Temat interpretacji

Rozliczenie podatku naliczonego, podatku należnego, prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz zobowiązanie do rozliczania faktur korygujących zakupowych, wystawianie faktur korygujących sprzedaż i ich rozliczanie, w związku z wydzieleniem ze struktury Spółki dzielonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 9 maja 2018 r. (data wpływu 18 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatku naliczonego, podatku należnego, prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz zobowiązania do rozliczania faktur korygujących zakupowych, wystawiania faktur korygujących sprzedaż i ich rozliczania, w związku z wydzieleniem ze struktury Spółki dzielonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatku naliczonego, podatku należnego, prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz zobowiązania do rozliczania faktur korygujących zakupowych, wystawiania faktur korygujących sprzedaż i ich rozliczania, w związku z wydzieleniem ze struktury Spółki dzielonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

We wniosku złożonym przez:

• Zainteresowanego będącym stroną postępowania:
  A.
• Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:
  B.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

B. (B, Spółka dzielona) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski. Prowadzi działalność polegającą na wytwarzaniu, przesyle i dystrybucji ciepła oraz wytwarzaniu i obrocie energią elektryczną. Jedynym wspólnikiem B jest A. (A). A oraz B są członkami podatkowej grupy kapitałowej C (C). Umowa C została zawarta w dniu 20 września 2016 r. na okres trzech lat podatkowych, począwszy od 2017 r. B oraz A są członkami Grupy Kapitałowej C, działającej w obszarach wydobycia węgla kamiennego, wytwarzania, dystrybucji i handlu energią elektryczną i ciepłem. Spółką dominującą w Grupie jest A.

Jak wynika z Regulaminu Jednostek Organizacyjnych B, spółka ta prowadzi działalność wytwórczą w ramach następującej wewnętrznej struktury organizacyjnej:

1. Elektrownia D źródła zlokalizowane w D działalność polegająca na wytwarzaniu, przesyle i dystrybucji ciepła oraz wytwarzaniu energii elektrycznej,
2. Segment X źródła zlokalizowane w E (Elektrociepłownia E, E) działalność polegająca na wytwarzaniu, przesyle i dystrybucji ciepła oraz wytwarzaniu energii elektrycznej,
3. Segment Y odnawialne źródła energii działalność polegająca na wytwarzaniu energii elektrycznej.

Ponadto, zgodnie z Regulaminem poza wskazanymi jednostkami związanymi z prowadzeniem działalności wytwórczej w ramach struktury B funkcjonują także jednostki pomocnicze dla wymienionych wyżej jednostek takie jak Wydział Sprzedaży Produktów Podstawowych (np. energii elektrycznej), Pion Controllingu, Zakupów, Energii czy Wykonawstwa Remontów.

B planuje reorganizację działalności. Ma ona polegać na przeniesieniu części majątku B w postaci E (Segment X) do majątku A (A, Spółka przejmująca).

Przeniesienie majątku odbędzie się w trybie podziału przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, KSH). W dniu wydzielenia przenoszony zespół składników majątkowych będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP). Również część majątku, która pozostanie w Spółce dzielonej po dokonanym podziale będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Obszar działalności Spółki Przejmującej skupia się na wytwarzaniu, obrocie, przesyłaniu i dystrybucji ciepła.

W strukturze udziałowej Spółki Dzielonej 100% udziałów posiada A, natomiast w Spółce Przejmującej ponad 91% udziałów należy do Spółki Dzielonej.

B oraz A są spółkami utworzonymi wg prawa polskiego oraz podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Rok podatkowy obu spółek jest zgodny z rokiem kalendarzowym, a w związku z podziałem nie dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki dzielonej ani Spółki przejmującej.

Zarówno B, jak i A są czynnymi podatnikami VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Która spółka (Spółka dzielona czy Spółka przejmująca) zobowiązana będzie do rozliczenia oraz wykazania w deklaracji VAT podatku należnego z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług związanych z wydzielaną ZCP zrealizowanych przed dniem wydzielenia, dla których obowiązek podatkowy powstanie przed dniem wydzielenia, w dniu wydzielenia albo po dniu wydzielenia?

Zdaniem Wnioskodawców:

Ad. 1

Spółka przejmująca zobowiązana będzie do rozliczenia oraz wykazania w deklaracji VAT podatku należnego z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług związanych z wydzielaną ZCP, dla których obowiązek podatkowy powstanie w dniu wydzielenia oraz po dniu wydzielenia. Odpowiednio Spółka dzielona zobowiązana będzie do rozliczenia oraz wykazania w deklaracji VAT podatku należnego z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług związanych z wydzielaną ZCP, dla których obowiązek podatkowy powstanie przed dniem wydzielenia.

Ad. 2

Spółka przejmująca uprawniona będzie do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabywania towarów i usług związanych z wydzielaną ZCP zrealizowanych przed dniem wydzielenia, dla których prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie w dniu wydzielenia lub po dniu wydzielenia. Odpowiednio Spółka dzielona uprawniona będzie do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabywania towarów i usług związanych z wydzielaną ZCP zrealizowanych przed dniem wydzielenia, dla których prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie przed dniem wydzielenia.

Ad. 3

W sytuacji, gdy faktury zostały wystawione na Spółkę dzieloną przed dniem wydzielenia, natomiast prawo do odliczenia VAT naliczonego powstanie po stronie Spółki przejmującej (na podstawie faktury wystawionej przed dniem wydzielenia), Spółka przejmująca będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT bez jednoczesnego obowiązku korygowania danych nabywcy.

Ad. 4

Spółka dzielona uprawniona będzie do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, w odniesieniu, do których prawo do odliczenia powstanie w dniu podziału lub po dniu podziału, w sytuacji, gdy nie będzie możliwe ich powiązanie wyłącznie z wydzielanym ZCP, gdyż faktury te będą dokumentować koszty ogólne Spółki dzielonej związane z funkcjonowaniem zarówno ZCP, jak i pozostających w Spółce dzielonej składników majątkowych.

Ad. 5

Spółka przejmująca zobowiązana będzie do wystawienia i rozliczenia faktur korygujących zwiększających kwotę podatku należnego dotyczących dostaw towarów lub świadczenia usług przez Spółkę dzieloną przed podziałem, a związanych z ZCP, w sytuacji, gdy faktura korygująca wystawiona zostanie w związku z okolicznościami, które wystąpiły w dniu wydzielenia bądź po dniu wydzielenia jak np. rabat czy też obniżka ceny. Odpowiednio Spółka dzielona zobowiązana będzie do wystawienia i rozliczenia faktur korygujących zwiększających kwotę podatku należnego dotyczących dostaw towarów lub świadczenia usług przez Spółkę dzieloną przed podziałem, a związanych z ZCP, w sytuacji, gdy faktura korygująca wystawiona zostanie w związku z okolicznościami istniejącymi już w momencie wystawiania faktury pierwotnej (np. błąd, co do liczby sztuk sprzedanych towarów, błąd, co do ceny).

Ad. 6

Spółka przejmująca zobowiązana będzie od dnia wydzielenia, do wystawiania i rozliczania faktur korygujących zmniejszających kwoty podatku należnego, dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług przez Spółkę dzieloną przed podziałem i związanych z działalnością ZCP zarówno w stosunku do faktur korygujących w odniesieniu do których przepisy uzależniają zmniejszenie podatku należnego od otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej od kontrahenta, jak i w stosunku do tych faktur korygujących, w odniesieniu do których zmniejszenie podatku należnego nie jest uzależnione od otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej od kontrahenta.

Ad. 7

Spółka przejmująca będzie zobowiązana do rozliczenia faktur korygujących zmniejszających kwoty podatku należnego, w tym także wystawionych przez Spółkę dzieloną przed podziałem, dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług związanych z ZCP przed podziałem, dla których potwierdzenie ich otrzymania przez nabywcę zostanie otrzymane przez Spółkę przejmującą w dniu lub po dniu podziału.

Ad. 8

Spółka przejmująca będzie zobowiązana do rozliczania faktur zakupowych korygujących (zarówno zmniejszających, jak i zwiększających podatek naliczony), dokumentujących nabycie towarów lub usług związanych z ZCP przed podziałem, jeżeli faktura korygująca zostanie otrzymana w dniu albo po dniu wydzielenia.

Ad. 9

Spółka dzielona oraz Spółka przejmująca uprawnione będą do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych dokumentujących poniesienie wydatków na usługi związane z podziałem.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców

Stosownie do art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2018, poz. 800, z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), poniżej Wnioskodawcy przedstawiają uzasadnienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej opisanego powyżej zdarzenia przyszłego.

1. Sukcesja prawnopodatkowa związana z podziałem przez wydzielenie

Zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm.; dalej: KSH), podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Cechą szczególną tego trybu podziału spółki jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną.

W myśl art. 531 § 1 KSH, spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału.

W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 KSH), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału).

Punktem wyjścia dla podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie, jak w każdym przypadku podziału, jest sporządzany przez zarząd spółki dzielonej plan podziału. Zgodnie z art. 534 KSH, plan podziału powinien zawierać m.in. dokładny opis i podział składników (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym. Wskazane powyżej przepisy regulują problematykę związaną z sukcesją spółek kapitałowych na gruncie prawa cywilnego.

Przejście praw i obowiązków podatkowych w sytuacji podziału przez wydzielenie reguluje natomiast art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują z dniem wydzielenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku. Opisane w przepisie zasady przejścia praw i obowiązków noszą nazwę sukcesji generalnej. Jednocześnie jak wynika z § 2 art. 93c Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek osoby prawnej dzielonej, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W przypadku podziału przez wydzielenie sukcesja ta nabiera szczególnego charakteru, sukcesji generalnej częściowej. Oznacza to, że podmiot wydzielany przejmuje tylko te prawa i obowiązki, które zostały mu przypisane w planie podziału.

Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych.

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki pozostające w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowopowstałej w wyniku podziału składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie stany otwarte, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia pozostają jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku i nie zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, tj. które nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych.

W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej. W tym kontekście następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację od dnia wydzielenia rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółki nowo zawiązane lub przejmujące całości rozliczeń podatkowych wydzielanych części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

Przy wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej istotne jest zastrzeżenie, że chodzi o prawa i obowiązki pozostające w związku z przydzielonymi, m.in. w planie podziału, składnikami majątku. Wraz z jego konkretyzacją podatek odnosi się do osoby podatnika (a nie jego majątku) i co do zasady nie jest możliwe przypisanie zobowiązania podatkowego do określonych składników majątku. Tym samym nawet przeniesienie w związku z podziałem przez wydzielenie określonych składników majątkowych na spółkę przejmująca nie będzie skutkować przejściem praw i obowiązków podatkowych związanych z tym majątkiem w sytuacji, gdy w sposób ostateczny zostały już one przypisane do spółki dzielonej (uległy skonkretyzowaniu przed dniem podziału).

Podsumowując powyższe, należy przyjąć, że:

• sukcesji nie będą podlegały te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do dnia wydzielenia do osoby dzielonego podatnika, oraz
• sukcesji będą podlegały prawa i obowiązki, które choć mogą wynikać z pewnych zdarzeń mających miejsce przed dniem wydzielenia to do dnia wydzielenia nie uległy konkretyzacji dla celów rozliczeń podatkowych (tj. przed dniem wydzielenia, zgodnie z normami przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie nastąpił moment powstania przychodu podatkowego oraz moment poniesienia kosztu podatkowego).

W przypadku podziału przez wydzielenie, decydujące znaczenie ma zatem:

• moment powstania danego prawa lub obowiązku przed czy po wydzieleniu oraz
• czy dane prawo lub obowiązek istniało przed dniem wydzielenia, tj. czy zostało skonkretyzowane przed czy po dokonaniu wydzielenia.

2. Uzasadnienie w zakresie pytania 1, 2 i 3

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 z ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.; dalej: UVAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 UVAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przy czym towarami stosownie do art. 2 pkt 6 UVAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 UVAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ().

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 UVAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 UVAT. W tym zakresie w szczególności wskazać należy na regulacje art. 19a ust. 5 UVAT, która w sposób szczególny reguluje w stosunku do niektórych czynności moment powstania obowiązku podatkowego na gruncie VAT, łącząc jego powstanie m.in. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty czy też wystawienia faktury.

Jednocześnie jak wynika z art. 19a ust. 2 UVAT, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Zgodnie zaś z art. 19a ust. 3 UVAT, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Z kolei stosownie do treści art. 19a ust. 8 UVAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 tej ustawy.

Zgodnie z przedstawioną na wstępie zasadą następstwa wynikającą z art. 93c Ordynacji podatkowej, sukcesji prawnopodatkowej podlegają te prawa i obowiązki, które mimo, iż wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to na etapie przed wydzieleniem nie uległy jeszcze konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych. Powyższa zasada znajduje zastosowanie do praw i obowiązków powstałych na gruncie wszystkich ustaw podatkowych, w tym UVAT (z zastrzeżeniem kwalifikacji składników majątku wydzielanych oraz pozostających jako zorganizowanych części przedsiębiorstwa). Dodatkowo, zasada ta znajduje potwierdzenie również na gruncie regulacji VAT, zarówno na poziomie prawodawstwa Unii Europejskiej, jak i ustawy o VAT.

Zgodnie z artykułem 19 zdanie pierwsze Dyrektywy VAT, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca, i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. Polski ustawodawca skorzystał z przedmiotowego uprawnienia, wprowadzając w art. 6 ust. 1 UVAT wyłączenie stosowania tej ustawy do zbycia ZCP.

Wprawdzie UVAT nie odwołuje się w sposób jednoznaczny do następstwa prawnego podmiotu nabywającego ZCP, tym niemniej nie może budzić wątpliwości okoliczność, że z takim następstwem mamy do czynienia, w szczególności, jeżeli uwzględnimy możliwość bezpośredniego stosowania regulacji Dyrektywy VAT, jak również to, że samo UVAT częściowo do następstwa się odwołuje (np. w art. 91 ust. 9 UVAT).

Wobec powyższego należy wskazać, że na gruncie polskiego prawa podatkowego, w szczególności Ordynacji podatkowej oraz UVAT regułą jest, że w przypadku podziału przez wydzielenie, polegającego na wydzieleniu z jednego podmiotu i przejęciu przez drugi podmiot ZCP (pod warunkiem, że majątek pozostający w podmiocie dzielonym również stanowi ZCP), prawa i obowiązki związane z ZCP i wynikające ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, a które nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych, podlegają sukcesji na Spółkę przejmującą.

Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, że określenie która ze spółek zobowiązana będzie do rozliczenia oraz wykazania w deklaracji VAT podatku należnego z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług związanych z wydzielaną ZCP zrealizowanych przed dniem wydzielenia, zależeć będzie od momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu konkretnej transakcji sprzedaży.

Jeśli bowiem obowiązek podatkowy powstanie jeszcze przed dniem podziału (a więc obowiązek ulegnie konkretyzacji), wówczas to Spółka dzielona będzie zobowiązana do jego rozpoznania oraz ujęcia w deklaracji podatkowej stosownej kwoty VAT należnego, wynikającego z danej transakcji. Jednocześnie, w związku z obowiązkiem rozliczenia podatku należnego przez Spółkę przejmującą, obowiązek ten nie będzie podlegał przeniesieniu na Spółkę przejmującą w drodze sukcesji. Natomiast odpowiednio w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy powstanie w dniu wydzielenia albo po tym dniu, wtedy to Spółka przejmująca będzie zobowiązana do jego rozpoznania oraz ujęcia w deklaracji podatkowej stosownej kwoty VAT należnego, wynikającego z danej transakcji.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wyrażonym w interpretacji z 26 lutego 2016 r. sygn. IPPP2/4512-1168/15-2/MJ oraz z 24 kwietnia 2015 r. sygn. IPPP2/4518-3/15-2/KOM.

Przechodząc do kwestii uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego wskazać należy, że jak wynika z art. 86 ust. 1 UVAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 UVAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Należy zaznaczyć, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 10 UVAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Przy czym szczegółowe regulacje UVAT w niektórych przypadkach w sposób odmienny normują moment powstania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W szczególności, w sytuacji, gdy kwotę podatku naliczonego wynika z faktury otrzymanej przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług albo dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę (art. 86 ust. 10b pkt 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 UVAT).

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje UVAT, jak również wynikającą z art. 93c Ordynacji podatkowej zasadę sukcesji, wskazać należy, że Spółka przejmująca uprawniona będzie do odliczenia podatku naliczonego związanego nabywaniem towarów i usług związanych z wydzielaną ZCP oraz zrealizowanych przed dniem wydzielenia, w sytuacji, gdy prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do tych nabyć powstanie w dniu albo po dniu wydzielenia. W tym momencie dojdzie bowiem do ostatecznej konkretyzacji prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z takimi transakcjami. Odpowiednio, więc Spółka dzielona uprawniona będzie do odliczenia podatku naliczonego związanego nabywaniem towarów i usług związanych z wydzielaną ZCP oraz zrealizowanych przed dniem wydzielenia, w sytuacji, gdy prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do tych nabyć powstanie przed dniem wydzielenia.

W przeważającej liczbie przypadków uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego powstawać będzie z chwilą otrzymania poprawnie wystawionej faktury dokumentującej nabycie towarów lub usług.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w stanowisku Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 września 2017 r. sygn. 0114-KDIP4.4012.367.2017.1.AS oraz stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wyrażonym w interpretacji z 14 stycznia 2015 r. sygn. IBPP3/4512-21/15/EJ.

Jednocześnie wskazać należy, że w sytuacji, gdy faktury zostały wystawione na Spółkę dzieloną przed dniem wydzielenia, natomiast zostały otrzymane już przez Spółkę wydzieloną w dniu wydzielenia lub później, Spółka wydzielona będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT bez jednoczesnego obowiązku korygowania danych nabywcy. Tak wystawione faktury, w momencie ich wystawienia, były bowiem dokumentami poprawnie wystawionymi, zaś późniejszy podział Spółki dzielonej i przeniesienie ZCP na Spółkę przejmującą nie stanowi podstawy do uznania ich za wadliwe oraz do odmowy Spółce przejmującej prawa do odliczenia podatku naliczonego z takich faktur.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wyrażonym w interpretacji z 18 lipca 2016 r. sygn. ILPP2/4512-1-279/16-7/SJ.

3. Uzasadnienie w zakresie pytania 4

Nawiązując do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 1 i 2, w myśl art. 93c Ordynacji podatkowej, sukcesji podlegają wyłącznie prawa i obowiązki związane ze składnikami majątku wydzielanego do spółki powstającej wskutek podziału. Prawo do odliczenia wynikające z faktur zakupowych, których przyporządkowanie wyłącznie do zorganizowanej części przedsiębiorstwa wydzielonej do spółki przejmującej nie jest możliwe, nie może podlegać sukcesji.

W konsekwencji, Spółka dzielona będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich faktur, w odniesieniu, do których prawo do odliczenia powstanie w dniu podziału lub po dniu podziału, w sytuacji, gdy nie będzie możliwe ich powiązanie wyłącznie z ZCP.

4. Uzasadnienie w zakresie pytania 5, 6 i 7

Problematyka wystawiania faktur krygujących unormowana została w art. 106j UVAT. Z przepisów UVAT wynika, że istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Faktury korygujące generalnie można podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania (obrotu i w konsekwencji kwoty podatku należnego) oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu. Co do zasady fakturę korygującą wystawia podatnik, który wystawił pierwotną fakturę dokumentującą daną transakcję.

Jednakże w przypadku podziału spółki, w związku z wynikającą z art. 93c Ordynacji podatkowej zasadą sukcesji, to spółka przejmująca w pewnych sytuacjach przejmie obowiązek wystawiania w razie takiej konieczności faktur korygujących w odniesieniu do czynności opodatkowanych dotyczących wydzielanego majątku stanowiącego ZCP. Właściwe ustalenie podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty wymaga uwzględnienia momentu, w którym dana faktura korygująca powinna korygować rozliczenia VAT, jak również podmiotu, który w tym czasie uprawniony był lub jest do dokonania korekty właściwych deklaracji podatkowych.

Tym samym w odniesieniu do faktur pierwotnych dotyczących działalności ZCP, które były wystawione i ujęte w deklaracjach złożonych przed podziałem przez Spółkę dzieloną, w przypadku zaistnienia konieczności wystawienia faktur korygujących, skutkujących koniecznością korekty rozliczeń Spółki dzielonej za okresy rozliczeniowe przed podziałem, podmiotem zobowiązanym do ich wystawienia będzie nadal Spółka dzielona, nie zaś Spółka przejmująca. Jedynie Spółka dzielona jest bowiem uprawniona do korekty deklaracji podatkowych przez nią złożonych za miesiące poprzedzające podział. Jednocześnie w przypadku konieczności wystawienia po dniu wydzielenia faktur korygujących, związanych z działalnością ZCP, które powinny zostać ujęte w rozliczeniach z tytułu podatku VAT od dnia wydzielenia, tj. na bieżąco podmiotem zobowiązanym do ich wystawienia po dniu wydzielenia będzie Spółka przejmująca, jako sukcesor prawno-podatkowy Spółki dzielonej.

Biorąc pod uwagę powyższe, w zależności od przyczyn wystawienia faktury korygującej obowiązek jej wystawienia i rozliczenia będzie spoczywał albo na Spółce dzielonej albo na Spółce przejmującej, przy czym fakturę taką będzie wystawiał i rozliczał zawsze ten podmiot, w którego majątku w okresie, w którym należy rozliczyć korektę znajdował lub znajduje się ZCP.

W tym kontekście należy wskazać, że przepisy UVAT nie określają wprost w deklaracji za jaki okres powinna być rozliczona faktura korygująca podatek należny in plus.

W przypadku faktury korygującej podwyższającej podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego kluczową rolę pełni przeanalizowanie sytuacji, czy podwyższenie cen stanowi nową okoliczność, która ulegnie konkretyzacji w chwili wystawienia faktury pierwotnej. W przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym, np. wystąpią nowe (zewnętrzne) okoliczności powodujące podwyższenie ceny po dostawie towarów, bądź wykonaniu usług i wystawieniu faktur dokumentujących te dostawy bądź usługi, korekta in plus powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktury zostały wystawione poprawnie, tzn. nie były wynikiem błędu czy pomyłki ze strony wystawiającego faktury. W takiej sytuacji to Spółka przejmująca będzie zobowiązana do wystawienia faktury VAT korygującej zwiększającej i ujęcia ich w swoich rejestrach.

Inaczej jest w sytuacji, kiedy po wystawieniu faktury VAT pierwotnej zaistnieją okoliczności pociągające za sobą konieczność wystawienia faktury VAT korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego z przyczyn istniejących już w momencie wystawienia pierwotnej faktury zależnych od sprzedawcy (błąd rachunkowy, zaniżenie obrotu). Wówczas fakturę VAT korygującą należy rozliczyć tak jak fakturę VAT pierwotną. Oznacza to, że obowiązek wystawienia takiej faktury VAT korygującej będzie ciążył na Spółce dzielonej, gdyż taka sytuacja rodzi obowiązek skorygowania deklaracji za okres, kiedy powstał obowiązek podatkowy.

Podsumowując, w sytuacji, gdy mamy do czynienia z korektą in plus faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług przez Spółkę dzieloną przed podziałem, wystawioną w związku z okolicznościami, które nastąpiły w dniu wydzielenia bądź po dniu wydzielenia jak np. rabat czy też obniżka ceny do wystawienia i rozliczenia tej faktury korygującej zobowiązana będzie Spółka przejmująca, która powinna ująć ją w swojej bieżącej deklaracji VAT. Jeżeli natomiast okoliczność uzasadniająca wystawienie faktury korygującej wynika z przyczyny istniejącej już w momencie wystawienia faktury pierwotnej (np. błąd co do liczby sztuk sprzedanych towarów, błąd co do ceny), fakturę korygującą będzie zobowiązana wystawić i rozliczyć Spółka dzielona w deklaracji, w której została rozliczona faktura pierwotna (tj. w deklaracji za okres przed podziałem).

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wyrażonym w interpretacji z 24 kwietnia 2015 r. sygn. IPPP2/4518-3/15-2/KOM.

Przechodząc do kwestii korekt faktur sprzedażowych prowadzących do zmniejszenia podstawy opodatkowania (podatku należnego) wskazać należy, że stosownie do art. 29a ust. 1 UVAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak natomiast wynika z regulacji art. 29a ust. 10 UVAT podstawę opodatkowania, obniża się, z zastrzeżeniem ust. 13 tego artykułu, o:

1. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2. wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4. wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Zgodnie z art. 29a ust. 13 UVAT, w przypadkach, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Z kolei jak wynika z art. 29a ust. 14 UVAT przepis art. 29a ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna. Jednocześnie należy wskazać, że warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej (art. 29a ust. 15 pkt 3 UVAT).

Odnosząc się do powyższego, w pierwszej kolejności przypomnieć należy, że zasadniczo korekt faktur sprzedażowych prowadzących do zmniejszenia podstawy opodatkowania (podatku należnego), dokonuje podatnik, który wystawił pierwotną fakturę dokumentującą daną transakcję. Jednak w przypadku podziału spółki, w związku z wynikającą z art. 93c Ordynacji podatkowej zasadą sukcesji, to spółka przejmująca przejmie w większości przypadków obowiązek wystawiania w razie takiej konieczności faktur korygujących w odniesieniu do czynności opodatkowanych dotyczących wydzielanego majątku stanowiącego ZCP pierwotnie zafakturowanych przez Spółkę dzieloną. Właściwe ustalenie podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty wymaga uwzględnienia momentu, w którym dana faktura korygująca powinna korygować rozliczenia VAT, jak również podmiotu, który w tym czasie uprawniony był lub jest do dokonania korekty właściwych deklaracji podatkowych.

Faktury korygujące służą udokumentowaniu ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym, tym samym kwoty o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatek należny muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę stanowi akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru, nie będzie stanowić podstawy do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego wykazanych w związku z daną transakcją.

Powyższe wynika z tego, że podatek należny u sprzedawcy jest podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług. Oznacza to, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej jest niezbędne, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Zawarte w art. 29a ust. 13 UVAT uregulowanie ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. W konsekwencji dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za odpowiedni okres rozliczeniowy, zgodnie z przepisem art. 29a ust. 13 UVAT. W kontekście powołanych powyżej regulacji, w przypadku faktur korygujących zmniejszających kwoty podatku należnego, dla kwestii ustalenia właściwego momentu dla uwzględnienia takiej faktury w rozliczeniach podatkowych kluczowy jest, zatem moment, w którym podmiot otrzyma potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta. Jak bowiem wynika z regulacji art. 29 ust. 13 UVAT obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał potwierdzenie otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej. Uwzględniając zatem okoliczność, że właściwe ustalenie podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty wymaga uwzględnienia momentu w którym dana faktura korygująca powinna korygować rozliczenia VAT, jak również podmiotu który w tym czasie uprawniony był lub jest do dokonania korekty właściwych deklaracji podatkowych, to spółka przejmująca zobowiązana będzie od dnia wydzielenia, do wystawiania i rozliczania faktur korygujących zmniejszających kwoty podatku należnego, dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług przez Spółkę dzieloną przed podziałem i związanych z działalnością ZCP w stosunku do faktur korygujących w odniesieniu do których przepisy uzależniają zmniejszenie podatku należnego od otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej od kontrahenta.

Tym niemniej, jak to już było podkreślone, w art. 29a ust. 15 UVAT wskazane zostały przypadki, w których obniżenie opodatkowania nie wymaga uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej. W stosunku do tych korekt zastosowania nie znajdzie regulacja art. 29a ust. 13. W tym zakresie przepisy nie precyzują więc okresu rozliczeniowego, w którym uwzględniona powinna być taka faktura korygująca (z wyjątkiem przypadku określonego w ust. 15 pkt 4, a to na mocy wyraźnej normy z art. 29a ust. 16 UVAT). Tym samym w stosunku do korekt obejmujących czynności określone w art. 29a ust. 15 UVAT pkt 1 3, w tym w szczególności sprzedaży czy dystrybucji energii, odwołać należy się do opisywanej już wcześniej ogólnej zasady rozliczania faktur korygujących, wymagającej uwzględnienia okoliczności czy przyczyna wystawienia faktury korygującej istniała już w chwili wystawienia faktury pierwotnej czy też powstała dopiero w późniejszym terminie.

Zgodnie z ogólną zasadą, w przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje po wystawieniu faktury pierwotnej, korekta powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktury pierwotne zostały wystawione poprawnie, tzn. nie były wynikiem błędu czy pomyłki ze strony wystawiającego takie faktury. W takiej sytuacji to Spółka przejmująca po dniu podziału będzie zobowiązana do wystawienia faktury VAT korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania w stosunku do czynności określonych w art. 29a ust. 15 UVAT pkt 1 3 i ujęcia jej w swoich rejestrach.

Z kolei, w przypadku, gdy konieczność wystawienia faktury VAT korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania wynikać będzie z przyczyn istniejących już w momencie wystawienia pierwotnej faktury zależnych od sprzedawcy (błąd rachunkowy, zaniżenie obrotu), określona na wcześniejszym etapie zasada ogólna nie znajdzie zastosowania na mocy wyraźnej dyspozycji cytowanego już art. 29a ust. 14, zgodnie z którym w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna należy stosować odpowiednio art. 29a ust. 13 UVAT. W związku z czym faktura taka powinna podlegać rozliczeniu za okres, w którym otrzymano potwierdzenie odbioru faktury korygującej od kontrahenta.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy wskazać, że Spółka przejmująca zobowiązana będzie od dnia wydzielenia do wystawiania i rozliczania również faktur korygujących zmniejszających kwoty podatku należnego, dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług przez Spółkę dzieloną przed podziałem i związanych z działalnością ZCP w stosunku do tych faktur korygujących, w odniesieniu do których zmniejszenie podatku należnego nie jest uzależnione od otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej od kontrahenta.

Podsumowując powyższe, wskazać należy, że to Spółka przejmująca od dnia wydzielenia zobowiązana będzie do wystawienia i rozliczenia wszystkich faktur korygujących zmniejszających kwoty podatku należnego, dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług przez Spółkę dzieloną przed podziałem i związanych z działalnością ZCP.

Równocześnie, Spółka przejmująca będzie zobowiązana do rozliczenia faktur korygujących zmniejszających kwoty podatku należnego, dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług związanych z E przed podziałem, dla których potwierdzenie ich otrzymania przez nabywcę zostanie otrzymane przez Spółkę przejmującą w dniu lub po dniu podziału. W tym zakresie bez znaczenie pozostaje okoliczność wystawienia faktury korygującej przez Spółkę dzieloną jeszcze przed podziałem z punktu widzenia ustalenia podmiotu uprawnionego do rozliczenia takiej faktury kluczowy jest moment otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta.

5. Uzasadnienie w zakresie pytania 8

Zgodnie z art. 86 ust. 19a UVAT w przypadku, gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14 tej ustawy, jest on zobowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego na fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Zasadą w takim przypadku jest zatem obowiązek zmniejszenia przez podatnika kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym podatnik tę korektę faktury otrzymał. W konsekwencji, faktura korygująca zmniejszająca kwotę podatku naliczonego związana z działalnością ZCP, otrzymana od dnia wydzielenia, powinna być rozliczona w miesiącu otrzymania faktury korygującej (o ile UVAT nie przewiduje szczególnych momentów powstania prawa do odliczenia od takiej faktury) przez Spółkę przejmującą.

Natomiast w odniesieniu do faktur korygujących zwiększających u nabywcy podatek naliczony należy stwierdzić, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają szczególnych regulacji w tym zakresie. W związku z tym należy stosować ogólne przepisy dotyczące zasad odliczania podatku naliczonego wynikające z art. 86 UVAT. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 10 UVAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Przy czym zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 UVAT, w sytuacji, gdy kwota podatku naliczonego wynika z faktury otrzymanej przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług albo dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Ta ostatnia regulacja będąca przepisem szczególnym w stosunku do art. 86 ust. 10 UVAT, wyznacza moment, w którym powstanie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego na podstawie otrzymanej przez podatnika faktury korygującej zwiększającej wartość podatku naliczonego wynikającego z faktury zakupowej. Prawo to materializuje się więc w momencie otrzymania przez podatnika faktury korygującej.

Co do zasady podatek naliczony na podstawie faktury korygującej może skorygować ten podatnik, dla którego została wystawiona faktura i faktura korygująca. Jednakże wskutek sukcesji uniwersalnej częściowej (sukcesji podatkowej), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, to Spółka przejmująca przejmuje obowiązki i prawa spółki dzielonej związane z rozliczaniem podatku naliczonego związanego z ZCP. Wobec powyższego, Spółka przejmująca będzie zobowiązana do rozliczania faktur korygujących (zarówno zmniejszających, jak i zwiększających podatek naliczony), dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług związanych z ZCP przed podziałem, jeżeli faktura korygująca zostanie otrzymana w dniu albo po dniu wydzielenia.

Natomiast w sytuacji, w której faktury korygujące dokumentujące dostawę towarów lub świadczenie usług związanych z ZCP przed podziałem, zostaną otrzymane przez Spółkę dzieloną przed podziałem, wówczas uprawnionym do jej rozliczenia będzie Spółka dzielona.

Jednocześnie prawo do rozliczenia faktury korygującej przez Spółkę przejmującą wystąpi niezależnie od tego, czy jako nabywca zostanie wskazana Spółka dzielona czy Spółka przejmująca.

Powyższy stanowisko znajduje potwierdzenie w stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wyrażonym w interpretacji z 26 lutego 2016 r. sygn. IPPP2/4512-1166/15-2/DG oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wyrażonym w interpretacji z 14 stycznia 2015 r. sygn. IBPP3/4512-20/15/EJ.

6. Uzasadnienie w zakresie pytania 9

Jak wynika z art. 86 ust. 1 UVAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 UVAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Należy zaznaczyć, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 UVAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak wynika z art. 2 pkt 27e UVAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z przedstawionym na wstępie opisem stanu faktycznego zarówno majątek wydzielany ze Spółki dzielonej, jak i w niej pozostający stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym opisana transakcja podziału przez wydzielenie B jest wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT.

Tym niemniej należy uznać, że zarówno Spółka dzielona, jak i przejmująca uprawniona będzie do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych dokumentujących poniesienia wydatków na usługi związane z podziałem w tym w szczególności na usługi doradztwa prawnego, podatkowego czy księgowego.

Spółkom tym będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu zakupu tych usług, gdyż usługi te mają pośredni związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT. Koszty tych usług należy uznać za koszty ogólne działalności, które pozostają w związku z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez spółki w rozumieniu art. 86 ust. 1 UVAT.

W orzecznictwie TSUE podkreśla się, że tzw. koszty ogólne działalności, mające charakter cenotwórczy, należy uznać za mające związek z działalnością. Sąd ten w swoich orzeczeniach wprost wskazywał, że: prawo do odliczenia zostaje przyznane podatnikowi nawet w wypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te w rzeczywistości zachowują bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (np. wyrok TSUE: z 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Midland Bank, z 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik oraz z 29 października 2009 r. w sprawie C-29/08 Skatteverket, z 18 lipca 2013 r. w sprawie C-26/12 Fiscale eenheid PPG Holdings BV cs te Hoogezand p. Inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Groningen).

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów polskich por. w szczególności wyrok NSA z 12 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 159/14.

Tym samym nawet okoliczność, że usługi doradcze dotyczą wyłącznie transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie przesądza jeszcze o zaistnieniu przesłanki bezpośredniego i ścisłego związku między nabytymi usługami powodującymi naliczenie podatku a czynnościami niepodlegającymi podatkowi VAT. W każdym przypadku konieczne jest ustalenie czy w momencie powstania zobowiązania podatkowego dany wydatek związany z nabyciem usług doradztwa stanowi część kosztów ogólnych prowadzonej działalności gospodarczej, pozostających w bezpośrednim lub pośrednim związku z prowadzoną przez Spółkę działalności podlegającą opodatkowaniu VAT (tak w szczególności WSA w Warszawie w wyroku z 8 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1009/15). Należy wskazać, że brak zaistnienia konkretnej czynności opodatkowanej nie w każdej sytuacji skutkuje pozbawieniem podatnika przysługującego mu prawa do odliczenia. Jak wynika ze wskazanego powyżej wyroku TSUE w sprawie C-98/98 Midland Bank w drodze wyjątku, w szczególnych okolicznościach, prawo do odliczenia przysługuje nawet jeżeli nie jest możliwe ustalenie bezpośredniego związku między konkretnym podatkiem naliczonym a transakcją lub transakcjami opodatkowanymi.

W swoich orzeczeniach dotyczących uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego od nabyć usług doradczych w związku ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa w warunkach wyłączenia tej transakcji spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług, TSUE wskazywał, że różne usługi nabyte przez zbywcę [zorganizowanej części przedsiębiorstwa] w celu dokonania zbycia całości lub części aktywów nie pozostają w bezpośrednim związku z jedną lub wieloma transakcjami uprawniającymi do skorzystania z prawa do odliczenia. Jednak koszty powyższych usług stanowią część kosztów ogólnych podatnika i jako takie są częścią kosztów produktów przedsiębiorstwa (powoływane już sprawy C-408/98 Abbey National, C-465/03 Kretztechnik). W zakresie powyższego aprobująco wypowiedział się również NSA w wyroku z 19 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 155/12.

Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, że nabyte przez obie spółki usługi doradztwa, choć dotyczyły zagadnienia oceny skutków i ryzyk transakcji zbycia części przedsiębiorstwa, to jednak pozostawały w związku z prowadzoną przez Spółkę dzieloną oraz Spółkę przejmującą działalnością gospodarczą (opodatkowaną VAT), do której Spółka została powołana. Przedmiotem działalności spółek nie było bowiem i nie jest zbywanie zorganizowanych części przedsiębiorstwa. Spółka została powołana do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, a nabyte usługi doradztwa podatkowego stanowiły koszt związany pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki. Dlatego też niewłaściwym byłoby przyporządkowanie przedmiotowych usług bezpośrednio i wyłącznie do transakcji wyłączonej z opodatkowania, a w konsekwencji odmowa prawa do odliczenia VAT z tych usług.

Z punktu widzenia możliwości odliczenia VAT od nabyć usług doradczych przez Spółkę przejmującą wskazać należy, że koszty takie w sposób bezpośredni zmierzają do rozszerzenia zakresu prowadzonej przez tą spółkę działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Konsekwencją podziału przez wydzielenie będzie bowiem objęcie w posiadanie przez Spółkę przejmującą aktywów, które stanowić będą nowe źródło przychodów dla tej spółki. W tym kontekście nabywane usługi doradcze mają na celu umożliwienie wykonywania czynności opodatkowanych, w związku z czym powinno przysługiwać Spółce przejmującej w stosunku do podatku VAT z nich wynikającego prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Z punktu widzenia możliwości odliczenia VAT od nabyć usług doradczych przez Spółkę dzieloną wskazać należy, że działając w warunkach rynkowych Spółka musi podejmować racjonalne z jej punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą polegać również na restrukturyzacji i zmianie czy też modyfikacji dotychczasowego profilu działalności. Gdyby Spółka działań takich nie podejmowała, mogłaby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez nią działalność gospodarcza mogłaby stać się nieefektywna, nierentowna i zaczęłaby przynosić straty. Tym samym, zagrożone byłoby prowadzenie działalności gospodarczej, a więc wykonywanie czynności opodatkowanych w rozumieniu VAT w ich całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każda taka usługa zmierzająca do zapobieżenia powstaniu takiej sytuacji, powinna być postrzegana jako usługa pośrednio wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. W tym kontekście Spółka dzielona zdecydowała, że mając na uwadze perspektywy jej dalszego funkcjonowania na rynku, lepszym rozwiązaniem będzie specjalizacja o charakterze jakościowym (wydzielenie części działalności związanej typowo z produkcją energii cieplnej z jednoczesnym pozostawieniem w Spółce dzielonej aktywów związanych typowo z produkcją energii elektrycznej) oraz geograficznym (wydzielenie aktywów skupionych w ramach Elektrociepłowni C), w miejsce dotychczasowej dywersyfikacji prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, która obejmowała szereg wzajemnie powiązanych, lecz odrębnych branż (produkcja energii cieplnej oraz energii elektrycznej). Skoncentrowanie się wokół jednej dziedziny jest uzasadnione ekonomicznie, gdyż specjalizacja w tej dziedzinie ma na celu zwiększenie efektywności działań Spółki, gdyż dzięki podziałowi nastąpi koncentracja na bardziej homogenicznym przedmiocie działalności.

Tym niemniej, nawet abstrahując od powyższych zależności, nie można uznać, że okoliczność, że majątek będący przedmiotem zbycia będzie wykorzystywany bezpośrednio do działalności opodatkowanej VAT innego podatnika, z perspektywy Spółki dzielonej wyłącza możliwość odliczenia VAT. Stanowisko takie byłoby błędne, gdyż nie respektuje zasady neutralności VAT. Kwestia przyznania prawa do odliczenia VAT naliczonego w sytuacji, gdy podatek nie jest bezpośrednio związany ze sprzedażą opodatkowaną podmiotu dokonującego nabycia towaru lub usługi stanowił już przedmiot rozważań TSUE. W wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02 Faxworld TSUE wskazał, że: w przeciwieństwie do stanu faktycznego będącego podstawą do wydania wyroku ws. Abbey National, podatnik w postępowaniu przed sądem krajowym, tj. Faxwrold GbR, jako Vorgründungsgesellschaft nie zamierzał samodzielnie dokonywać czynności podlegających opodatkowaniu. Jego jedyny cel stanowiło przygotowanie działalności Aktiengesellschaft (spółki akcyjnej) (). W tego typu okolicznościach, w celu zapewnienia neutralności podatkowej (...) Vorgründungsgesellschaft, jako zbywca musi mieć prawo do uwzględnienia transakcji opodatkowanych wykonywanych przez odbiorcę, tj. Aktiengesellschaft, tak, aby mieć prawo do odliczenia VAT (pkt 41 i 42 orzeczenia). W przytoczonym fragmencie, Trybunał opowiedział się za przyznaniem prawa do odliczenia podatku przez podatnika, którego działalność ogranicza się do przygotowania działalności gospodarczej innego podatnika i który nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej VAT. Opierając się na zasadzie neutralności podatku od wartości dodanej, należy bowiem zauważyć, że czynność ta związana jest z podlegającymi opodatkowaniu czynnościami dokonywanymi przez innego podatnika. Podkreślić przy tym należy, że wyrazem akceptacji powyższego stanowiska jest także orzecznictwo krajowe (por. dla przykładu: wyrok NSA z 21 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1546/13).

Reasumując, biorąc pod uwagę powyższe, należy wskazać, że zarówno Spółka dzielona, jak i Spółka przejmująca uprawnione będą do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych dokumentujących poniesienie wydatków na usługi związane z podziałem.

W związku z powyższym Wnioskodawcy wnoszą o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wydając przedmiotową interpretację tut. organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub zmiany stanu prawnego, niniejsza interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej