Temat interpretacji

Prawo do odliczenia podatku VAT związanego z realizacją Projektu.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 czerwca 2018 (data wpływu 15 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT związanego z realizacją Projektu jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 czerwca 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT związanego z realizacją Projektu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Instytut (dalej: Instytut) jest instytutem badawczym. Instytut wziął udział w konkursie 1.1 Działalność badawczo-rozwojowa jednostek naukowych, typ projektu: Wsparcie infrastruktury badawczo-rozwojowej jednostek naukowych, ogłoszonym przez M., składając w 2017 r. wniosek na realizację projektu pod nazwą C. (dalej: Projekt).

Zakres Projektu - jak wskazano w ww. wniosku - obejmuje doposażenie Centrum w aparaturę niezbędną do dalszego prowadzenia badań oraz stworzenie na bazie aparatury wnoszonej do projektu oraz aparatury nabywanej, kompleksowych instalacji badawczych, umożliwiających realizację całościowych przedsięwzięć badawczych.

W wyniku rozstrzygnięcia konkursu Projekt zakwalifikowano do dofinansowania.

Z uwagi na wymagania organizatora konkursu, Instytut zobowiązany był - w momencie składania wniosku - do złożenia oświadczenia o kwalifikowalności podatku od towarów i usług.

Podatek od towarów i usług jest kosztem niekwalifikowalnym w sytuacji, gdy w ramach projektu objętego pomocą beneficjent wykorzystuje nabyte towary/usługi/środki trwałe do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę podatku naliczonego.

W momencie składania powyższego oświadczenia, tj. w 2017 r., Instytut wykonywał zarówno czynności w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: u.p.t.u.) - opodatkowane oraz zwolnione od podatku od towarów i usług - jak również czynności pozostające poza działalnością gospodarczą w tym ujęciu.

W związku z powyższym Instytut zobowiązany był wyliczyć, o jaką część podatku naliczonego może obniżyć podatek należny w stosunku do zakupywanych przez siebie towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do wykonywania czynności w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u. (opodatkowanych oraz zwolnionych od podatku od towarów i usług), jak również czynności pozostających poza działalnością gospodarczą w tym ujęciu. W 2017 r. wskaźnik ten wynosił 39% - został oparty na danych finansowych za 2016 r. i obliczony na podstawie art. 86 ust. 2a-2g u.p.t.u. oraz art. 90 ust. 2-10 u.p.t.u., uwzględniwszy przepisy wykonawcze wydane na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u.

Z uwagi na fakt, że w momencie składania ww. oświadczenia Instytut nie był w stanie przewidzieć, czy i jaka część z wydatków objętych wnioskowanym dofinansowaniem będzie służyła wyłącznie działalności gospodarczej (a jeśli tak, to czy wydatki te będą związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi lub wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku od towarów i usług) lub wyłącznie działalności niebędącej działalnością gospodarczą, Instytut przyjął, że wskaźnik ten będzie wynosił 39%, tj. będzie identyczny ze wskaźnikiem obliczonym na podstawie art. 86 ust. 2a-2g u.p.t.u. oraz art. 90 ust. 2-10 u.p.t.u., uwzględniwszy przepisy wykonawcze wydane na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u.

Innymi słowy, Instytut oświadczył, że kwota niekwalifikowalnego, tj. podlegającego odliczeniu podatku od towarów i usług wynosić będzie 39% podatku naliczonego od towarów i usług nabywanych w celu realizacji Projektu.

Po zakończeniu 2017 r. na podstawie danych za 2017 r. wskaźnik obliczony na podstawie art. 86 ust. 2a-2g u.p.t.u. oraz art. 90 ust. 2-10 u.p.t.u., uwzględniwszy przepisy wykonawcze wydane na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u., wyniósł 35%.

Instytut w 2018 r. podpisze umowę o dofinansowanie w ramach Projektu. W umowie o dofinansowanie utrzymany zostanie wskaźnik niekwalifikowalnego podatku od towarów i usług z uwagi na treść złożonego wyżej oświadczenia. Wynosić on będzie zatem 39%, przy czym wskaźnik ten będzie używany tylko do rozliczeń pomiędzy Instytutem a instytucją finansującą - nie będzie miał wpływu na rzeczywiście odliczany podatek naliczony.

Należy podkreślić, że po podpisaniu ww. umowy Instytut nadal nie będzie w stanie przewidzieć, czy i jaka część z wydatków objętych wnioskowanym dofinansowaniem będzie służyła wyłącznie działalności gospodarczej (a jeśli tak, to czy wydatki te będą związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi lub wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku od towarów i usług) lub wyłącznie działalności niebędącej działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowym jest stanowisko Instytutu, zgodnie z którym podatek naliczony od towarów i usług, zakupywanych na cele realizacji Projektu, może być odliczany proporcjonalnie do wskaźnika obliczonego na podstawie art. 86 ust. 2a-2g u.p.t.u. oraz art. 90 ust. 2-10 u.p.t.u., uwzględniwszy przepisy wykonawcze wydane na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u., i na podstawie danych finansowych za rok poprzedzający rok, w którym ta część podatku naliczonego będzie uwzględniana w deklaracji VAT oraz przy uwzględnieniu obowiązku corocznej korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90c i art. 91 u.p.t.u.? Jeśli stanowisko to nie jest prawidłowe, to jak podatek ten powinien być odliczany?

Zdaniem Instytutu, podatek naliczony od towarów i usług, zakupywanych na cele realizacji Projektu, może być odliczany proporcjonalnie do wskaźnika obliczonego na podstawie art. 86 ust. 2a-2g u.p.t.u. oraz art. 90 ust. 2-10 u.p.t.u., uwzględniwszy przepisy wykonawcze wydane na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.tu., i na podstawie danych finansowych za rok poprzedzający rok, w którym ta część podatku naliczonego będzie uwzględniana w deklaracji VAT oraz przy uwzględnieniu obowiązku corocznej korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90c i art. 91 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (...) gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej sposobem określenia proporcji. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2d i 2g u.p.t.u., w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy; proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Należy także podkreślić, że § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193) wskazuje na szczególny sposób określenia proporcji dla instytutu badawczego.

Jak wskazuje § 8 ww. rozporządzenia, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa m.in. w § 7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 u.p.t.u., jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcję tę - w myśl art. 90 ust. 3 u.p.t.u. - ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stosownie do art. 90 ust. 4 u.p.t.u, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle powyższego uznać należy, że podatek naliczony od towarów i usług, zakupywanych przez Instytut na cele związane zarówno z czynnościami służącymi wykonywaniu działalności gospodarczej (czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz czynności zwolnione) oraz z czynnościami niezwiązanymi z wykonywaniem działalności gospodarczej, podlega odliczeniu częściowemu, stosownie do współczynnika obliczonego na podstawie wskazanych wyżej przepisów, tj. na podstawie art. 86 ust. 2a-2g u.p.t.u. oraz art. 90 ust. 2-10 u.p.t.u., uwzględniwszy przepisy wykonawcze wydane na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. Do wyliczenia tego współczynnika Instytut przyjął dane za rok poprzedzający rok, w którym podatek naliczony wykazywany jest w deklaracji. Jakkolwiek na podstawie § 8 powołanego wyżej rozporządzenia, Instytut mógł przyjąć dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, to przyjęcie danych za poprzedni rok podatkowy także było działaniem prawidłowym.

Jak już podkreślono, Instytut nie jest w stanie przewidzieć, czy i jaka część z wydatków objętych wnioskowanym dofinansowaniem w celu realizacji Projektu będzie służyła wyłącznie działalności gospodarczej (a jeśli tak, to czy wydatki te będą związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi lub wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku od towarów i usług) lub wyłącznie działalności niebędącej działalnością gospodarczą. Tym samym - w ocenie Instytutu - do podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług na cele realizacji tego Projektu należy zastosować współczynnik obliczony na podstawie wskazanych wyżej przepisów, tj. na podstawie art. 86 ust. 2a-2g u.p.t.u. oraz art. 90 ust. 2-10 u.p.t.u., uwzględniwszy przepisy wykonawcze wydane na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. W odniesieniu do podatku naliczonego od towarów i usług, który odliczany będzie w danym roku, Instytut może przyjąć tak wyliczony współczynnik na podstawie danych za rok ubiegły.

Powyższe prowadzi do wniosku, że podatek naliczony przy zakupie towarów i usług na cele realizacji Projektu, który będzie wykazywany w deklaracjach za poszczególne okresy 2018 r., może być odliczany przy zastosowaniu współczynnika 35%. W przypadku podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług na cele realizacji Projektu, który będzie wykazywany w deklaracjach za poszczególne okresy w kolejnych latach, może być on odliczany na podstawie współczynnika wyliczonego na podstawie wskazanych wyżej przepisów w oparciu o dane z roku poprzedzającego rok odliczenia tego podatku naliczonego.

Tak odliczany podatek naliczony od towarów i usług podlegać będzie corocznej korekcie na podstawie art. 90c i art. 91 u.p.t.u.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017, poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast podatnikowi nie przysługuje takie prawo przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu albo zwolnioną od podatku.

Natomiast na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej sposobem określenia proporcji. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Odnośnie sposobu określenia proporcji należy wskazać, że na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podmiotów (Dz. U. poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem. W § 7 powyższego rozporządzenia wskazano sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez instytut badawczy działalności i dokonywanych przez nie nabyć (tzw. sposób określenia proporcji), jak również wskazano dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Zgodnie z § 8 ww. rozporządzenia w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem, w przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością, których przypisanie w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w ich cenie tylko w takiej części, którą można proporcjonalnie przypisać do jego działalności gospodarczej i związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 28:

1. przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2. nie przekroczyła 2% podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Regułę ostatecznego rozliczenia podatku naliczonego za dany rok podatkowy w sytuacji, gdy odliczenia dokonano na podstawie proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a oraz proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy wprowadzają przepisy art. 90c oraz art. 91 ustawy.

W tym miejscu należy przywołać przepis art. 90c ust. 1 ustawy zgodnie z którym, w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

Z kolei przepisy zawarte w art. 91 ustawy co do zasady dotyczą sytuacji, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej ale sytuacja ta uległa zmianie.

I tak, zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest instytutem badawczym. Instytut wziął udział w konkursie 1.1 Działalność badawczo-rozwojowa jednostek naukowych, typ projektu: Wsparcie infrastruktury badawczo-rozwojowej jednostek naukowych, ogłoszonym przez M., składając w 2017 r. wniosek na realizację projektu pod nazwą C.. Zakres Projektu obejmuje doposażenie Centrum w aparaturę niezbędną do dalszego prowadzenia badań oraz stworzenie na bazie aparatury wnoszonej do projektu oraz aparatury nabywanej, kompleksowych instalacji badawczych, umożliwiających realizację całościowych przedsięwzięć badawczych. Z uwagi na wymagania organizatora konkursu, Instytut zobowiązany był - w momencie składania wniosku - do złożenia oświadczenia o kwalifikowalności podatku od towarów i usług. W momencie składania powyższego oświadczenia, tj. w 2017 r., Instytut wykonywał zarówno czynności w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: u.p.t.u.) - opodatkowane oraz zwolnione od podatku od towarów i usług - jak również czynności pozostające poza działalnością gospodarczą w tym ujęciu. W związku z powyższym Instytut zobowiązany był wyliczyć, o jaką część podatku naliczonego może obniżyć podatek należny w stosunku do zakupywanych przez siebie towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do wykonywania czynności w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u. (opodatkowanych oraz zwolnionych od podatku od towarów i usług), jak również czynności pozostających poza działalnością gospodarczą w tym ujęciu. W 2017 r. wskaźnik ten wynosił 39% - został oparty na danych finansowych za 2016 r. i obliczony na podstawie art. 86 ust. 2a-2g u.p.t.u. oraz art. 90 ust. 2-10 u.p.t.u., uwzględniwszy przepisy wykonawcze wydane na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u.

Z uwagi na fakt, że w momencie składania ww. oświadczenia Instytut nie był w stanie przewidzieć, czy i jaka część z wydatków objętych wnioskowanym dofinansowaniem będzie służyła wyłącznie działalności gospodarczej (a jeśli tak, to czy wydatki te będą związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi lub wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku od towarów i usług) lub wyłącznie działalności niebędącej działalnością gospodarczą, Instytut przyjął, że wskaźnik ten będzie wynosił 39%, tj. będzie identyczny ze wskaźnikiem obliczonym na podstawie art. 86 ust. 2a-2g u.p.t.u. oraz art. 90 ust. 2-10 u.p.t.u., uwzględniwszy przepisy wykonawcze wydane na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. Instytut oświadczył, że kwota niekwalifikowalnego, tj. podlegającego odliczeniu podatku od towarów i usług wynosić będzie 39% podatku naliczonego od towarów i usług nabywanych w celu realizacji Projektu. Po zakończeniu 2017 r. na podstawie danych za 2017 r. wskaźnik obliczony na podstawie art. 86 ust. 2a-2g u.p.t.u. oraz art. 90 ust. 2-10 u.p.t.u., uwzględniwszy przepisy wykonawcze wydane na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u., wyniósł 35%.

Instytut wskazał, że w 2018 r. podpisze umowę o dofinansowanie w ramach Projektu. W umowie o dofinansowanie utrzymany zostanie wskaźnik niekwalifikowalnego podatku od towarów i usług z uwagi na treść złożonego wyżej oświadczenia. Wnosić on będzie zatem 39%, przy czym wskaźnik ten będzie używany tylko do rozliczeń pomiędzy Instytutem a instytucją finansującą - nie będzie miał wpływu na rzeczywiście odliczany podatek naliczony. Należy podkreślić, że po podpisaniu ww. umowy Instytut nadal nie będzie w stanie przewidzieć, czy i jaka część z wydatków objętych wnioskowanym dofinansowaniem będzie służyła wyłącznie działalności gospodarczej (a jeśli tak, to czy wydatki te będą związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi lub wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku od towarów i usług) lub wyłącznie działalności niebędącej działalnością gospodarczą.

W rozpatrywanej sprawie w związku z wykorzystywaniem nabywanych w ramach realizacji Projektu towarów i usług do celów działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej), oraz niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w takim zakresie, w jakim towary i usługi służą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W okolicznościach niniejszej sprawy, dla ustalenia kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia należy zastosować dwuetapowy podział podatku naliczonego, mając na uwadze regulacje zawarte w przepisie art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2a oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy.

W pierwszym etapie, w przypadku zakupów towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów pozostających poza taką działalnością, których przypisanie w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, Wnioskodawca powinien dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego zawartego w cenie nabycia towarów i usług, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Jednocześnie należy zauważyć, że jak wskazano wcześniej, w przypadku instytutu badawczego w § 7 rozporządzenia wskazano sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez uczelnie publiczne działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Jednocześnie w § 8 rozporządzenia ustawodawca wskazał, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy. Zauważyć należy, że ustawodawca posłużył się w tym przepisie zwrotem mogą być przyjęte dane za rok poprzedzający poprzedni rok podatkowy, co wskazuje, że podatnik nie jest obligatoryjnie zobowiązany do przyjęcia, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 7 takich danych. Zatem przyjęcie przez Wnioskodawcę do wyliczenia prewspółczynnika, o którym mowa wyżej, danych finansowych za poprzedni rok podatkowy należy uznać za poprawne.

Natomiast w drugim etapie, w odniesieniu do kwoty podatku naliczonego przyporządkowanej do działalności gospodarczej Wnioskodawcy związanej zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jak i zwolnionymi z opodatkowania tym podatkiem, w sytuacji gdy Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w części odpowiadającej proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i następne ustawy.

Podsumowując należy stwierdzić, że skoro nabyte towary i usługi w ramach realizacji ww. Projektu będą związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą opodatkowaną i zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu i Wnioskodawca nie ma możliwości przyporządkowania kwoty podatku naliczonego do poszczególnych ww. czynności, to Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi zakupami. Wysokość kwoty podatku naliczonego do odliczenia należy ustalić w pierwszej kolejności w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a -2g ustawy z uwzględnieniem art. 86 ust. 22 ustawy a następnie na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Dokonując przedmiotowego odliczenia Wnioskodawca powinien uwzględnić też przepisy art. 90c ustawy, w odniesieniu do sposobu określenia proporcji oraz art. 91 w odniesieniu do współczynnika, o którym mowa w art. 90 ustawy.

Wobec powyższego oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy uznano je za nieprawidłowe. Stanowisko uznano za nieprawidłowe, gdyż z przedstawionego stanowiska wynika, że Wnioskodawca odliczając podatek VAT stosuje wskaźnik obliczony na podstawie art. 86 ust. 2a-2g ustawy oraz art. 90 ust. 2-10 ustawy, uwzględniwszy przepisy wykonawcze wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast jak wynika z niniejszej interpretacji Wnioskodawca powinien dla ustalenia kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia zastosować dwuetapowy podział podatku naliczonego. W pierwszym etapie na podstawie art. 86 ust. 2a-2g z uwzględnieniem art. 86 ust. 22 ustawy, a następnie, jak wyżej wskazano w oparciu o art. 90 ustawy (odliczeniu podlega kwota stanowiąca iloczyn kwoty podatku naliczonego z faktury zakupu x wyliczony prewspółczynnik x wyliczona proporcja).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej