Temat interpretacji

Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT transakcji przejęcia majątku Wnioskodawczyni przez Spółkę Przejmującą.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2018 r. (data wpływu 4 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT transakcji przejęcia majątku Wnioskodawczyni przez Spółkę Przejmującą jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT transakcji przejęcia majątku Wnioskodawczyni przez Spółkę Przejmującą.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest spółką będącą osobą prawną - spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, i jako taka podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawczyni, który ujawniony został w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Przedsiębiorców są roboty związane z budową dróg i autostrad, sklasyfikowane pod kodem PKD 42.11.Z. Po za tym przedmiotem pozostałej działalności Wnioskodawczyni jest m.in. wydobywanie żwiru i piasku; wydobywanie gliny i kaolinu (08.12.Z), działalność usługowa wspomagająca pozostałe górnictwo i wydobywanie (09.90.Z), roboty związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych (42.21.Z), roboty związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane (42.99.Z). Wnioskodawczyni pozostaje w relacjach gospodarczych z inną spółką będącą osobą prawną - spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej Spółka Przejmująca), której przedmiotem przeważającej działalności są również roboty związane z budową dróg i autostrad, sklasyfikowane pod kodem PKD 42.11.Z. Relacje gospodarcze pomiędzy spółkami polegają na wzajemnym zlecaniu podwykonawstwa robót budowlanych lub, stosownie do potrzeb, wynajmie pracowników i sprzętu do wykonywania takich robót, co zależy od przedmiotu wykonywanych robót, a tym samym zapotrzebowania na określony, specjalistyczny sprzęt oraz pracowników o konkretnych kwalifikacjach. Tego rodzaju współpraca, choć poszerza zakres usług budowlanych, które każda ze spółek jest w stanie świadczyć (brakujący sprzęt oraz pracownicy mogą być wynajęci od drugiej ze spółek), to jednocześnie prowadzi do istnienia dwóch, odrębnych struktur organizacyjnych, które częściowo powielają swoje zadania, a tym samym do wzrostu kosztów i poziomu skomplikowania procesu zarządzania. Połączenie spółek umożliwi zachowanie spółką zdolności wykonawczych, będących sumą ich obecnych zdolności, przy jednoczesnym uproszczeniu struktury organizacyjnej, co natomiast pozwoli obniżyć koszty związane z administracyjną obsługą ich działalności, jak też uprościć oraz skrócić procesy decyzyjne.

Z tego względu Wnioskodawczyni planuje połączenie ze Spółką Przejmującą co nastąpi w dwóch etapach. Pierwszym etapem będzie odkupienie od obecnych wspólników Wnioskodawczyni (trzech osób fizycznych, posiadających obywatelstwo polskie oraz miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i podlegających na jej terytorium nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) wszystkich posiadanych przez nich udziałów w tej spółce, w ten sposób, że Spółka Przejmująca stanie się jedynym wspólnikiem Wnioskodawczyni, co pozwoli skorzystać z uproszczonego trybu połączenia, przewidzianego w art. 516 § 6 Ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej Ksh), a w konsekwencji uniknąć czasu, kosztów i ryzyka zaskarżenia uchwały połączeniowej, związanych z połączeniem w trybie podstawowym. Po dniu nabycia całości udziałów w kapitale Wnioskodawczyni, Spółka Przejmująca połączy się z Wnioskodawczynią w sposób wskazany w art. 492 § 1 pkt 1 Ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (dalej: Ksh) i w trybie opisanym szczegółowo w Tytule IV Dziale I Rozdziale II Ksh, tj. poprzez połączenie się przez przejęcie, a więc poprzez przeniesienie całego majątku Wnioskodawczyni na Spółkę Przejmującą, przy czym z uwagi na zakaz obejmowania udziałów własnych, przewidziany w art. 514 Ksh, przejęcie odbędzie się bez objęcia przez Spółkę Przejmującą jakichkolwiek udziałów w jej kapitale zakładowym w zamian za przeniesiony na nią majątek Wnioskodawczyni. Z tego względu, w związku z połączeniem nie dojdzie też do jakichkolwiek dopłat ze strony lub na rzecz Spółki Przejmującej. W wyniku przejęcia Spółce Przejmującej nie zostaną też przyznane jakiekolwiek dodatkowe świadczenia pieniężne bądź niepieniężne, w tym ze strony osób trzecich, z tytułu uczestnictwa w kapitale Wnioskodawczyni.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z opisanym zdarzeniem przyszłym - połączeniem poprzez przejęcie, dojdzie do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług bądź świadczenia usług w rozumieniu art. 8 wskazanej ustawy, a w przypadku przyjęcia, iż do niego dojdzie, czy opisana transakcja połączenia poprzez przejęcie będzie wyłączona spod przepisów wskazanej ustawy na mocy jej art. 6 pkt 1, a więc w konsekwencji połączenie spółek poprzez przejęcie stanowiło będzie czynność, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawczyni, planowana transakcja połączenia jej ze Spółką Przejmującą, poprzez przejęcie całego jej majątku przez tę Spółkę, nie może być zakwalifikowana jako dostawa towaru bądź świadczenie usług, a w przypadku gdyby została w ten sposób zakwalifikowana, to będzie ona stanowiła transakcję zbycia przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej ustawa o VAT), wobec czego będzie neutralna podatkowo na gruncie ustawy o VAT i w związku z tą transakcją nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 491 Ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej KSH) spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi.

Połączenie może być dokonane m.in. przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na inną spółkę przejmującą w zamian za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom/akcjonariuszom spółki przejmowanej - tzw. łączenie się przez przejęcie na mocy art. 492 § 1 pkt 1 KSH. Wskazane połączenie nastąpi w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym.

Na mocy art. 493 § 1 KSH, przejmowana spółka (Wnioskodawczyni) zostanie rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Zgodnie z art. 494 § 1 KSH, Spółka Przejmująca, z dniem połączenia, przejmie wszystkie prawa i obowiązki Wnioskodawczyni.

W opinii Wnioskodawczyni, wydanie przez spółkę kapitałową majątku w ramach procesu połączenia przez przejęcie nie zostało przewidziane przez ustawodawcę jako czynność podlegająca opodatkowaniu VAT. Zgodnie z generalną regułą wyrażoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, co do zasady opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawczyni przeniesienie jej majątku na Spółkę Przejmującą w toku połączenia nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT, gdyż w zamian za majątek przenoszony w ramach połączenia Wnioskodawczyni nie osiągnie żadnego przysporzenia, w tym jej wspólnikowi nie zostaną przyznane udziały w kapitale Spółki Przejmującej. W konsekwencji nie można więc uznać, że Wnioskodawczyni otrzyma jakiekolwiek wynagrodzenie, a więc, że przeniesienie jej majątku na skutek połączenia stanowiło będzie odpłatną dostawę towarów (odpłatne świadczenie usług).

Wydanie takie nie będzie też podlegało w opinii Wnioskodawczyni opodatkowaniu jako nieodpłatne przekazanie towarów, traktowane w oparciu o art. 7 ust. 2 ustawy o VAT na równi z odpłatną dostawą a więc jako przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, szczególności:

• przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

• wszelkie inne darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabyciu, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych. Wynika to z faktu, że przekazanie majątku w związku z połączeniem nie nastąpi na cele osobiste Spółki Przejmującej.

W analizowanej sytuacji nie będzie miał również zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, który w pewnych sytuacjach obejmuje zakresem opodatkowania nieodpłatne świadczenie usług. Zgodnie z definicją ustawową przez świadczenie usług rozumiane jest każde odpłatne świadczenie na rzecz drugiego podmiotu, które nie jest dostawą towarów. Pojęcie świadczenia usług oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. Innymi słowy, w każdym przypadku, gdy określonemu zespołowi czynności nie będzie można przypisać charakteru dostawy towarów, właściwym będzie jego zakwalifikowanie jako świadczenie usług. Takie komplementarne ujęcie obrotu, zgodnie z zasadą o unikaniu braku opodatkowania, ma zapewnić normatywną możliwość poboru podatku z tytułu wykonywania czynności przez podatników. Należy podkreślić, że powyższa definicja nie oznacza jednakże, że opodatkowane jako świadczenie usług będą wszelkie czynności podejmowane przez jednostkę działającą w charakterze podatnika.

Możliwość opodatkowania aktywności podatnika jako świadczenia usług uzależniona jest od wystąpienia czynności świadczenia. Świadczyć zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego oznacza wykonać coś na czyjąś rzecz, termin świadczenie z kolei należy rozumieć jak obowiązek wykonania czegoś. W związku z tym można stwierdzić, iż dla uznania, że w konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze świadczeniem usług konieczne jest zaistnienie bezpośredniego odbiorcy usługi - beneficjenta świadczenia, innymi słowy podmiotu, który odnosi bezpośrednie korzyści związane z uzyskiwaniem świadczenia od innej jednostki. Jeżeli czynność dokonana przez jednostkę nie przyniesie korzyści o charakterze majątkowym konkretnemu podmiotowi, nie może być mowy o świadczeniu usług.

W kontekście powyższego, Wnioskodawczyni pragnie zauważyć, że w jej ocenie w ustawie VAT brak jest regulacji, które nakładałyby obowiązek opodatkowania VAT transakcji połączenia (w tym połączenia przez przejęcie) spółek kapitałowych. Zdaniem Wnioskodawczyni, brak jest podstaw do uznania takiej transakcji za czynność objętą zakresem przedmiotowym ustawy o VAT.

W szczególności połączenie spółek, jako czynność ukierunkowana na restrukturyzację i przeniesienie majątku jednej spółki do drugiej nie może być uznana za czynność stanowiącą dostawę towarów lub świadczenie usług. Z uwagi na fakt, że dokonywanie procesów przekształceniowych (np. połączenia), stanowi realizację uprawnień właścicielskich, nie można uznać, że transakcja połączenia dwóch spółek kapitałowych wchodzi w zakres czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Z powyższych względów, w ocenie Wnioskodawczyni, planowana transakcja połączenia Wnioskodawczyni ze Spółką Przejmującą nie będzie rodzić skutków w postaci powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT, z uwagi na nieistnienie w ustawie o VAT przepisów, których treść nakładałaby obowiązek opodatkowania VAT takiej czynności.

Pogląd, zgodnie z którym transakcja połączenia spółek jest neutralna na gruncie ustawy VAT, potwierdza szereg interpretacji podatkowych, m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 lutego 2009 r., IPPP3/443-277/08-4/RK, w której organ podatkowy za prawidłowe uznał następujące stanowisko: przepisy ustawy o VAT wyraźnie określają przedmiotowy zakres opodatkowania podatkiem VAT. Połączenie spółek jako forma przekształcenia właścicielskiego polegająca na przeniesieniu całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą nie stanowi żadnej z czynności opodatkowanych podatkiem VAT, w szczególności nie stanowi odpłatnej dostawy towarów. W konsekwencji, zdaniem Spółki Przejmowanej, połączenie przez przejęcie Spółki Przejmowanej nie podlega opodatkowaniu VAT i w konsekwencji Spółka Przejmowana nie jest zobowiązana do wykazania podatku należnego VAT z tego tytułu.

Dodatkowo Wnioskodawczyni podkreśla, że nawet gdyby potraktować połączenie jako zdarzenie podlegające, co do zasady, opodatkowaniu VAT (z czym Wnioskodawczyni się nie zgadza), to ze względu na rodzaj składników majątkowych podlegających w tym konkretnym przypadku przekazaniu Spółce, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, do transakcji takiej również nie miałyby zastosowania przepisy ustawy o VAT.

Pogląd, zgodnie z którym połączenie spółek jest wyłączone z opodatkowania na mocy art. 6 pkt 1 ustawy VAT znajduje również potwierdzenie m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 5 grudnia 2012 r., ITPP1/443-1116/12/AT, w której stwierdzono:
W złożonym wniosku poinformowano, że Spółka planuje połączenie ze spółką z o.o. do Spółki, która połączy się ze Spółką wniesiono aport w postaci gruntu. Grunty wejdą do składników majątku jako aktywa trwałe o wartości nominalnej, w jakiej zostały przyjęte w firmie, która łączy się ze Spółką. Połączenie nastąpi w trybie art. 492 § 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych, przy czym spółką przejmującą będzie Wnioskodawca. Wnioskodawca wskazuje na sukcesję podatkowoprawną tej czynności w rozumieniu - art. 93 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powołane przepisy prawa, w powiązaniu z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, stwierdzić należy, że skoro - jak wskazują okoliczności sprawy - połączenie Spółki ze spółką z o.o. nastąpi w trybie art. 492 § 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych, to tym samym czynność taka, dotycząc w istocie przejęcia przedsiębiorstwa tej spółki z o.o., której towarzyszy sukcesja przez Spółkę praw i obowiązków spółki przejmowanej (spółki z o.o.) w rozumieniu art. 93 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wyłączona będzie spod opodatkowania tym podatkiem. W konsekwencji nie powstanie obowiązek podatkowy.

Podobne stanowisko wyrażono m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 sierpnia 2012 r. IPPP3/443-570/12-2/KT oraz z 29 kwietnia 2011 r. IPPP3/443-181/11-2/SM.

Z przytoczonych względów, nawet gdyby uznać transakcję połączenia Wnioskodawcy ze Spółką przez przejęcie za dostawę towarów bądź świadczenie usług (chociaż w ocenie Wnioskodawczyni nie ma podstaw do takiej kwalifikacji tej czynności), połączenie będzie wyłączone z opodatkowania na mocy art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, ().

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte - w przypadku dostawy towarów - w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2. wszelkie inne darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie przepisy ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie transakcja zbycia należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu dostawa towarów, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. zbycie obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Przepisy ustawy o VAT nie definiują terminu przedsiębiorstwo. Definicję taką zawiera ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.). Na mocy art. 55¹ Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5. koncesje, licencje i zezwolenia;
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8. tajemnice przedsiębiorstwa;
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast, zgodnie z art. 55² ustawy o VAT czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Należy jednocześnie podkreślić, że o tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik jest obowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

W tym miejscu wskazać należy że instytucja łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 491 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Na podstawie art. 515 § 1 Kodeksu spółek handlowych, połączenie może być przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego, jeżeli spółka przejmująca ma udziały lub akcje spółki przejmowanej albo udziały lub akcje nabyte lub objęte, zgodnie z przepisami art. 200 lub art. 362 oraz w przypadkach, o których mowa w art. 366.

Z kolei, zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

W myśl art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Stosownie do treści art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni jest spółką będącą osobą prawną - spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawczyni są roboty związane z budową dróg i autostrad, sklasyfikowane pod kodem PKD 42.11.Z. Poza tym przedmiotem pozostałej działalności Wnioskodawczyni jest m.in. wydobywanie żwiru i piasku; wydobywanie gliny i kaolinu (08.12.Z), działalność usługowa wspomagająca pozostałe górnictwo i wydobywanie (09.90.Z), roboty związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych (42.21.Z), roboty związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane (42.99.Z). Wnioskodawczyni pozostaje w relacjach gospodarczych z inną spółką będącą osobą prawną Spółka Przejmująca, której przedmiotem przeważającej działalności są również roboty związane z budową dróg i autostrad, sklasyfikowane pod kodem PKD 42.11.Z. Relacje gospodarcze pomiędzy spółkami polegają na wzajemnym zlecaniu podwykonawstwa robót budowlanych lub, stosownie do potrzeb, wynajmie pracowników i sprzętu do wykonywania takich robót, co zależy od przedmiotu wykonywanych robót, a tym samym zapotrzebowania na określony, specjalistyczny sprzęt oraz pracowników o konkretnych kwalifikacjach. Tego rodzaju współpraca, choć poszerza zakres usług budowlanych, które każda ze spółek jest w stanie świadczyć (brakujący sprzęt oraz pracownicy mogą być wynajęci od drugiej ze spółek), to jednocześnie prowadzi do istnienia dwóch, odrębnych struktur organizacyjnych, które częściowo powielają swoje zadania, a tym samym do wzrostu kosztów i poziomu skomplikowania procesu zarządzania. Połączenie spółek umożliwi zachowanie spółką zdolności wykonawczych, będących sumą ich obecnych zdolności, przy jednoczesnym uproszczeniu struktury organizacyjnej, co natomiast pozwoli obniżyć koszty związane z administracyjną obsługą ich działalności, jak też uprościć oraz skrócić procesy decyzyjne Wnioskodawczyni planuje połączenie ze Spółką Przejmującą co nastąpi w dwóch etapach. Pierwszym etapem będzie odkupienie od obecnych wspólników Wnioskodawczyni wszystkich posiadanych przez nich udziałów w tej spółce, w ten sposób, że Spółka Przejmująca stanie się jedynym wspólnikiem Wnioskodawczyni. Po dniu nabycia całości udziałów w kapitale Wnioskodawczyni, Spółka Przejmująca połączy się z Wnioskodawczynią w sposób wskazany w art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu Spółek Handlowych, przy czym z uwagi na zakaz obejmowania udziałów własnych, przewidziany w art. 514 Kodeksu spółek handlowych, przejęcie odbędzie się bez objęcia przez Spółkę Przejmującą jakichkolwiek udziałów w jej kapitale zakładowym w zamian za przeniesiony na nią majątek Wnioskodawczyni. Z tego względu, w związku z połączeniem nie dojdzie też do jakichkolwiek dopłat ze strony lub na rzecz Spółki Przejmującej. W wyniku przejęcia Spółce Przejmującej nie zostaną też przyznane jakiekolwiek dodatkowe świadczenia pieniężne bądź niepieniężne, w tym ze strony osób trzecich, z tytułu uczestnictwa w kapitale Wnioskodawczyni.

Jak już wyżej wspomniano, pojęcie transakcja zbycia należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu dostawa towarów, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. zbycie obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Jak wynika więc z przywołanych powyżej przepisów prawa, jeżeli zostaną spełnione warunki określone w art. 55¹ Kodeksu cywilnego, dotyczące definicji przedsiębiorstwa, to zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, połączenie spółek, będzie czynnością, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Należy wskazać, że z chwilą planowanego przeniesienia całego majątku Wnioskodawczyni na Spółkę Przejmującą w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych ustanie nie tylko jej byt cywilnoprawny, ale także prawnopodatkowy. Z tą chwilą Spółka Przejmowana (Wnioskodawczyni) przestanie istnieć jako podatnik VAT. W konsekwencji, Wnioskodawczyni traci zdolność do wywiązywania się z przysługujących jej prawa lub nałożonych obowiązków wynikających z przepisów ustawy o VAT. Jednocześnie, zgodnie z art. 93 Ordynacji podatkowej, prawa te i obowiązki, związane z działalnością Wnioskodawczyni, przejdą z chwilą rejestracji połączenia na Spółkę Przejmującą. Z dniem połączenia, Spółka Przejmująca wstąpi bowiem we wszystkie prawa i obowiązki Spółki (poprzednika prawnego) i stanie się jej następcą prawnym dla celów podatkowych.

Mając na uwadze przytoczone przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w przedstawionych okolicznościach sprawy będzie miał zastosowanie przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Z opisu sprawy wynika, że po dniu nabycia całości udziałów w kapitale Wnioskodawczyni, Spółka Przejmująca połączy się z Wnioskodawczynią w sposób wskazany w art. 492 § 1 Kodeksu spółek handlowych - Spółka Przejmująca z dniem połączenia przejmie wszystkie prawa i obowiązki Wnioskodawczyni. Zatem, zamierzona czynność połączenia spółki Wnioskodawczyni, skutkująca przeniesieniem całego majątku tej spółki na Spółkę Przejmującą, dokonana na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem będzie mieściła się w pojęciu zbycia przedsiębiorstwa, do której zastosowanie będzie miał przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyższe tut. Organ zgadza się ze stanowiskiem Wnioskodawczyni w kwestii zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT do planowanej czynności połączenia jej ze Spółką Przejmującą z uwagi na to, że będzie ona stanowiła transakcję zbycia przedsiębiorstwa.

Prawidłowość tego stanowiska organ wywiódł wyłącznie z przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni, że ww. transakcja połączenia jej ze Spółką Przejmującą jest wyłączona z zakresu opodatkowania podatkiem VAT oraz w związku z tą transakcją nie powstanie obowiązek podatkowy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej