spółki ani klienci nie mieliby możliwości ingerencji w treść faktury zapisanej w formacie PDF;
• upoważnieni pracownicy Spółki mieliby w każdej chwili możliwość wglądu w treść zapisanej faktury, jak i jej wydruku;
• Spółka będzie miała możliwość powiązania w łatwy sposób każdej faktury korygującej z konkretną fakturą pierwotną oraz zweryfikowania zasadności i poprawności jej wystawienia.

Spółka po wysłaniu do klienta faktury (w tym faktury korygującej) drogą mailową będzie monitorować automatyczne komunikaty z serwerów pocztowych swoich klientów w celu zweryfikowania dostarczenia wiadomości do adresata. W przypadku otrzymania komunikatu o błędzie dostarczenia, Spółka podejmie działania zmierzające do skutecznego dostarczenia wiadomości wraz z fakturą. Spółka za potwierdzenie skutecznego doręczenia faktury zamierza uznać zwrotny komunikat (automatyczny) z serwera poczty klienta o dostarczeniu maila wraz z załączoną fakturą (w tym fakturą korygującą) na ten serwer. Data otrzymania informacji zwrotnej z serwera poczty klienta o dostarczeniu maila z załączoną fakturą byłaby zapisywana w elektronicznym archiwum jako data dostarczenia faktury, co byłoby jednoznaczne z otrzymaniem faktury (w tym faktury korygującej) przez nabywcę towarów lub usługobiorcę. Pracownicy Spółki nie mieliby możliwości ingerencji w treść doręczonej faktury elektronicznej ani w datę jej otrzymania przez klienta.

Podsumowując, proces przebiegałby w następujący sposób:

1. Faktury, w tym faktury korygujące, byłyby wystawiane w formie elektronicznej, przez dedykowany system.
2. Wystawione faktury byłyby przekazywane do archiwum faktur, zapisywane w formacie PDF i przechowywane z podziałem na okresy rozliczeniowe do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
3. Na wskazany adres mailowy przesyłana byłaby informacja do klienta o wystawionych fakturach (w tym fakturach korygujących) wraz z załączonym dokumentem w formacie PDF.
4. Po wysłaniu do klienta faktury (w tym faktury korygującej) drogą mailową Spółka będzie monitorować proces dostarczenia faktury do adresata. W przypadku otrzymania zwrotnego komunikatu z serwera poczty klienta o dostarczeniu wiadomości wraz załącznikiem na ten serwer Spółka traktowałaby wysłaną wiadomość jako skuteczne dostarczenie faktury (w tym faktury korygującej) do klienta. Tym samym uznałaby datę otrzymania automatycznego komunikatu o dostarczeniu maila z załączoną fakturą do serwera poczty klienta za datę odebrania przez niego faktury (w tym faktury korygującej).
5. Data uznana przez Spółkę za datę dostarczenia faktury (w tym faktury korygującej) byłaby zapisywana w elektronicznym archiwum faktur.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy data otrzymania informacji zwrotnej, w formie automatycznego komunikatu z serwera poczty klienta, o dostarczeniu wiadomości z załączoną fakturą w formacie PDF (w tym fakturą korygującą) do serwera poczty klienta stanowi jednocześnie potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę lub usługobiorcę, o którym mowa w art. 29 ust. 13 ustawy o VAT, a w rezultacie Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i VAT należnego wynikającego z wystawionej faktury korygującej?

Zdaniem Wnioskodawcy, data otrzymania informacji zwrotnej, w formie automatycznego komunikatu z serwera poczty klienta, o dostarczeniu wiadomości z załączoną fakturą w formacie PDF (w tym fakturą korygującą) do serwera poczty klienta stanowi jednocześnie potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę lub usługobiorcę, o którym mowa w art. 29 ust. 13 ustawy o VAT, a w rezultacie Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i VAT należnego wynikającego z wystawionej faktury korygującej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 106g ustawy o VAT, faktury wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach, z których jeden otrzymuje nabywca, a drugi zachowuje w swojej dokumentacji podatnik dokonujący sprzedaży. Natomiast w przypadku faktur przesyłanych w formie elektronicznej, podatnik dokonujący sprzedaży lub upoważniona przez niego do wystawiania faktur osoba trzecia przesyła je lub udostępnia nabywcy.

Z analizy przytoczonych powyżej przepisów wynika, iż ustawodawca wprost przewiduje możliwość przesyłania faktur w formie elektronicznej. Niezależnie od rodzaju wystawianych faktur Wnioskodawca będzie wystawiał dwa egzemplarze tego dokumentu, z których jeden zostanie przekazany nabywcy (w formie uzależnionej przede wszystkim od wyrażonej przez nabywcę zgody), natomiast drugi pozostanie zachowany w dokumentacji Wnioskodawcy. Powołany powyżej przepis nie narzuca na podatnika obowiązku przechowywania dokumentu w wersji papierowej. Należy zatem uznać, iż planowany sposób wystawiania i archiwizacji faktur (w tym faktur korygujących) opisany w zdarzeniu przyszłym nie narusza postanowień art. 106g ust. 1 i 3 ustawy o VAT.

W kontekście powyższego istotna wydaje się analiza art. 106m ustawy o VAT, w którym to przepisie ustawodawca przewidział warunki, jakie musi spełnić podatnik w zakresie wystawianych przez niego faktur.

I tak, zgodnie z ust. 1 i 4 powołanego już art. 106m ustawy o VAT, podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury. Spełnienie tych przesłanek podatnik może zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług.

Tłumacząc zastosowane sformułowania ustawodawca określa, iż:

• przez autentyczność pochodzenia faktury rozumie się pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy albo wystawcy faktury;
• przez integralność treści faktury rozumie się, że w fakturze nie zmieniono danych, które powinna zawierać faktura.

Pojęcie kontroli biznesowej nie zostało zdefiniowane ani w ustawie o VAT, ani w Dyrektywie VAT (Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej). Uważa się jednak, że każdy system kontroli wewnętrznej (audytu wewnętrznego) w przedsiębiorstwie jest wystarczający, pod warunkiem, że zapewnia dostateczny poziom pewności:

• co do tożsamości dostawcy lub usługodawcy albo wystawcy faktury (autentyczność pochodzenia),
• w zakresie tego, że nie zmieniono danych dotyczących podatku VAT (integralność treści) oraz
• w zakresie czytelności faktury (od momentu wystawienia faktury aż do końca okresu przechowywania).

Istotne jest, aby procedury te pozwalały na osiągnięcie celu w postaci ustalenia wiarygodnej ścieżki audytu między fakturą a transakcją.

Przekładając analizowane powyżej przepisy na zaprezentowany opis zdarzenia przyszłego należy uznać, że Wnioskodawca za pomocą zastosowanych instrumentów zapewni realizację wszystkich postawionych przez ustawodawcę celów w odniesieniu do wystawianych i przechowywanych dokumentów, to znaczy:

• możliwość odbioru faktury byłaby zastrzeżona jedynie dla nabywcy (po pobraniu jej z wiadomości otrzymanej na wskazany przez niego adres e-mail);
• wystawienie faktury, a co za tym idzie zamieszczenie jej w elektronicznym archiwum i przesłanie drogą mailową do klienta byłoby możliwe jedynie przez uprawnionych pracowników Spółki, z wykorzystaniem dedykowanego procesu technicznego (co dawałoby pewność co to tożsamości stron transakcji);
• format faktur zapewniałby ich czytelność, a do ich odczytania służyłby ogólnodostępny (nieodpłatny) program komputerowy;
• pracownicy Spółki ani klienci nie mieliby możliwości ingerencji w treść faktury zapisanej w formacie PDF (co gwarantowałoby integralność jej treści);
• upoważnieni pracownicy Spółki mieliby w każdej chwili możliwość wglądu w treść zapisanej faktury, jak i jej wydruku;
• Spółka będzie miała możliwość powiązania w łatwy sposób każdej faktury korygującej z konkretną fakturą pierwotną oraz zweryfikowania zasadności i poprawności jej wystawienia.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony sposób postępowania będzie zatem spójny z powołanymi powyżej przepisami prawa.

W kontekście opisanego zdarzenia przyszłego po stronie Spółki powstała jednak wątpliwość dotycząca potwierdzenia odbioru faktury korygującej udostępnionej elektronicznie.

Zgodnie z treścią art. 29 ust. 13 ustawy o VAT, sprzedawca jest uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania VAT na podstawie wystawionej przez niego faktury korygującej, pod warunkiem, że posiada on potwierdzenie odbioru tej faktury korygującej przez nabywcę przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

W myśl powyższego przepisu, posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej stanowi warunek konieczny do skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego.

Należy przy tym wskazać, iż przepisy ustawy o VAT nie zawierają w tym zakresie odrębnych uregulowań dotyczących elektronicznych faktur korygujących, ani też obostrzeń, zgodnie z którymi nie jest możliwe by potwierdzenie odbioru faktur korygujących nie mogło przybrać formy elektronicznej.

Przepisy ustawy o VAT nie precyzują bowiem żadnej postaci, w jakiej powinno nastąpić potwierdzenie odbioru faktury korygującej (w tym elektronicznej faktury korygującej). Należy zatem przyjąć, że potwierdzenie takie może przyjąć dowolną formę, z której jednoznacznie wynika, iż odbiorca otrzymał fakturę korygującą w określonym terminie.

Przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko zostało wskazane w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, m.in. interpretacji indywidualnej wydanej dnia 27 maja 2015 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o sygn. IPPP1/4512-199/15-2/MPe oraz z interpretacji z dnia 14 września 2015 r. o sygn. IPTPP3/4512-318/15-2/MWj wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi.

W ocenie Wnioskodawcy, przedstawiona forma potwierdzania dostarczenia faktur (w tym faktur korygujących) w sposób jednoznaczny i pewny potwierdza fakt dostarczenia faktury VAT korekty elektronicznej do odbiorcy i tym samym jest wystarczająca do spełnienia warunku wynikającego z art. 29 ust. 13 ustawy o VAT. Pogląd taki zaprezentowany został także w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 17 października 2017 r. o sygn. 0114-KDIP1-3.4012.337.2017.2.JG: Momentem otrzymania elektronicznej faktury korygującej przez kontrahenta jest moment, w którym faktura ta staje się w jakikolwiek sposób dla niego dostępna, w rezultacie czego, uzyskuje on możliwość zapoznania się z jej treścią. Zatem, uzyskanie przez Wnioskodawcę wiedzy na temat tej okoliczności (w jakiejkolwiek formie) uznać należy za posiadanie przez niego potwierdzenia, o którym mowa w art. 29 ust. 13 ustawy o VAT. Skoro w przypadku korekt faktur dostarczanych za pośrednictwem tradycyjnej poczty akceptowalną formą udokumentowania dostarczenia przesyłki jest zwrotne potwierdzenie odbioru, nie można odmówić takiej mocy dowodowej otrzymanej informacji o pobraniu przez kontrahenta faktury korekty drogą mailową (potwierdzenie automatyczne z serwera nabywcy).

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy data otrzymania informacji zwrotnej, w formie automatycznego komunikatu z serwera poczty klienta, o dostarczeniu wiadomości z załączoną fakturą w formacie PDF (w tym fakturą korygującą) do serwera poczty klienta stanowi jednocześnie potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę lub usługobiorcę, o którym mowa w art. 29 ust. 13 ustawy o VAT, a w rezultacie Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i VAT należnego wynikającego z wystawionej faktury korygującej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2. wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4. wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Stosownie do art. 29a ust. 13 ustawy w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Na podstawie art. 29a ust. 14 ustawy przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Zgodnie z art. 29a ust. 15 ustawy warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1. eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2. dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3. sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4. gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Jak stanowi art. 29a ust. 16 ustawy w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Art. 2 pkt 31 ustawy wskazuje, że ilekroć jest mowa o fakturze rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Przez fakturę elektroniczną rozumie się fakturę w formie elektronicznej wystawioną i otrzymaną w dowolnym formacie elektronicznym art. 2 pkt 32 ustawy.

Zgodnie z art. 106n ust. 1 ustawy stosowanie faktur elektronicznych wymaga akceptacji odbiorcy faktury.

Zatem stosowanie przesyłu elektronicznego faktur wymaga uprzedniej akceptacji przez odbiorcę dla takiego sposobu przekazywania tych dokumentów. Jednocześnie należy wskazać, że nie istnieją żadne szczególne wymogi dotyczące samej formy i treści akceptacji wysyłania, w tym udostępniania faktur w formie elektronicznej przez odbiorcę faktur. Szczegółowe kwestie w zakresie sposobu wyrażenia lub cofnięcia zgody przez odbiorcę na przesyłanie faktur w formie elektronicznej pozostają w gestii stron i stanowią element umowy przez nie zawartej.

Należy przy tym mieć na względzie, że wymóg akceptacji przez odbiorcę przesyłania faktur w formie elektronicznej, w tym udostępniania, które to faktury zostaną otrzymane przez odbiorcę wyłącznie w formie elektronicznej, znajduje swoje uzasadnienie głównie w technicznych wymogach koniecznych dla odbioru faktury przesłanej w formie elektronicznej i w przypadku podatników będących odbiorcami tych faktur w możliwości zapewnienia przez nich autentyczności, integralności oraz czytelności treści faktury. W każdym przypadku decyzja o stosowaniu faktur elektronicznych pozostaje ostatecznie kwestią porozumienia między stronami transakcji.

Faktury wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach, z których jeden otrzymuje nabywca, a drugi zachowuje w swojej dokumentacji podatnik dokonujący sprzedaży art. 106g ust. 1 ustawy.

W myśl art. 106g ust. 3 pkt 1 ustawy w przypadku faktur przesyłanych w formie elektronicznej podatnik dokonujący sprzedaży lub upoważniona przez niego do wystawiania faktur osoba trzecia przesyła je lub udostępnia nabywcy zachowując je jednocześnie w swojej dokumentacji.

Z art. 112 ustawy wynika, że podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty, w szczególności faktury, związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z zastrzeżeniem art. 130d ust. 3 i art. 134 ust. 3.

Na podstawie art. 112a ust. 1 ustawy podatnicy przechowują:

1. wystawione przez siebie lub w swoim imieniu faktury, w tym faktury wystawione ponownie,
2. otrzymane faktury, w tym faktury wystawione ponownie

w podziale na okresy rozliczeniowe, w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie oraz autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia lub otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Natomiast stosownie do art. 106m ust. 1 ustawy podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury.

Art. 106m ust. 2 ustawy stanowi, że przez autentyczność pochodzenia faktury rozumie się pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy albo wystawcy faktury.

Przez integralność treści faktury rozumie się, że w fakturze nie zmieniono danych, które powinna zawierać faktura (art. 106m ust. 3 ustawy).

Autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność faktury można zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług (art. 106m ust. 4 ustawy).

Stosownie do art. 106m ust. 5 ustawy poza wykorzystaniem kontroli biznesowych, określonych w ust. 4, autentyczność pochodzenia i integralność treści faktury elektronicznej są zachowane, w szczególności, w przypadku wykorzystania:

1. kwalifikowanego podpisu elektronicznego lub
2. elektronicznej wymiany danych (EDI) zgodnie z umową w sprawie europejskiego modelu wymiany danych elektronicznych, jeżeli zawarta umowa dotycząca tej wymiany przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia faktury i integralność jej danych.

Powyższy przepis określa technologiczne sposoby przesyłu faktur w postaci elektronicznej (kwalifikowany podpis elektroniczny i system elektronicznej wymiany danych EDI), które mocą ustawy uznane zostały przez prawodawcę za zapewniające autentyczność pochodzenia i integralności treści faktur elektronicznych. Wykorzystując jedną z powyższych metod podatnik może mieć pewność, że zapewnia spełnienie ww. przedmiotowych cech faktur. Wskazane metody są jednak tylko przykładowym wyliczeniem co oznacza, że podatnik może zastosować inne, dowolne środki zapewnienia autentyczności i integralności faktury.

Zauważyć należy, że dla potrzeb przepisów o podatku od towarów i usług, pojęcie kontrole biznesowe należy rozumieć jako proces, za pośrednictwem którego podatnik tworzy, wdraża oraz aktualizuje dostateczny poziom pewności co do tożsamości dostawcy lub usługodawcy albo wystawcy faktury (autentyczność pochodzenia), w zakresie tego, że nie zmieniono danych dotyczących podatku VAT (integralność treści) oraz w zakresie czytelności faktury od momentu wystawienia/otrzymania faktury aż do końca okresu przechowywania. Kontrola biznesowa powinna dawać pewną ścieżkę kontrolną, dzięki której można powiązać fakturę ze stanowiącą podstawę jej wystawienia dostawą towarów bądź usługą.

Kontrole biznesowe powinny być odpowiednie do wielkości działalności i rodzaju podatnika oraz powinny uwzględniać ilość i wartość transakcji, jak również ilość i rodzaj dostawców lub usługodawców oraz nabywców lub usługobiorców. W stosownych przypadkach uwzględnione powinny być także inne czynniki.

Z kolei pojęcie wiarygodna ścieżka audytu oznacza, że związek pomiędzy dokumentami uzupełniającymi oraz realizowanymi transakcjami jest łatwy do prześledzenia (dzięki posiadaniu dostatecznych danych dla powiązania dokumentów), zgodny z ustalonymi w przedsiębiorstwie procedurami oraz odzwierciedla procesy, które faktycznie miały miejsce. Ścieżka audytu dla celów podatku VAT powinna zapewnić możliwy do skontrolowania związek pomiędzy fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług tak, aby umożliwić sprawdzenie, czy faktura odzwierciedla to, że dostawa towarów lub świadczenie usług miało miejsce. Przy czym środki przy wykorzystaniu których podatnik może wykazać powyższy związek pozostawia się uznaniu podatnika.

Na podstawie art. 112a ust. 2 ustawy podatnicy posiadający siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju są obowiązani do przechowywania faktur na terytorium kraju.

Przepisu ust. 2 nie stosuje się, jeżeli faktury są przechowywane poza terytorium kraju w formie elektronicznej w sposób umożliwiający naczelnikowi urzędu skarbowego, naczelnikowi urzędu celno-skarbowego, dyrektorowi izby administracji skarbowej lub Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej, za pomocą środków elektronicznych, dostęp on-line do tych faktur (art. 112a ust. 3 ustawy).

W myśl art. 112a ust. 4 ustawy podatnicy zapewniają naczelnikowi urzędu skarbowego, naczelnikowi urzędu celno-skarbowego, dyrektorowi izby administracji skarbowej lub Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłoczny dostęp do faktur, o których mowa w ust. 1, a w przypadku faktur przechowywanych w formie elektronicznej również bezzwłoczny ich pobór i przetwarzanie danych w nich zawartych.

Należy stwierdzić, że regulacje prawne dopuszczają możliwość przechowywania faktur w formie elektronicznej w dowolny sposób, jednakże sposób ten jak wymaga ustawodawca ma zapewniać przechowywanie faktur w podziale na okresy rozliczeniowe w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie oraz autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto, podatnik zobowiązany jest zapewnić odpowiednim organom na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłoczny dostęp do faktur, a w przypadku faktur przechowywanych w formie elektronicznej również bezzwłoczny ich pobór i przetwarzanie danych w nich zawartych.

Przy czym należy wskazać, że podmiot posiadający siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski może przechowywać dokumenty poza terytorium kraju wyłącznie w formie elektronicznej, a sposób ich archiwizacji będzie umożliwiał odpowiednim organom podatkowym, o których mowa w art. 112a ust. 3 ustawy dostęp on-line do tych faktur.

Podkreślić należy szczególną rangę wymogu, jaki ustawodawca stawia podatnikom poprzez treść art. 106m ust. 1 ustawy. Przesądza w nim to, że to podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury. Dopuszczalne są więc wszelkie metody (procedury) przechowywania faktur w formie elektronicznej, z tym zastrzeżeniem, że muszą one gwarantować autentyczność pochodzenia faktur, ich integralność oraz czytelność.

Na podstawie art. 106j ust. 1 ustawy w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1. udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2. udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

podatnik wystawia fakturę korygującą.

Jak wynika z art. 106j ust. 2 ustawy faktura korygująca powinna zawierać:

1. wyrazy FAKTURA KORYGUJĄCA albo wyraz KOREKTA;
2. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

1. określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
2. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Należy podkreślić, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku u dostawcy.

Ponadto, faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w art. 29a ust. 13 ustawy, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy, nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy.

Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, w którym otrzyma potwierdzenie odbioru faktury przez nabywcę.

Konieczność posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Food Polska S.A. W wyroku tym Trybunał orzekł, że wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.). Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednocześnie Trybunał w niniejszym wyroku uznał, że jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Zatem z wniosków płynących z przytoczonego orzeczenia wyraźnie wynika, że podatnik powinien podejmować działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru przez nabywcę faktury korygującej. Obniżenie podatku należnego bez posiadania stosownego potwierdzenia jest bowiem możliwe jedynie w przypadku, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. W takiej sytuacji podatnik musi posiadać dokumentację potwierdzającą próbę doręczenia faktury korygującej oraz wykazać, że rzeczywiście doszło do obniżenia podstawy opodatkowania oraz że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał.

Wspomniany art. 29a ust. 13 ustawy oraz przytoczone powyżej orzeczenie TSUE przewidują prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania w deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy pod warunkiem otrzymania przed terminem złożenia deklaracji potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Dopiero w sytuacji, gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej, to podatnik będzie uprawniony do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania.

Ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Potwierdzenie faktu otrzymania przez nabywcę towarów i usług faktury korygującej, może być dokonane w dowolnej formie, np. poprzez zwrotne potwierdzenie odbioru wysłanej pocztą w formie listu poleconego przesyłki zawierającej fakturę korygującą, może to być odrębne pisemne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej, również w formie elektronicznej lub przesłana zwrotnie kopia podpisanej faktury korygującej. Zatem, żaden przepis nie określa specjalnej formy, w jakiej potwierdzenie odbioru faktury korygującej byłoby wymagane. Istotne jest, aby sprzedawca towarów lub usług dla celów rozliczenia podatku należnego od sprzedaży posiadał informację, z której jednoznacznie wynika, że nabywca otrzymał fakturę korygującą sprzedaż.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Jego głównym przedmiotem działalności jest dystrybucja materiałów budowlanych m.in. na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Wnioskodawca dokonuje i będzie dokonywać sprzedaży poprzez jego oddziały oraz platformę sprzedaży internetowej. Obecnie Wnioskodawca wystawia faktury (w tym faktury korygujące) w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach, z których jeden otrzymuje nabywca, zaś drugi zachowywany jest w dokumentacji Wnioskodawcy.

Wnioskodawca planuje rozpoczęcie wystawiania i archiwizacji faktur, w tym faktur korygujących, w formie elektronicznej, przy czym faktury w formie elektronicznej byłyby przekazywane tylko dla kontrahentów, którzy wyrażą zgodę na taki sposób fakturowania. W przypadku otrzymania akceptacji od klienta na otrzymywanie faktur w formie elektronicznej, na wskazany przez klienta adres poczty elektronicznej byłoby przesyłane powiadomienie o wystawieniu faktury (w tym faktury korygującej) oraz załączona faktura (w tym faktura korygująca) w formacie pliku PDF.

W celu zapewnienia autentyczności pochodzenia faktur elektronicznych, ich czytelności oraz integralności Wnioskodawca wprowadziłby następujące procedury:

• wygenerowanie faktury byłoby możliwe jedynie przez uprawnionych pracowników Wnioskodawcy; faktury wystawione danego dnia trafiałyby do elektronicznego archiwum, a następnie mailem do klienta;
• faktury byłyby dostarczane do klienta na wskazany przez niego adres mailowy w formie załącznika PDF;
• format faktur zapewniałby ich czytelność, a do ich odczytania służyłby ogólnodostępny (nieodpłatny) program komputerowy;
• pracownicy Wnioskodawcy ani klienci nie mieliby możliwości ingerencji w treść faktury zapisanej w formacie PDF;
• upoważnieni pracownicy Wnioskodawcy mieliby w każdej chwili możliwość wglądu w treść zapisanej faktury, jak i jej wydruku;
• Wnioskodawca będzie miał możliwość powiązania w łatwy sposób każdej faktury korygującej z konkretną fakturą pierwotną oraz zweryfikowania zasadności i poprawności jej wystawienia.

Wnioskodawca po wysłaniu do klienta faktury (w tym faktury korygującej) drogą mailową będzie monitorować automatyczne komunikaty z serwerów pocztowych swoich klientów w celu zweryfikowania dostarczenia wiadomości do adresata. W przypadku otrzymania komunikatu o błędzie dostarczenia, Wnioskodawca podejmie działania zmierzające do skutecznego dostarczenia wiadomości wraz z fakturą. Wnioskodawca za potwierdzenie skutecznego doręczenia faktury zamierza uznać zwrotny komunikat (automatyczny) z serwera poczty klienta o dostarczeniu maila wraz z załączoną fakturą (w tym fakturą korygującą) na ten serwer. Data otrzymania informacji zwrotnej z serwera poczty klienta o dostarczeniu maila z załączoną fakturą byłaby zapisywana w elektronicznym archiwum jako data dostarczenia faktury, co byłoby jednoznaczne z otrzymaniem faktury (w tym faktury korygującej) przez nabywcę towarów lub usługobiorcę. Pracownicy Wnioskodawcy nie mieliby możliwości ingerencji w treść doręczonej faktury elektronicznej ani w datę jej otrzymania przez klienta.

Podsumowując, proces przebiegałby w następujący sposób:

1. Faktury, w tym faktury korygujące, byłyby wystawiane w formie elektronicznej, przez dedykowany system.
2. Wystawione faktury byłyby przekazywane do archiwum faktur, zapisywane w formacie PDF i przechowywane z podziałem na okresy rozliczeniowe do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
3. Na wskazany adres mailowy przesyłana byłaby informacja do klienta o wystawionych fakturach (w tym fakturach korygujących) wraz z załączonym dokumentem w formacie PDF.
4. Po wysłaniu do klienta faktury (w tym faktury korygującej) drogą mailową Wnioskodawca będzie monitorować proces dostarczenia faktury do adresata. W przypadku otrzymania zwrotnego komunikatu z serwera poczty klienta o dostarczeniu wiadomości wraz załącznikiem na ten serwer Wnioskodawca traktowałby wysłaną wiadomość jako skuteczne dostarczenie faktury (w tym faktury korygującej) do klienta. Tym samym uznałby datę otrzymania automatycznego komunikatu o dostarczeniu maila z załączoną fakturą do serwera poczty klienta za datę odebrania przez niego faktury (w tym faktury korygującej).
5. Data uznana przez Wnioskodawcę za datę dostarczenia faktury (w tym faktury korygującej) byłaby zapisywana w elektronicznym archiwum faktur.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia, czy data otrzymania informacji zwrotnej, w formie automatycznego komunikatu z serwera poczty klienta, o dostarczeniu wiadomości z załączoną fakturą korygującą w formacie PDF do serwera poczty klienta stanowi jednocześnie potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę lub usługobiorcę, o którym mowa w art. 29 ust. 13 ustawy, a w rezultacie czy będzie miał on prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i VAT należnego wynikającego z wystawionej faktury korygującej.

Jak wskazano w niniejszej interpretacji ustawodawca nie wskazał na konkretne formy potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Z uwagi zatem na opis sprawy oraz powołane w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, że otrzymanie informacji zwrotnej, w formie automatycznego komunikatu z serwera poczty klienta, o dostarczeniu wiadomości z załączoną fakturą korygującą w formacie PDF do serwera poczty klienta będzie spełniać warunek posiadania przez Wnioskodawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Momentem otrzymania elektronicznej faktury korygującej przez klienta jest moment, w którym faktura ta staje się w jakikolwiek sposób dla niego dostępna, w rezultacie czego, uzyskuje on możliwość zapoznania się z jej treścią. Zatem, uzyskanie przez Wnioskodawcę wiedzy na temat tej okoliczności (w jakiejkolwiek formie) uznać należy za posiadanie przez niego potwierdzenia, o którym mowa w art. 29a ust. 13 ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w sytuacji gdy Wnioskodawca uzyska potwierdzenie doręczenia faktury korygującej do klienta automatyczny komunikat z serwera poczty klienta o dostarczeniu wiadomości z załączoną fakturą korygującą w formacie PDF do serwera poczty klienta to ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego, zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy, tj. Wnioskodawca będzie uprawniony do tego obniżenia w rozliczeniu za okres, w którym dojdzie do doręczenia faktury korygującej do klienta (o ile przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres Wnioskodawca uzyska ww. potwierdzenie), bądź w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawca otrzyma ww. potwierdzenie jeśli wpłynie ono do niego już po terminie złożenia deklaracji podatkowej, w której doszło do doręczenia przedmiotowej faktury.

Reasumując, data otrzymania informacji zwrotnej, w formie automatycznego komunikatu z serwera poczty klienta, o dostarczeniu wiadomości z załączoną fakturą korygującą w formacie PDF do serwera poczty klienta stanowi jednocześnie potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę lub usługobiorcę, o którym mowa w art. 29 ust. 13 ustawy, a w rezultacie Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i VAT należnego wynikającego z wystawionej faktury korygującej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej