Interpretacja indywidualna z dnia 28.08.2018, sygn. 0115-KDIT1-2.4012.495.2018.1.AD, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Temat interpretacji

Uznanie wniesienia wkładów w postaci udziałów we współwłasności nieruchomości do Spółki za czynność podlegającą opodatkowaniu, sposobu jej udokumentowania oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 czerwca 2018 r. (data wpływu 2 lipca 2018 r.), uzupełnionym w dniu 30 lipca 2018 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• uznania wniesienia wkładów w postaci udziałów we współwłasności nieruchomości do Spółki za czynność podlegającą opodatkowaniu jest prawidłowe,
• sposobu jej udokumentowania jest nieprawidłowe,
• prawa do odliczenia podatku naliczonego jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 30 lipca 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wniesienia wkładów w postaci udziałów we współwłasności nieruchomości do Spółki za czynność podlegającą opodatkowaniu, sposobu jej udokumentowania oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Dwie osoby fizyczne prowadzą odrębne indywidualne działalności gospodarcze (z tego tytułu są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług), ale także działalność w formie spółki cywilnej, prowadzonej pod firmą M. Z. s.c. (dalej: Spółka), zarejestrowanej jako aktywny podatnik podatku od towarów i usług. W 2006 r. jeden ze wspólników nabył na cele związane z działalnością gospodarczą grunt składający się z kilku działek niezabudowanych oraz jednej zabudowanej. Działki niezabudowane zostały opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Transakcja udokumentowana była fakturą VAT, w której tereny niezabudowane wykazane były z podatkiem VAT (budynek wraz z gruntem zgodnie z przepisami objęty był zwolnieniem z VAT) i zawarty w tej fakturze podatek wspólnik odliczył od podatku należnego, zamierzał bowiem pierwotnie samodzielnie przeprowadzić na tym gruncie inwestycję służącą sprzedaży opodatkowanej. W 2014 r. odprzedał na rzecz drugiego ze wspólników Spółki 50% udziałów we współwłasności (lub udziałów w prawie wieczystego użytkowania) gruntów niezbudowanych oraz działki zabudowanej, w związku z aktualnym zamiarem wspólnego prowadzenia inwestycji, dokumentując tę transakcję fakturą VAT, z której ten drugi wspólnik odliczył podatek VAT dotyczący działki niezabudowanej. Obecnie jednak, ze względu na rosnące rozmiary inwestycji, ale także ze względu na problemy związane ze wspólnym prowadzeniem inwestycji przez dwóch odrębnych podatników (w tym w szczególności problemy z kredytowaniem oraz rozliczeniami rachunkowymi i podatkowymi), obaj wspólnicy zamierzają wnieść przysługujące im udziały we współwłasności nieruchomości jako wkład do Spółki.

Działki niezabudowane stanowią dwie nieruchomości. Jedną nieruchomość stanowi działka niezabudowana objęta prawem wieczystego użytkowania, drugą zaś objęte prawem własności działki niezabudowane wraz z działką zabudowaną, przy czym w przypadku tej drugiej nieruchomości powierzchnia działki zabudowanej jest proporcjonalnie znacznie mniejsza od sumy powierzchni działek niezabudowanych i powierzchnia ta funkcjonalnie odpowiada wielkości posadowionego na niej budynku.

Jako wkład do spółki zostanie wniesiony udział we współwłasności prawa użytkowania wieczystego działki niezabudowanej oraz udział we współwłasności działek niezabudowanych, jak również udział we współwłasności działki zabudowanej.

Podatek naliczony został odliczony od podatku należnego w części dotyczącej działek niezabudowanych, ponieważ przy zakupie była wystawiona faktura VAT z naliczonym podatkiem, a zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym nieruchomości nabyte były z zamiarem prowadzenia na nich działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (działalność handlowa podlegająca VAT), zatem przepisy podatkowe zezwalały na odliczenie podatku. Wszystkie działki to działki budowlane, co wynika z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Działki niezabudowane i zabudowana zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych w indywidualnych działalnościach wspólników. Budynek był traktowany jako inwestycja, gdyż przed planowanym rozpoczęciem użytkowania wymagał poniesienia istotnych nakładów modernizacyjnych i adaptacyjnych, które ostatecznie nie zostały poniesione. Do ewidencji środków trwałych budynek mógłby być wpisany dopiero w związku z faktycznym oddaniem do użytkowania.

Wniesienie udziałów we współwłasności jako wkładu do spółki cywilnej nie będzie stanowiło zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, ani zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Spółki, zbycie udziałów we współwłasności budynku nie stanowiło pierwszego zasiedlenia. Pierwsze zasiedlenie nastąpiło bowiem w 2006 r. w momencie nabycia przez wspólnika prawa własności (i prawa wieczystego użytkowania), przy czym zgodnie z ówczesnym brzmieniem przepisów zbywca zastosował do tej sprzedaży zwolnienie od podatku dotyczące używanych budynków i budowli. Dlatego w akcie notarialnym wskazano na zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zresztą nawet gdyby uznać, że pierwsze zasiedlenie nastąpiło w momencie zbycia przez tego wspólnika drugiemu wspólnikowi udziałów we współwłasności, to i tak budynek (wraz z gruntem) podlegał zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż w związku z nabyciem nie przysługiwało pierwszemu wspólnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego (transakcja w tej części była w 2006 r. zwolniona od podatku) i od chwili nabycia nie ponosił on wydatków na ulepszenie budynku.

Między nabyciem przez pierwszego wspólnika prawa własności i prawa użytkowania wieczystego a zbyciem 50% udziałów w tych prawach upłynął okres dłuższy niż dwa lata, tak samo jak między zbyciem tych 50% udziałów, a przewidywanym wniesieniem przysługującej obu wspólnikom części tych praw do Spółki.

Przed wniesieniem udziałów we współwłasności budynku jako wkładu do Spółki wspólnicy nie ponieśli i nie poniosą wydatków na ulepszenie budynku przekraczających 30% jego wartości początkowej. Budynek przed wniesieniem do Spółki udziałów w prawie własności do niego nie był udostępniany na rzecz innych podmiotów i do czasu wniesienia do Spółki nie będzie udostępniany.

W umowie Spółki określona będzie wartość udziału spółkowego (wartość wkładu), co do zasady oparta o wartość rynkową przedmiotu wkładu. Spółka nie zapłaci (nie zwróci) wspólnikom podatku od towarów i usług od wnoszonego wkładu, tym samym wartość udziału w Spółce będzie co do zasady odpowiadała wartości brutto wnoszonego wkładu.

Spółka wykorzystywać będzie nieruchomości do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

• Czy w stanie opisanym w niniejszym wniosku wniesienie wkładu w postaci udziałów we współwłasności nieruchomości stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
• Czy w konsekwencji podlega obowiązkowi udokumentowania fakturą?
• Czy Spółce przysługiwać będzie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z faktury dokumentującej wniesienie wkładu?

Zdaniem Wnioskodawcy, sformułowanym w uzupełnieniu wniosku, niewątpliwie wniesienie wkładu do spółki cywilnej w postaci nieruchomości jest na gruncie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy, odpłatną dostawą towarów będącą czynnością opodatkowaną. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przy tym pojęcie dostawa towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamiana, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego. Przy czym wkład do spółki daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem wkładu mogą być pieniądze, rzeczy lub prawa. Powyższe prowadzi do wniosku, że wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, bowiem dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem - w zależności od charakteru prawnego spółki mogą to być udziały lub akcje, a w przypadku spółki prawa cywilnego, to jest spółki cywilnej, jest to prawo do udziału w zysku, czy szerzej - ogół praw i obowiązków w spółce. Istnieje więc bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem. W konsekwencji, wnoszący wkład ma w przekonaniu Spółki obowiązek udokumentowania tej czynności fakturą zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy.

Spółka cywilna jest odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a tym samym stanowi samodzielny podmiot praw i obowiązków wynikających z przepisów ustawy. Z tego wynika też istotne jej uprawnienie. Mianowicie zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy (przy braku wystąpienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy), w zakresie, w jakim towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a w stanie faktycznym opisanym we wniosku wniesiona do Spółki nieruchomość będzie do tego celu wykorzystywana, Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy wniesieniu wkładu, w takim zakresie, w jakim wkład, zgodnie z przepisami ustawy, będzie opodatkowany tym podatkiem, co dotyczyć będzie działek niezabudowanych. Natomiast w przypadku działki zabudowanej, która będzie zwolniona od opodatkowania (jako dostawa budynku z gruntem), odliczenie nie będzie Spółce przysługiwać. A zatem zostanie zrealizowana zasada neutralności podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

• prawidłowe w zakresie uznania wniesienia wkładów w postaci udziałów we współwłasności nieruchomości do Spółki za czynność podlegającą opodatkowaniu,
• nieprawidłowe w zakresie sposobu jej udokumentowania,
• prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm.) własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Niepodzielność oznacza, że każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy, a nie do jej części odpowiadającej udziałowi.

Stosownie do art. 196 § 1 ww. Kodeksu, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości. Udział we współwłasności, w aspekcie regulacji zawartych w przepisach Kodeksu cywilnego, wyraża zakres uprawnień, współwłaściciela względem rzeczy wspólnej (także w stosunku do pozostałych współwłaścicieli) i określony jest odpowiednim ułamkiem. Każdemu ze współwłaścicieli przysługują atrybuty prawa własności, ma on względem swojego udziału pozycję wyłącznego właściciela ze względu na charakter udziału.

Stosownie do art. 198 Kodeksu cywilnego, współwłaściciel może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli. Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, co wynika z treści art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Czynność ta daje otrzymującemu towar prawo dysponowania rzeczą jak właściciel. Przepis nie mówi o przeniesieniu prawa własności. W związku z powyższym, sprzedaż udziału w nieruchomości należy traktować jako dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, która będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stawka podatku zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Od zasady opodatkowania według stawki podstawowej przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług ujęte zostały w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Przez pierwsze zasiedlenie zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z treści powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. W przeciwieństwie do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), nie definiuje tego pojęcia i nie wprowadza dodatkowych warunków określających.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE posługują się pojęciem pierwszego zasiedlenia, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1. dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem,
2. dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie gruntu związanego z budynkiem.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: () definicja pierwszego zasiedlenia (zajęcia) zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji pierwszego zasiedlenia wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu.

Jak wynika z powyższego pierwsze zasiedlenie budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

Należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom po spełnieniu określonych warunków skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 106a ust. 1 ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z przepisem art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Z ust. 3 tego artykułu wynika, że na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1. czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2. sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

• jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów co do zasady podatnik podatku od towarów i usług jest zobowiązany do wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika. Generalnie ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż zwolnioną od podatku na podstawie przepisów ustawy lub rozporządzeń wykonawczych do niej oraz sprzedaż realizowaną na rzecz podmiotów niebędących podatnikami tego podatku.

W myśl art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać:

1. datę wystawienia;
2. kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4. numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5. numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6. datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8. miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9. cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10. kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11. wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12. stawkę podatku;
13. sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14. kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15. kwotę należności ogółem;
16. w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których:
    
    
    1. obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1, lub
    2. w przepisach wydanych na podstawie art. 19a ust. 12 określono termin powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty
       - wyrazy "metoda kasowa";
       
       
       
17. w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 - wyraz "samofakturowanie";
18. w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy "odwrotne obciążenie";
19. w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 albo przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 - wskazanie:
    
    
    1. przepisu ustawy albo aktu wydanego na podstawie ustawy, na podstawie którego podatnik stosuje zwolnienie od podatku,
    2. przepisu dyrektywy 2006/112/WE, który zwalnia od podatku taką dostawę towarów lub takie świadczenie usług, lub
    3. innej podstawy prawnej wskazującej na to, że dostawa towarów lub świadczenie usług korzysta ze zwolnienia.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że czynność wniesienia przez wspólników prowadzących odrębne działalności gospodarcze do Spółki nieruchomości należących do ich przedsiębiorstw spełniać będzie jak już wcześniej wskazano - definicję dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dokonanie zatem czynności wniesienia wkładów w formie udziałów we współwłasności budynku wykorzystywanego w prowadzonej działalności wspólników korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż doszło już do jego pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy.

Z uwagi na fakt, że dostawa tego obiektu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, również zbycie gruntu, na którym jest on posadowiony - w myśl art. 29a ust. 8 ustawy - korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Natomiast czynność wniesienia wkładów w postaci udziałów w nieruchomościach niezabudowanych, które objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, jako działki budowlane, podlegać będzie opodatkowaniu w wysokości 23% stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

W konsekwencji, zbywcy (wspólnicy Spółki) będą zobowiązani, na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, do wystawienia faktur dokumentujących wniesione przez nich ww. wkłady w postaci udziałów w nieruchomościach niezabudowanych. Z uwagi na fakt, że czynność wniesienia wkładów w formie udziałów we współwłasności budynku podlegać będzie zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wspólnicy nie będą zobowiązani do wystawienia faktur. Jednakże na żądanie nabywcy (Spółki) wspólnicy będą zobowiązani do ich wystawienia, zgodnie z art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy. Zatem oceniając stanowisko w tym zakresie należy uznać je za nieprawidłowe.

Odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę z tytułu wniesienia do niej udziałów w nieruchomościach niezabudowanych należy wskazać, że z uwagi na fakt, że - jak wskazano we wniosku będą wykorzystywane w działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem jednak niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ww. ustawy. Odnosząc się natomiast do prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. udziałów w nieruchomości zabudowanej (budynku wraz z gruntem) należy wskazać, że uprawnienie takie nie będzie przysługiwało, gdyż jak słusznie Spółka wskazała - czynność ta korzystać będzie ze zwolnienia od podatku.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej