Temat interpretacji

w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług ochrony osób i mienia

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2018 r. (data wpływu 18 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług ochrony osób i mienia jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług ochrony osób i mienia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka S A. (dalej Wnioskodawca lub Spółka), zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług, rozlicza ten podatek w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Spółka zawiera ze swoimi kontrahentami umowy w zakresie usług ochrony osób i mienia (ochrona fizyczna, monitoring obiektów, patrole interwencyjne, zabezpieczenie obiektu przez dozór fizyczny oraz zapewnienie załogi interwencyjnej, konwojowanie wartości).

W ramach umów na świadczenie usług ochrony osób i mienia zawieranych przez Wnioskodawcę z niektórymi kontrahentami, należne mu wynagrodzenie jest płatne z góry za umownie określone okresy rozliczeniowe (min miesięczne, max roczne) na podstawie faktury VAT wystawionej przez Spółkę. Termin zapłaty jest każdorazowo wskazany na fakturze.

W treści umów na świadczenie usług ochrony osób i mienia zawieranych przez Wnioskodawcę z innymi kontrahentami znajduje się zaś zapis, zgodnie z którym wynagrodzenie przysługujące Wnioskodawcy jest kalkulowane według stawki godzinowej (lub stawki za wykonany konwój wartości) i płatne co miesiąc/kwartał z dołu na podstawie faktury VAT wystawionej przez Spółkę za każdy miesiąc/kwartał, w ciągu wyznaczonej liczby dni od dnia jej wystawienia.

W obydwu przypadkach zdarzają się sytuacje w których faktura VAT jest wystawiana przez Wnioskodawcę po zakończeniu wspomnianych okresów miesięcznych/kwartalnych etc. jak np.:

1. faktura VAT z dnia 31 października 2017 r. wskazująca datę sprzedaży 30 września 2017 r. z terminem płatności upływającym 14 listopada 2017 r.,
2. faktura VAT z dnia 13 października 2017 r. wskazująca datę sprzedaży 30 września 2017 r. z terminem płatności upływającym 16 stycznia 2018 r.,
3. faktura VAT z dnia 26 października 2017 r. wskazująca datę sprzedaży 24 września 2017 r. z terminem płatności upływającym 9 listopada 2017 r. czy
4. faktura VAT z dnia 26 września 2017 r. wskazująca datę sprzedaży 31 lipca 2017 r. z terminem płatności upływającym 10 października 2017 r.

W przypadku wszystkich umów zawieranych przez Wnioskodawcę z kontrahentami omawianymi w niniejszym wniosku, umowy dotyczące świadczenia usług ochrony osób i mienia nie określają terminu płatności wystawianych przez Spółkę faktur VAT. Ów termin jest każdorazowo określany w fakturze VAT wystawionej przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta za dany okres rozliczeniowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług ochrony osób i mienia udokumentowanej fakturą wystawianą przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahentów powinien zostać wykazany w okresie rozliczeniowym, w którym miało miejsce świadczenie usług ochrony osób i mienia, czy w miesiącu wystawienia danej faktury?

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług ochrony osób i mienia udokumentowanej fakturą wystawianą przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahentów powinien zostać wykazany w okresie rozliczeniowym, w którym miało miejsce wystawienie danej faktury.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 Ustawy VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Przywołany przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Dla niektórych czynności ustawodawca przewidział inny, niż wynikający z ww. przepisu, moment powstania obowiązku podatkowego. I tak, w myśl art. 19a ust. 5 pkt 4 Ustawy VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

1. dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
2. świadczenia usług:
   • telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych,
   • wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
   • najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
   • ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
   • stałej obsługi prawnej i biurowej,
   • dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
   - z wyjątkiem usług do których stosuje się art. 28b. stanowiących import usług.

Jak stanowi zaś art. 19a ust. 7 Ustawy VAT, w przypadkach o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

W myśl art. 106i ust. 3 pkt 4 Ustawy VAT, fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Stosownie do art. 99 ust. 1 Ustawy VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15 są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Łączna analiza powyżej przywołanych norm prawnych wskazuje, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług ochrony osób oraz usług ochrony dozoru i przechowywania mienia powstaje z chwilą wystawienia faktury. W sytuacjach zaś, w których podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje nie później niż z chwilą upływu terminu płatności.

Tak, jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego umowy dotyczące świadczenia usług ochrony osób i mienia zawierane przez Spółkę ze swoimi kontrahentami nie określają terminu płatności wystawianych przez Wnioskodawcę faktur VAT.

Termin płatności faktur VAT wystawianych przez Wnioskodawcę jest każdorazowo wskazywany przez Spółkę na fakturze VAT wystawianej danemu kontrahentowi za dany okres.

Mając zaś na uwadze, że faktura VAT powinna zostać wystawiona nie później niż z upływem terminu płatności, a termin płatności jest każdorazowo wskazywany na wystawianej w danym momencie fakturze VAT, to za niemożliwą należy uznać sytuację, w której faktura VAT zostanie wystawiona nieterminowo.

Co za tym idzie, zgodnie z treścią art. 19a ust. 5 pkt 4 tiret 4 Ustawy VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury VAT przez Wnioskodawcę z tytułu świadczenia usług ochrony osób i mienia na rzecz danego kontrahenta za dany miesiąc.

Potwierdzenie prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje w takich przypadkach jak opisane we wniosku w chwili wystawienia faktury można odnaleźć także w interpretacjach podatkowych wydanych w odniesieniu do zbliżonych stanów faktycznych (co prawda rodzaj usług świadczonych przez podmioty, które złożyły niniejsze wnioski, jest odmienny od rodzaju usług świadczonych przez Wnioskodawcę, jednak wszystkie z nich są wymienione w treści art. 19a ust. 5 pkt 4), takich jak np.:

• interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 grudnia 2017 r. (sygn. 0115-KDIT1-1.4012.742.2017.1.MM), zgodnie z którą: moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy energii cieplnej nie jest zdeterminowany otrzymaniem całości lub części zapłaty, tylko wystawieniem faktury i upływem terminu płatności jakiejkolwiek należności (w przypadku, gdy nie wystawiono faktury lub wystawiono ją po upływie terminu płatności). Wynika to wprost z treści art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a w powiązaniu z art. 19a ust. 7 w związku z art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług,

• interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 stycznia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.659.2017.1.AKO), zgodnie z którą moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu ustanowienia służebności gruntowej należy określić na zasadach szczególnych, zgodnie z powołanym art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy o VAT. W przypadku, gdy Wnioskodawca udokumentuje świadczoną usługę poprzez wystawienie faktury, z zachowaniem terminów określonych przepisami art. 106i ust. 3 pkt 4 cyt. ustawy - obowiązek podatkowy powstanie z dniem wystawienia faktury. Jeżeli natomiast faktura dokumentująca usługę służebności gruntowej lub przesyłu zostanie wystawiona w terminie późniejszym, niż określony przepisami art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy lub nie zostanie wystawiona w ogóle - w takim przypadku, obowiązek podatkowy powstanie z upływem terminu wystawienia faktury określonego w art. 106i ust. 3 pkt 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności, na podstawie art. 19a ust. 7 ustawy,

• interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 stycznia 2018 r. (sygn. 0114 KDIP4.4012.738.2017.2.AS), zgodnie z którą moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy energii elektrycznej jest co do zasady zdeterminowany wystawieniem faktury lub upływem terminu płatności należności (w przypadku, gdy nie wystawiono faktury lub wystawiono ją po upływie terminu płatności). Wynika to wprost z treści art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a, w powiązaniu z art. 19a ust. 7 w związku z art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zważywszy na powyższe stwierdzenia, stanowisko, zgodnie z którym należny podatek VAT od faktur wystawianych przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahentów powinien zostać wykazany w deklaracji VAT-7 w miesiącu wystawienia danej faktury, powinno zostać uznane za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Przywołany przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Dla niektórych czynności ustawodawca przewidział inny, niż wynikający z ww. przepisu, moment powstania obowiązku podatkowego.

I tak, w myśl art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

1. dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
2. świadczenia usług:
   • telekomunikacyjnych,
   • wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
   • najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
   • ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
   • stałej obsługi prawnej i biurowej,
   • dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego
   - z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Jak stanowi art. 19a ust. 7 ww. ustawy w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

W świetle art. 19a ust. 8 ustawy o VAT jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

W art. 2 pkt 31 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca zdefiniował pojęcie faktura. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o fakturze rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

W myśl art. 106a pkt 1 ww. ustawy przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Stosownie do art. 106b ust. 3 pkt 1 cyt. ustawy na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1 - jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Na mocy art. 106i ust. 1 ustawy o VAT fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W myśl art. 106i ust. 3 pkt 4 cyt. ustawy fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Jak stanowi art. 106i ust. 7 pkt 1 ww. ustawy faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi.

Przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy (art. 106i ust. 8 ustawy o VAT).

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawcy w ramach umów na świadczenie usług ochrony osób i mienia zawieranych przez Wnioskodawcę z niektórymi kontrahentami, należne wynagrodzenie jest płatne z góry za umownie określone okresy rozliczeniowe (min miesięczne, max roczne) na podstawie faktury VAT wystawionej przez Spółkę. Termin zapłaty jest każdorazowo wskazany na fakturze. W treści umów na świadczenie usług ochrony osób i mienia zawieranych przez Wnioskodawcę z innymi kontrahentami znajduje się zapis, zgodnie z którym wynagrodzenie przysługujące Wnioskodawcy jest kalkulowane według stawki godzinowej (lub stawki za wykonany konwój wartości) i płatne co miesiąc/kwartał z dołu na podstawie faktury VAT wystawionej przez Spółkę za każdy miesiąc/kwartał, w ciągu wyznaczonej liczby dni od dnia jej wystawienia. W obydwu przypadkach zdarzają się sytuacje w których faktura VAT jest wystawiana przez Wnioskodawcę po zakończeniu wspomnianych okresów miesięcznych/kwartalnych etc. W przypadku wszystkich umów zawieranych przez Wnioskodawcę z kontrahentami omawianymi w niniejszym wniosku, umowy dotyczące świadczenia usług ochrony osób i mienia nie określają terminu płatności wystawianych przez Spółkę faktur VAT. Ów termin jest każdorazowo określany w fakturze VAT wystawionej przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta za dany okres rozliczeniowy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług ochrony osób i mienia.

W niniejszych okolicznościach łączna analiza przywołanych norm prawnych dotyczących zarówno obowiązku podatkowego, jak też dokumentowania sprzedaży prowadzi do stwierdzenia, że obowiązek podatkowy z tytułu wskazanych usług powstaje z chwilą wystawienia faktury. Tym samym, obowiązek podatkowy z tytułu usług ochrony osób i mienia należy określić na zasadach szczególnych, zgodnie z powołanym art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy o VAT.

W konsekwencji, o tym, kiedy ma być rozliczony podatek należny z tytułu ww. usług świadczonych przez Wnioskodawcę decyduje moment wystawienia faktury, jednak nieprzekraczalnym momentem powstania obowiązku podatkowego jest termin płatności ustalony pomiędzy stronami. W przypadku, gdy Wnioskodawca udokumentuje świadczoną usługę poprzez wystawienie faktury, z zachowaniem terminów określonych przepisami art. 106i ust. 3 pkt 4 cyt. ustawy obowiązek podatkowy powstanie z dniem wystawienia faktury.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Organ zauważa, że przedmiotowa interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, natomiast inne kwestie przedstawione w stanowisku Wnioskodawcy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej