Zdaniem Zainteresowanych, sprzedaż Nieruchomości będzie opodatkowana VAT - z prawem do odliczenia VAT naliczonego przez Wnioskodawcę, gdyż sprzedaż nastąpi przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia (którą będzie wynajem Nieruchomości przez Sprzedającego byłym właścicielom na cele mieszkaniowe) albo - jeśli uznać, że wynajem na cele mieszkaniowe nie jest pierwszym zasiedleniem - to sprzedaż Nieruchomości Wnioskodawcy przez Sprzedających będzie pierwszym zasiedleniem. W konsekwencji Sprzedający i Wnioskodawca nie są zobowiązani do składania oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z VAT.

Zaliczki otrzymane przez Sprzedającego będą opodatkowane VAT-em w momencie ich otrzymania -jako zaliczki na poczet czynności opodatkowanej VAT, z prawem do odliczenia VAT naliczonego przez Wnioskodawcę w momencie otrzymania faktury zaliczkowej.

Jednak na wypadek uznania, że którakolwiek z zaliczek otrzymanych przez Sprzedającego nie będzie opodatkowana VAT w momencie otrzymania (z czym Wnioskodawca i Sprzedający się nie zgadzają), Sprzedający, otrzymując jakąkolwiek zaliczkę nieopodatkowaną VAT, będzie zobowiązany do wystawienia po zawarciu umowy ostatecznej faktury z podatkiem VAT na cenę netto z uwzględnieniem również zaliczek niepodlegających VAT w dacie ich wpłaty), a Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z tej faktury w pełnej wysokości.

Ad 1)

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się z VAT dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednak zgodnie z ust. 10, podatnicy mogą zrezygnować ze zwolnienia wskazanego wyżej, składając Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, właściwego dla nabywcy, oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania transakcji.

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W analizowanej sytuacji sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającego będzie opodatkowana VAT, przede wszystkim dlatego, że nastąpi przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Art. 2 pkt 14 ustawy o VAT traktuje jako pierwsze zasiedlenie oddanie budynku do używania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. Nie ulega wątpliwości, że wynajem nieruchomości jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT - jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Fakt, że dana czynność (tu: wynajem lokali i budynków mieszkalnych na cele mieszkaniowe) jest zwolniona z VAT przedmiotowo nie zmienia tego, że jest to czynność podlegająca VAT. W przeciwnym razie bezprzedmiotowe byłoby zwalnianie z VAT czynności w ogóle nie podlegającej opodatkowaniu. To właśnie konieczność zwolnienia danej czynności z opodatkowania wynika z tego, że jest to czynność podlegająca opodatkowaniu.

Wobec tego, wynajmując Nieruchomość byłym właścicielom, również na cele mieszkaniowe, Sprzedający wykonał pierwszą czynność podlegającą opodatkowaniu, zatem sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Wnioskodawcy przed upływem 2 lat nastąpi przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Wobec tego będzie to czynność opodatkowana VAT-em - ze względu na brak możliwości zastosowania zwolnienia VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Nawet gdyby przyjąć, że wynajem Nieruchomości (zabudowanej budynkiem mieszkalnym) nie jest pierwszym zasiedleniem, gdyż ww. wynajem jest czynnością podlegającą VAT, ale zwolnioną przedmiotowo z VAT, to również w takim przypadku sprzedaż przez Sprzedającego na rzecz Wnioskodawcy będzie opodatkowana VAT-em. Przyjęcie takiej kwalifikacji będzie oznaczało, że nastąpi sprzedaż w ramach pierwszego zasiedlenia - skoro przyjmiemy, że wynajem Nieruchomości na cele mieszkalne przez Sprzedającego nie był pierwszym zasiedleniem. Okaże się bowiem, że nigdy wcześniej Nieruchomość nie była zasiedlona po raz pierwszy, gdyż ani poprzedni właściciele Nieruchomości nie wykorzystywali jej do czynności podlegających VAT (w szczególności, nie wynajmowali - zwłaszcza na cele niemieszkalne, nie prowadzili w Nieruchomości własnej działalności gospodarczej, etc., lecz w niej zamieszkiwali); czynnością opodatkowaną VAT nie była sprzedaż Nieruchomości przez poprzednich właścicieli Sprzedającemu (była to sprzedaż opodatkowana PCC); czynnością opodatkowaną VAT nie byłby też wynajem Nieruchomości przez Sprzedającego byłym właścicielom na ich cele mieszkaniowe - ze względu na objęcie tej czynności zwolnieniem przedmiotowym. W konsekwencji pierwszą czynnością opodatkowaną VAT byłaby sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedających Wnioskodawcy.

Innymi słowy - niezależnie od przyjęcia, czy w analizowanej sytuacji miało miejsce pierwsze zasiedlenie Nieruchomości (poprzez jej wynajem na cele mieszkaniowe przez Sprzedających), czy nie, to sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedających Wnioskodawcom będzie opodatkowana VAT - albo jako czynność opodatkowana VAT-em przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia; albo jako czynność opodatkowana VAT w ramach pierwszego zasiedlenia. W obu tych przypadkach zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT jest wykluczone.

Nie znajdzie też zastosowania zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Już pierwszy ze wspomnianych warunków nie jest w analizowanej sytuacji spełniony - gdyż przez sytuację opisaną w przepisie - czyli w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego należy rozumieć sytuację, w której Sprzedający nabyłby Nieruchomość w transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT-em, ale prawo do odliczenia tego VAT by mu nie przysługiwało (np. ze względu na wykonywanie działalności zwolnionej z VAT, jaką jest wynajem na cele mieszkalne). Natomiast wspomniane zwolnienie nie dotyczy sytuacji, gdy transakcja w ramach której Sprzedający nabył Nieruchomość w ogóle nie podlegała opodatkowaniu VAT-em, gdyż sprzedawcy sprzedali Sprzedającemu swój prywatny majątek, wykorzystywany przez nich na swe prywatne cele mieszkalne, a w konsekwencji sprzedawcy, sprzedając Sprzedającemu Nieruchomość, nie działali w charakterze podatników VAT.

W takim przypadku nie można w ogóle mówić o braku prawa do odliczenia VAT przez Sprzedającego, gdyż VAT w ogóle nie wystąpił. Celem analizowanego zwolnienia jest w istocie zapewnienie, że jeśli podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu budynku, to przy kolejnej jego sprzedaży nie pojawi się podatek VAT. Celem tym nie jest natomiast wyłączenie obrotu pewnymi budynkami całkowicie z opodatkowania VAT-em, a do takiego skutku doprowadziłoby uznanie, że przepis ma zastosowanie do wszystkich przypadków sprzedaży budynku, gdzie VAT przy poprzedniej sprzedaży nie wystąpił. Przykładowo gdyby podatnik sprzedawał budynek wybudowany przez siebie przed wprowadzeniem przepisów o VAT, to jego sprzedaż byłaby zwolniona z VAT i kolejne sprzedaże tego budynku (jeżeli nie byłoby dokonywanych nakładów na ten przedmiot) byłyby zwolnione z VAT - a zatem następowałoby trwałe wyłączenie tego przedmiotu z opodatkowania VAT-em, co z pewnością nie było celem ustawodawcy. Należy również pamiętać, że analizowany przepis dotyczy zwolnienia - a więc wyjątku od ogólnej zasady powszechności opodatkowania czynności dokonywanych przez podatników VAT - tym samym należy go interpretować w sposób ścisły.

Powyższe wnioski potwierdza w pełni orzecznictwo sądowe - w wyroku WSA we Wrocławiu z 13 marca 2012 r. (I SA/Wr 1789/11) i z 15 marca 2012 r. (I SA/Wr 1722/11) sąd uznał, zwolnienie z VAT dla budynków, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, nie ma zastosowania w sytuacji, kiedy podatek przy nabyciu w ogóle nie wystąpił.

Natomiast w innym przypadku NSA stwierdził, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT nie miało zastosowania, jeżeli poprzedni etap obrotu stanowił czynność wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni powołanego przepisu, gdyż uznał, że wymieniony w nim brak prawa do odliczenia dotyczy również sytuacji, w której podatek naliczony na poprzednim etapie obrotu w ogóle nie powstał. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że pierwotne (uprzednie) nabycie nieruchomości w drodze nieodpłatnej, niepodlegającej podatkowi od towarów i usług, nie oznacza, że kolejna czynność sprzedaży tejże nieruchomości jest wolna od podatku VAT (wyrok NSA z 21 maja 2013 r., I FSK 559/13).

Podobnie orzekł WSA w Warszawie w wyroku z 11 września 2013 r. (III SA/Wa 1712/13) uznał, że zwolnienie uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie ma zastosowania, jeżeli poprzedni etap obrotu (sprzedawanym budynkiem) stanowił czynność wyłączoną z opodatkowania VAT. Nie można uznać, że brak prawa do odliczenia dotyczy również sytuacji, w której podatek naliczony na poprzednim etapie obrotu w ogóle nie powstał.

W jeszcze innym orzeczeniu (wyrok NSA z 28 lutego 2013 r., I FSK 627/12) stwierdzono, iż Zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 VAT, przysługuje tylko wtedy, gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub ustawy o VAT, co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy o VAT), a więc nie ma zastosowania, gdy [...] dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z 8 grudnia 2005 r., C-280/04) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał. Sąd stwierdził, że skoro zakup podlegał PCC, a nie podatkowi VAT, to nie można mówić o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towaru. To zaś oznacza, że norma art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie mogła w ogóle znaleźć zastosowania w takiej sytuacji - co ważne konstrukcja art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT była w analizowanym przez sąd czasie analogiczna do rozważanego tu przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Należy też zauważyć, że Sprzedającym Nieruchomość będzie podatnik VAT prowadzący działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa i obrotu nieruchomościami, który nabył Nieruchomość wyłącznie po to, by odsprzedać ją Wnioskodawcy, na mocy uprzednio zawartej umowy przedwstępnej sprzedaży. Tym bardziej więc profesjonalny, zarobkowy obrót nieruchomościami, nie powinien się odbywać poza systemem podatku VAT - a taki byłby skutek interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 10a) ustawy o VAT, wg której odsprzedaż nieruchomości zabudowanych będzie zawsze zwolniona z VAT, jeśli wcześniej nigdy nie wystąpił VAT należny.

W konsekwencji należy przyjąć, że w analizowanej sytuacji sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Wnioskodawcy będzie opodatkowana VAT, gdyż nie znajdzie zastosowanie ani zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10, ani pkt 10a ustawy o VAT, co opisano wyżej.

Wobec tego Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z faktury otrzymanej od Sprzedającego na zasadach ogólnych (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT), jako że Wnioskodawca nabędzie Nieruchomość na potrzeby związane z działalnością opodatkowaną VAT-em - czyli w celu budowy na Nieruchomości mieszkań i ich sprzedaży.

Ad 2)

Z przyczyn opisanych wyżej w celu opodatkowania sprzedaży Nieruchomości VAT-em (a w konsekwencji w celu uzyskania przez Wnioskodawcę prawa do odliczenia VAT naliczonego) nie jest konieczne składanie oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Taka konieczność by wystąpiła, gdyby sprzedaż omawianej Nieruchomości była zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 (np. następowałaby po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia), ale jak wykazano wyżej, tak nie będzie.

Ad 3)

Zaliczki otrzymane przez Sprzedającego będą opodatkowane VAT w momencie ich otrzymania, gdyż z przyczyn opisanych w pkt 1 powyżej, już w momencie zawarcia umowy przedwstępnej między Sprzedającym i Wnioskodawcą jest wiadome, że umowa ostateczna (tj. umowa sprzedaży Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy) będzie opodatkowana VAT.

Wg utrwalonej linii interpretacyjnej zaliczki nie są opodatkowane VAT w momencie ich otrzymania, jeśli w tym momencie jeszcze nie są spełnione warunki opodatkowania sprzedaży nieruchomości VAT-em. Przykładowo, jeśli przedmiotem przyszłej sprzedaży ma być grunt niezabudowany, ale w dacie zawarcia umowy przedwstępnej grunt jeszcze nie jest terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT (np. ze względu na brak Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego czy Decyzji o Warunkach Zabudowy i Zagospodarowania Terenu). Wobec tego w dacie otrzymania zaliczki jeszcze nie wiadomo, czy i kiedy spełnią się warunki, dla których przedmiotem sprzedaży będzie grunt opodatkowany VAT. Jeśli jednak w dacie sprzedaży grunt będzie już terenem budowlanym w rozumieniu ww. przepisu, to w tym momencie opodatkowaniu VAT będą podlegały również zaliczki otrzymane wcześniej - mimo, że w dacie ich otrzymania nie były opodatkowane VAT. Spełnił się bowiem warunek opodatkowania transakcji ostatecznej VAT-em, co post factum zmienia też kwalifikację zaliczek.

Jest to jednak sytuacja inna od analizowanej, gdyż w niniejszej sprawie nie muszą wystąpić w przyszłości żadne warunki, od których zależy opodatkowanie sprzedaży Nieruchomości VAT-em (lub jej zwolnienie z VAT), gdyż już w momencie zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży między Sprzedającym a Wnioskodawcą wiadomym jest, że jeśli do sprzedaży Nieruchomości dojdzie, to będzie to sprzedaż opodatkowana VAT, co opisano w odpowiedzi na pytanie 1.

Wobec tego Sprzedający powinien wystawiać fakturę z doliczonym VAT do każdej otrzymanej zaliczki, a Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z takich faktur zaliczkowych na zasadach ogólnych.

Ad 4)

Na wypadek uznania, że w momencie wpłaty zaliczek Sprzedającemu nie podlegają one opodatkowaniu VAT-em (z czym Sprzedający i Wnioskodawca się nie zgadzają), zaliczki te będą opodatkowane w momencie zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomości - skoro jej sprzedaż będzie opodatkowana VAT-em, jak to wykazano w odpowiedzi na pytanie 1. Wobec tego, w takiej sytuacji Sprzedający wystawi fakturę na cenę netto uwzględniającą również zaliczki nie opodatkowane VAT w momencie ich otrzymania, do tak obliczonej ceny netto doliczy 23% VAT, a Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia VAT z takiej faktury na zasadach ogólnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawę budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przy czym stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3. adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Jednocześnie przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) posługują się pojęciem pierwszego zasiedlenia, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających. Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie ww. Dyrektywy państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie gruntu związanego z budynkiem. Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku.

W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu.

Należy w tym miejscu zauważyć, że takie rozumienie pojęcia pierwszego zasiedlenia odnosi się do art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT tj. do użytkowania przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu.

W przypadku budynków lub budowli niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, pod warunkiem że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z kolei, na podstawie art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zgodnie natomiast z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku VAT, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca zarejestrowany czynny podatnik VAT, zamierza nabyć od Sprzedającego będącego zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym nieruchomość, tj. działkę gruntu nr 80, zabudowaną budynkiem mieszkalnym, w celu budowy budynku wielomieszkaniowego. Wnioskodawca będzie wykorzystywać nieruchomość do swojej działalności opodatkowanej VAT (tj. budowa i sprzedaż lokali mieszkalnych i użytkowych). Sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Wnioskodawcy jest planowana na 30 czerwca 2018 r. Na poczet zakupu Nieruchomości Sprzedający otrzymał od Wnioskodawcy zaliczki - przy czym jedną zaliczkę Sprzedający już otrzymał, a pozostałe otrzyma najpóźniej na dzień przed zawarciem umowy kupna - sprzedaży Nieruchomości pomiędzy Sprzedającym a Wnioskodawcą. Sprzedający prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, pośrednictwa, etc. i nabył Nieruchomość od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, którzy wykorzystywali Nieruchomość wyłącznie na cele mieszkaniowe, więc transakcja zakupu przez Sprzedającego podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a nie podatkiem VAT. Sprzedający nabył Nieruchomość od poprzednich właścicieli (osób fizycznych) 23 lutego 2018 r. i od tego czasu wynajmuje nieruchomość poprzednim właścicielom na cele mieszkaniowe - przy czym umowa najmu została zawarta na okres nie dłuższy niż 12 miesięcy. Sprzedający nabył Nieruchomość wskutek zawarcia z Wnioskodawcą umowy przedwstępnej, przy czym obecnie jest ona wynajmowana byłym właścicielom na cele mieszkalne - nie dłużej niż na 12 miesięcy, przy czym może się okazać, że w dacie zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Wnioskodawcy okres umowy najmu jeszcze nie upłynie i budynek mieszkalny, znajdujący się na Nieruchomości, będzie jeszcze przez pewien czas (tj. do zakończenia umowy najmu, zawartej przez Sprzedającego z byłymi właścicielami) zajmowany przez byłych właścicieli Nieruchomości. Poprzedni właściciele Nieruchomości (osoby fizyczne) wykorzystywali nieruchomość na cele mieszkalne. Pani A zamieszkiwała w domu od urodzenia tj. roku 1958, Pan Brównież od urodzenia do ślubu, oraz po rozwodzie. Pan C po kupnie 1/2 udziałów w nieruchomości tj. od roku 2003. Sprzedający (po nabyciu Nieruchomości) ani poprzedni właściciele (osoby fizyczne) nie ponosili nakładów na ulepszenie budynku stanowiących co najmniej 30% jego wartości początkowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Przy tak przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego wątpliwości Wnioskodawcy sformułowane w pytaniu nr 1 i 2 dotyczą opodatkowania transakcji sprzedaży Nieruchomości.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że planowana transakcja będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Natomiast w celu opodatkowania przedmiotowej transakcji właściwą stawką podatku Wnioskodawca oraz Sprzedający muszą skorzystać z możliwość rezygnacji ze zwolnienia składając przed dniem dokonania dostawy zgodne oświadczenie spełniające warunki, o których mowa w art. 43 ust. 11 ustawy.

Wskazać bowiem należy, że w analizowanym przypadku, w którym nie ponoszono nakładów na ulepszenie budynku stanowiących co najmniej 30% jego wartości początkowej, doszło do pierwszego zasiedlenia budynku a jednocześnie pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną sprzedażą minie okres dłuższy niż 2 lata. Jak wyjaśniono wyżej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie. Zatem o pierwszym zasiedleniu, można mówić gdy dochodzi do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Wnioskodawca błędnie zatem utożsamia pierwsze zasiedlenie jako pierwsze oddanie budynku do używania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy aby doszło do pierwszego zasiedlenia użytkowanie budynku, w którym nie ponoszono nakładów na ulepszenie stanowiących co najmniej 30% jego wartości początkowej nie musi nastąpić w wyniku wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu. Z informacji przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, że budynek został wydany do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu w lutym 2018 r. Niemniej jednak jednocześnie z wniosku wynika, że przed wynajęciem budynku mającym miejsce w lutym 2018 r. przedmiotowy budynek był użytkowany na cele mieszkaniowe co najmniej od roku 1958. Zatem wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy pierwsze zasiedlenie nie nastąpiło dopiero w lutym 2018 r. lecz przed lutym 2018 r. kiedy nastąpiło użytkowanie budynku na cele mieszkaniowe. Skoro natomiast Wnioskodawca wskazał, że Pani A.. zamieszkiwała w domu od urodzenia tj. roku 1958, Pan B również od urodzenia do ślubu, oraz po rozwodzie natomiast Pan C po kupnie 1/2 udziałów w nieruchomości tj. od roku 2003 od powstania pierwszego zasiedlenia do planowanej transakcji sprzedaży minie okres co najmniej 2 lat.

Zatem w analizowanym przypadku spełnione są przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym sprzedaż budynku posadowionego na działce mającej być przedmiotem sprzedaży będzie podlegać zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W konsekwencji również dostawa działki, na której posadowiony jest budynek zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Zatem wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy sprzedaż nieruchomości będzie podlegać zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy a nie obligatoryjnemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki podatku.

Natomiast aby przedmiotowa transakcja podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki Wnioskodawca i Sprzedający, którzy są czynnymi podatnikami podatku VAT winni zrezygnować ze zwolnienia składając przed dniem dokonania dostawy zgodne oświadczenie spełniające warunki, o których mowa w art. 43 ust. 11 ustawy.

Ponadto wątpliwości dotyczą m.in. kwestii czy otrzymanie przez Sprzedającego zaliczek będzie opodatkowane VAT w momencie otrzymania każdej z nich.

Odnosząc się do niniejszej kwestii wskazać należy, że zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy - jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Należy wskazać, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN www.sjp.pwn.pl) zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi.

Zgodnie z powyższym, aby zapłatę na poczet przyszłej należności uznać za zaliczkę zadatek musi ona być powiązana z konkretną transakcją, co zostało potwierdzone także przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd. Goldsborough development Ltd. przeciwko Commisioners Of Customs Excise, TSUE stwierdził, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT, nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości wykorzystaną przedpłatę. Należy wskazać, że art. 10 ust. 2 akapit drugi powyższej Dyrektywy stanowi, że w przypadku gdy zapłata następuje, przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania płatności i od jej wysokości. W powyższym wyroku TSUE podkreślił, że: (...) w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, (...) w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone.

Zatem, aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

• zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),

• konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,

• w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

Odnosząc powołane przepisy prawa do przedstawionego opisu sprawy wskazać należy, że zaliczki otrzymane przez Sprzedającego przed zawarciem ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomości będą podlegały opodatkowaniu gdyż mieszczą się w dyspozycji art. 19a ust. 8 ustawy i rodzą obowiązek podatkowy w podatku VAT u Sprzedawców. W chwili dokonywania wpłaty możliwe jest określenie przedmiotu transakcji, tj. towaru w postaci nieruchomości opisanej w złożonym wniosku.

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, że na moment otrzymania przez Sprzedającego zaliczek nie zostały spełnione warunki do opodatkowania transakcji lecz transakcja korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Przedmiotowa transakcja nie będzie korzystała ze zwolnienia dopiero gdy Wnioskodawca i Sprzedający złożą zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania transakcji. Zatem w sytuacji gdy Wnioskodawca i Sprzedający nie złożyli zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania transakcji otrzymane zaliczki korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jednocześnie w sytuacji rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy poprzez dopełnienie przez Wnioskodawcę i Sprzedającego wszystkich warunków sformułowanych w art. 43 ust. 10 ustawy a tym samym opodatkowania planowanej transakcji według właściwej stawki podatku Sprzedający powinien dokonać stosownej korekty dla otrzymanych zaliczek i opodatkować całość dostawy 23% stawką podatku VAT. W takiej sytuacji w momencie zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości podstawą opodatkowania będzie cała kwota należna z tytułu nabycia ww. Nieruchomości obejmująca także zaliczki.

Tym samym mając na uwadze, że Wnioskodawca błędnie uznał, że przedmiotowa transakcja będzie obligatoryjnie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki oceniając stanowisko całościowo należało uznać je za nieprawidłowe.

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej