Stanowisko Zainteresowanych:

Ad.1

W związku z tym, że w skład nieruchomości wchodzą 4 działki geodezyjne, objęte wprawdzie jedną księgą wieczystą - to ich zbycie pomiędzy podatnikami VAT w okresie przed pierwszym zasiedleniem lub dwóch lat od zasiedlenia należy potraktować jako dostawę czterech odrębnych gruntów, z których - działki zajęte pod budynek, budowle, drogi itp. (o nr 2962 i 2966/12) należy opodatkować 23% stawką VAT, zaś dwie działki nie posiadające statusu gruntów budowlanych (2963/4 i 2966/7) - zwolnić z VAT.

Uzasadnienie

1. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm. - dalej ustawa VAT lub VAT) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Według art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ponadto z definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy wynika, że zbycie nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłączono czynności określone w art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa została wprowadzona do art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Na wyłączenie z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części pozwalają przepisy art. 19 dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie, lub jako aportu do spółki, całości lub części majątku państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Regulacja art. 19 dyrektywy 2006/112/WE jest dosyć ogólna. Nie precyzuje ona, co dokładnie należy rozumieć przez pojęcie całości lub części majątku, i zostawia tę kwestię do rozstrzygnięcia państwom członkowskim.

Artykuł 19 dyrektywy 2006/112/WE zawiera jednak warunek, aby nabywca został następcą prawnym przekazującego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.

Istotą przedsiębiorstwa jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest bowiem prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez realizację określonych zadań gospodarczych, z wykorzystaniem tych właśnie składników.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że przedmiotem planowanej przez Spółkę transakcji będzie nieruchomość zabudowana budynkiem i budowlami oraz ewentualnie wybrane prawa i obowiązki wynikające z umów bezpośrednio związanych z tymi obiektami.

Transakcją nie zostaną objęte natomiast inne składniki majątku Zbywcy wymienione w art. 55¹ k.c., w tym w szczególności nazwa przedsiębiorstwa Zbywcy oraz środki pieniężne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi rachunkowe związane z działalnością prowadzoną przez Zbywcę, czy inne składniki jej majątku.

Przedmiot transakcji nie będzie zatem wykazywał ani cech zorganizowania, ani samodzielności. Transakcja nie obejmie szeregu elementów, które są niezbędne z perspektywy wykorzystywania przedmiotu sprzedaży dla potrzeb działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Po nabyciu nieruchomości, Wnioskodawca będzie zobowiązany do podjęcia czynności mających na celu zorganizowanie" nabytych składników (w szczególności związanych z objętym przedmiotem sprzedaży, w tym do zawiązania odpowiednich umów na dostawy towarów/ świadczenie usług).

Jako że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia przedsiębiorstwo, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy: Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5. koncesje, licencje i zezwolenia;
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8. tajemnice przedsiębiorstwa;
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Definicja ta określa przedsiębiorstwo w sensie przedmiotowym. Przy czym powyższe wyliczenie jest katalogiem otwartym, więc wymienione elementy składowe przedsiębiorstwa mają jedynie charakter przykładowy. Jednakże sformułowanie przepisu tworzy domniemanie prawne, w myśl którego przedsiębiorstwo obejmuje każdy składnik zespołu, a zatem wszelkie dobra materialne i niematerialne podlegające ochronie prawnej i służące wykonywaniu celów gospodarczych.

Należy również wskazać art. 55² Kodeksu cywilnego, którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 27e ustawy VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona obiektywnie oceniając posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zatem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

• istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

• zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

• składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

• zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zespół składników majątkowych powinien być zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej w składzie takim, w jakim jest zbywany na rzecz drugiego podmiotu. Oznacza to, że zbywany zespół składników majątkowych musi sam w sobie być zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności, a nie dopiero po połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy czy też po uzupełnieniu go o inne składniki majątkowe (wyrok ŃSA z dnia 24 listopada 2016 r., I FSK 1316/15, LEX nr 2180081).

O tym, co ostatecznie jest przedmiotem transakcji (aportu, sprzedaży itd.), decydują strony. Organy podatkowe nie mogą domniemywać, że skoro strona zbywa większość aktywów potrzebnych do prowadzenia stacji benzynowej, to na pewno zbywa przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część (por. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2017 r., I FSK 999/15, LEX nr 2267898).

W Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 marca 2013 r. znak PPP3/443-1221/12-2/KT podkreślono:
,,Sama Nieruchomość nie wyczerpuje definicji przedsiębiorstwa z art. 551 Kodeksu cywilnego (...).
Przy Zbywcy pozostaną bowiem podstawowe elementy składające się na przedsiębiorstwo, w tym, w szczególności, nazwa przedsiębiorstwa, środki pieniężne zgromadzone przez Zbywcę, bieżące zobowiązania i należności związane z prowadzonym wynajmem, zobowiązania związane z rozliczeniem mediów, know-how związany z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni, księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i funkcjonowaniem Zbywcy.

Powyższą wykładnię przepisów potwierdzają również liczne interpretacje podatkowe, w tym, między innymi: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 września 2011 r. (nr IPPP2/443-760/11-2/AK), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 września 2011 r. (nr IPPP1/443-994/11-2/AP), a także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 września 2009 r. (nr IPPP2/443-778/09-2/IK) oraz Minister Finansów, który w odpowiedzi na zapytanie poselskie nr 1778 z dnia 13 czerwca 2003 r. uznał:
,,Za nabycie przedsiębiorstwa nie można uznać kupna samego budynku, nawet wówczas, gdy jest on przeznaczony pod wynajem. Przedsiębiorstwem może być bowiem budynek wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, zawartymi umowami najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na wynajmie. Jeśli budynkowi nie będzie towarzyszył transfer wierzytelności ani zobowiązań zbywcy, ani też umów związanych z funkcjonowaniem nieruchomości, to w takiej sytuacji nie mamy do czynienia ze sprzedażą/nabyciem przedsiębiorstwa.

O tym, że przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą składników, lecz ich zorganizowanym zespołem uznaje się w orzeczeniach sądów administracyjnych. WSA w Gliwicach w prawomocnym wyroku z dnia 11 października 2013 r. o sygn. akt III SA/G11284/13 uznał za wyrokiem TSUE C-497/01 w sprawie Zita Modes:
pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz - w zależności od konkretnego przypadku - składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Podkreślenia jednak wymaga, że również Trybunał wskazał na konieczność zbycia składników rzeczowych (w liczbie mnogiej), co wskazuje, że w ocenie Trybunału, aby transakcja zbycia mogła być uznana za niepodlegającą opodatkowaniu, jej przedmiot winien być zespołem składników, a nie pojedynczym składnikiem majątkowym.

Także NSA w wyroku z dnia 24 listopada 2016 r. w sprawie o sygn. I FSK 1316/15 argumentował:
Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części.

Zdaniem tego i innych składów NSA sam fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej - bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa - nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e VAT.

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że do planowanej przez Spółkę transakcji nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy.

Przedmiot sprzedaży nie będzie stanowił przedsiębiorstwa, gdyż jak wskazał Wnioskodawca poza zakresem transakcji pozostanie szereg składników majątku Zbywcy wymienionych w art. 55¹ k.c., w tym w szczególności: zobowiązania kredytowe związane z nieruchomością, środki na rachunkach bankowych i pieniądze w kasie, tajemnicy przedsiębiorstwa, know-how, domena internetowa, dokumentacja księgowo-rachunkowa (lub jej część) oraz inne składniki jej majątku.

W konsekwencji nieruchomość nie będzie stanowić organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Nieruchomości nie będzie również posiadać potencjalnej zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy - brak jej własnej administracji, brak niezależnych związków gospodarczych, brak wyodrębnienia finansowego, księgowego i gospodarczego.

Budynek wraz z budowlami jako przedmioty materialne nie posiadają zdolności samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. W tym celu musiałby być wyposażone w odpowiednie oprzyrządowanie organizacyjne, finansowe, kadrowe i gospodarcze.

W rozpatrywanej sprawie sprzedaż nieruchomości, o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego nie będzie stanowiła też zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Tym samym do transakcji tej przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie miał zastosowania. Zbycie ww. nieruchomości będzie stanowić w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy według właściwej stawki VAT.

1. Wpływ na uznanie, że wyniku sprzedaży nieruchomości mogło dojść do zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP nie będzie miał również fakt ewentualnego przejęcia przez Wnioskodawcę praw z umów najmu, zawartych przez Zbywcę.

Zgodnie bowiem z art. 678 § 1 k.c. w razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy. Rozwiązanie takie ma na celu ochronę najemcy w zakresie uprawnień do korzystania z rzeczy.

Jak się wskazuje w doktrynie, celem komentowanego przepisu jest uniknięcie niekorzystnej z punktu widzenia najemcy sytuacji, w której w razie zbycia przez wynajmującego przedmiotu najmu na rzecz osoby trzeciej, przy zachowaniu obligacyjnego charakteru stosunku najmu, najemca nie byłby chroniony przed roszczeniem osoby trzeciej, która nabyła rzecz najętą, o wydanie jej przedmiotu najmu przed czasem wygaśnięcia umowy.

Z chwilą zbycia przedmiotu najmu uprawnienia najemcy, przysługujące mu dotychczas wobec zbywcy (jako wynajmującego), stają się skuteczne wobec osoby trzeciej, tj. nabywcy rzeczy najętej.

W rozwiązaniu tym, można dopatrzyć się rozszerzenia skuteczności praw względnych najemcy, poprzez upodobnienie ich do praw rzeczowych poprzez przyznanie im skuteczności wobec każdoczesnego właściciela rzeczy najętej. Jednocześnie dochodzi do przeniesienia uprawnień przysługujących wynajmującemu, z dotychczasowego podmiotu na nabywcę przedmiotu najmu. Omawiane przekształcenie podmiotowe następuje ex lege i nie jest dopuszczalne jego wyłączenie w umowie między nabywcą a zbywcą bez zgody najemcy.

Biorąc pod uwagę, że nabywcy najętej nieruchomości generalnie nie przysługuje uprawnienie do kwestionowania uprawnień najemców z tytułu zawartych umów najmu - podnoszenie powyższej kwestii jako argumentu przemawiającego za nabyciem przedsiębiorstwa nie nieruchomości - należy uznać za nie opartą w obowiązującym prawie.

Zważywszy i na tej aspekt sprawy, należy uznać, że planowana transakcja pomiędzy Stronami, tj. Wnioskodawcą oraz Zbywcą dotyczyć może jedynie sprzedaży nieruchomości, zabudowanej centrum handlowym.

1. Analizę stawek VAT mających znaczenie dla transakcji - należy rozpocząć od zbadania, czy w sprawie możemy mieć do czynienia ze zwolnieniem z opodatkowania.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od VAT dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z kolei zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy od VAT zwalnia się także dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 VAT, pod warunkiem, że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Konstrukcja powyższych zwolnień jest taka, że w przypadku każdego rodzaju dostawy gruntu zabudowanego należy najpierw zbadać, czy w odniesieniu do danego budynku doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisów VAT i ewentualnie, kiedy miało to miejsce.

Jeśli nie doszło do pierwszego zasiedlenia (względnie nie upłynęły jeszcze dwa lata od pierwszego zasiedlenia) - wówczas może mieć zastosowanie drugie zwolnienie dla dostawy tych nieruchomości tj. z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT.

Definicja pierwszego zasiedlenia przyjęta w polskiej ustawie VAT nie odpowiada pojęciu stosowanemu w Dyrektywie unijnej. Dyrektywa zmierza bowiem do uznania, że przez zasiedlenie należy rozumieć jakiekolwiek rozpoczęcie użytkowania.

Zgodnie zaś z definicją pierwszego zasiedlenia z krajowej ustawy VAT jest to:

1. zawsze czynność dokonana na rzecz innego podmiotu,
2. czynność opodatkowana podatkiem VAT.

Z pierwszego zasiedlenia wyeliminowano tym samym czynności:

1. na rzecz samego sobie, w tym osiedlenie się, rozpoczęcie używania, korzystanie z budynku,
2. czynności na rzecz innych osób (np. sprzedaż) niepodlegające podatkowi.

Zdaniem krajowych organów podatkowych o opodatkowaniu VAT decyduje więc fakt, czy doszło do pierwszej - po wybudowaniu lub ulepszeniu budynku - sprzedaży, podlegającej co do zasady VAT.

W konsekwencji, nawet jeżeli podatnik wybudował obiekt, który został oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych) - nie wiązało się to z zasiedleniem obiektu. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, tj. sprzedaży, wniesienia aportem do spółki, zamiany, darowizny, oddania w najem czy dzierżawę.

Na gruncie przeważającego poglądu organów podatkowych nie stanowiło pierwszego zasiedlenia (w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy VAT) np. udostępnienie klientom podatnika powierzchni magazynowych, miejsc parkingowych czy pokoi hotelowych - jeśli nie nastąpiło w wykonaniu np. umowy najmu.

Ważnym głosem w dyskusji nad dopuszczalnością wyznaczenia zakresu zwolnienia z podatku dostawy budynków i budowli w tak wąski sposób, jak to wynika z art. 2 pkt 14 ustawy VAT, był precedensowy wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r. I FSK 382/14. W orzeczeniu, dokonano analizy regulacji dyrektywy 2006/112, w konsekwencji Sąd doszedł do wniosku, że na gruncie prawa UE przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć pierwsze zajęcie budynku czy budowli do używania, a art. 2 pkt 14 ustawy VAT jest w tym zakresie niezgodny z dyrektywą. NSA stwierdził, że:
w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem, a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej, albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku.

Warto zwrócić uwagę, że w stanie faktycznym sprawy rozpatrywanej przez Sąd chodziło o dostawę budynku po jego wybudowaniu (nie zaś po kwalifikowanym ulepszeniu). Sąd ustalał zatem znaczenie zwrotu pierwsze zasiedlenie w oparciu o analizę zgodności z prawem UE jedynie art. 2 pkt 14 lit. a VAT.

Inny skład NSA postanowieniem z dnia 23 lutego 2016 r., I FSK 1573/14, zwrócił się do TS z pytaniem prejudycjalnym zmierzającym do ustalenia, czy art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 pkt 14 ustawy VAT jest zgodny z dyrektywą 2006/112 w zakresie, w jakim zwolnieniem obejmuje jedynie taką dostawę budynków i budowli, która następuje po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, rozumianego jako oddanie danego obiektu do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu ich nabywcy lub użytkownikowi po ich wybudowaniu bądź kwalifikowanym ulepszeniu. Zakres pytania prejudycjalnego objął zarówno przypadki, w których do dostawy dochodzi po wybudowaniu budynku lub budowli, jak i sytuacje, w których dostawa jest dokonywana po ich kwalifikowanym ulepszeniu.

Pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. (I FSK 382/14) po upływie niemalże roku został przyjęty i rozpowszechniony w praktyce organów podatkowych.

Dziś w interpretacjach indywidualnych przyjmuje się jednolicie, często powołując się na to orzeczenie, że art. 2 pkt 14 lit. a VAT jest niezgodny z dyrektywą 2006/112, a przez pierwsze zasiedlenie budynku lub budowli należy rozumieć ich pierwsze zajęcie do używania, kładąc nacisk na elementy faktyczne - rozpoczęcie użytkowania danego obiektu budowlanego.

W dniu 16 listopada 2017 r. TS w wyroku C-308/16, Kozuba wypowiedział się co do wątpliwości interpretacyjnych podniesionych przez NSA w postanowieniu z dnia 23 lutego 2016 r. Poza ustalenia, czy polski ustawodawca był uprawniony do zawężenia pojęcia pierwszego zasiedlenia do czynności oddania do użytkowania podmiotowi trzeciemu w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu TS odniósł się również do wątpliwości dotyczących dopuszczalności uznania za ponowne pierwsze zasiedlenie czynności oddania budynku po jego ulepszeniu (gdy wydatki poniesione na ulepszenie przekraczają 30% wartości początkowej).

W świetle wyroku TS, C-308/16, Kozuba podatnik, który np. wybudował budynek, przeniósł do niego siedzibę i rozpoczął jego używanie, może dokonać jego dostawy po upływie dwóch lat, powołując się na zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT (z którego może zrezygnować!) w zw. z dyrektywą 2006/112. Resort finansów chcąc zrealizować wyrok TS ws. Kozuba przedstawił projekt nowelizacji ustawy o podatku od towarów w którym modyfikuje przesłanki stosowania zwolnienia dla dostaw budynków, budowli i ich części, poprzez likwidację warunku, że ich zasiedlenie nastąpiło w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Zmiany mają wejść w życie 1 lipca 2018 r. Zgodnie z projektem - przez pierwsze zasiedlenie rozumieć się będzie oddanie do użytkowania (budynków, budowli lub ich części) pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne.

Zatem, biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego, brzmienie przepisów oraz ich wykładnię z interpretacji podatkowych i orzecznictwa należy uznać, że w przypadku, gdy do zbycia nieruchomości dojdzie przed oddaniem centrum handlowego do użytkowania przez Zbywcę lub w ciągu dwóch lat od pierwszego zasiedlenia - transakcja na podst. art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy VAT będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tej sytuacji nie wymaga zbadania warunek drugi zwolnienia z VAT, o który mowa w art. art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

1. Wątpliwości Wnioskodawców budzi również ustalenie, czy zbycie budynku wraz z gruntem winno zostać potraktowane jako dostawa kompleksowa i stąd być opodatkowana w sposób jednolity, jedną stawką VAT- czy może w sposób niejednolity, tj. sprzedaż działki ewidencyjnej nr 2962 oraz działki nr 2966/12 wraz posadowionymi na niej budynkiem i budowlami będzie opodatkowana VAT według stawki podstawowej (23%), natomiast sprzedaż działek o nr 2963/4 i o nr 2966/7 będzie zwolniona z VAT?

Na gruncie prawa cywilnego, gdy mamy do czynienia ze sprzedażą gruntu, na którym posadowione są budynki i budowle - rozumiane jest to jako sprzedaż gruntu zabudowanego. Przedmiotem czynności jest jedna rzecz, czyli grunt zabudowany.

Zgodnie z przepisami art. 46-48 ustawy Kodeks cywilny: nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Zgodnie zaś z art. 4 pkt 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami z dnia 21 sierpnia 1997 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 121 z późn. zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o nieruchomości gruntowej - należy przez to rozumieć grunt wraz z częściami składowymi, z wyłączeniem budynków i lokali, jeżeli stanowią odrębny przedmiot własności.

W myśl art. 4 pkt 3 ww. ustawy, ilekroć mowa jest w niej o działce gruntu - należy przez to rozumieć niepodzieloną, ciągłą część powierzchni ziemskiej stanowiącą część lub całość nieruchomości gruntowej.

Ponadto, zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (tekst jedn. Dz. U z 2016 r poz. 1034) działkę ewidencyjną stanowi ciągły obszar gruntu, położony w granicach jednego obrębu, jednorodny pod względem prawnym, wydzielony z otoczenia za pomocą linii granicznych.

Według § 9 ust. 2 tego Rozporządzenia, sąsiadujące ze sobą działki ewidencyjne, będące przedmiotem tych samych praw oraz władania tych samych osób lub jednostek organizacyjnych, wykazuje się w ewidencji jako odrębne działki ewidencyjne, jeżeli:

1. wyodrębnione zostały w wyniku podziału nieruchomości, a materiały powstałe w wyniku prac geodezyjnych i kartograficznych związanych z tym podziałem przyjęte zostały do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego,
2. są wyszczególnione w istniejących dokumentach określających stan prawny nieruchomości, a w szczególności w księgach wieczystych, zbiorach dokumentów, aktach notarialnych, prawomocnych orzeczeniach sądowych i ostatecznych decyzjach administracyjnych, a jednocześnie są działkami gruntu lub działkami budowlanymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami,
3. obejmują grunty zajęte pod drogi publiczne, linie kolejowe, wody śródlądowe, rowy, a ich wyróżnienie w postaci odrębnych działek jest celowe ze względu na odrębne oznaczenia tych gruntów w innych ewidencjach i rejestrach publicznych bądź ze względu na ich różne nazwy urzędowe.

Powyższe oznacza, że szerokie pojęcie nieruchomość nie jest tożsame z pojęciem działki, która jest najmniejszą wyodrębnioną jednostką gruntu.

Tak też sytuacja będzie wygląda na gruncie podatku od towarów i usług, gdzie przedmiotem dostawy (przedmiotem czynności opodatkowanych) nie będzie grunt zabudowany, a sprzedaż budynku i budowli wraz z gruntem, na którym ten budynek, bądź budowle się znajdują.

W konsekwencji będziemy mieli do czynienia z dostawą dwóch rodzajów towarów gruntu i budynku. Ponadto - to co znajduje się na gruncie będzie ważniejsze z punktu widzenia konsekwencji podatkowych (w podatku od towarów i usług), gdyż sposób opodatkowania budynku, bądź budowli wyznaczy sposób opodatkowania gruntu.

Zatem dokonując oceny dotyczącej opodatkowania takiej nieruchomości należy odnieść się do sytuacji każdej działki, będącej przedmiotem opisywanej przez Wnioskodawcę czynności. Tak więc dostawa każdej geodezyjnie wyodrębnionej działki stanowi dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług odrębny stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) wymagający oceny pod względem jej opodatkowania.

W związku z powyższym sprawę opisaną w zdarzeniu przyszłym co do podatku od towarów i usług należy rozpatrywać jako sprzedaż 4 geodezyjnie odrębnych działek: zabudowanych oraz niezabudowanych, a nie sprzedaż nieruchomości jako całości.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do treści art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Tereny budowlane, w myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane w myśl art. 2 pkt 33 ww. ustawy. Natomiast dostawa gruntów niezabudowanych, będących np. gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są terenami budowlanymi, jest zwolniona z podatku od towarów i usług.

Tak więc, w przypadku, gdy teren nie ma ustalonego planu zagospodarowania przestrzennego oraz nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy, dostawa gruntów niezabudowanych jako terenów innych niż tereny budowlane będzie podlegała zwolnieniu, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W świetle art. 29a. ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza nabyć jedną nieruchomość złożoną z czterech działek zabudowanych oraz niezabudowanych, o numerach ewidencyjnych: 2962, 2963/4, 2966/7 2966/12, ujętych w jednej księdze wieczystej.

Na działce 2966/12 posadowiono budynek wraz z parkingami. Działka nr 2862 leży częściowo na terenach dróg i ulic publicznych klasy GP, częściowo na terenach walów przeciwpowodziowych oraz zieleni nieurządzonej. Działki o numerach ewidencyjnych nr 2963/4 i 2966/7 nie są zabudowane oraz nie posiadają statusu budowlanych, zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy ponownie podkreślić, że przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT będzie każda z tych działek odrębnie. Tak więc, w przedmiotowej sprawie, pomimo że opisane we wniosku działki objęte są jedną księgą wieczystą - należy każdą wyodrębnioną ewidencyjnie działkę rozpatrzyć jako odrębny przedmiot dostawy.

Zatem sprzedaż działek nr 2963/4 i 2966/7, które na moment sprzedaży nie będą posiadały statusu terenu budowlanego, w myśl ww. art. 2 pkt 33, korzystać będą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Skutkiem powyższego kwotę uzyskaną ze sprzedaży tych działek należy zwolnić z opodatkowania VAT.

Natomiast sprzedaż działek o numerach ewidencyjnych 2962 i 2966/12, zajętych pod budynek, budowle oraz drogi stanowić będzie w świetle art. 2 pkt 33 ustawy o VAT sprzedaż terenów budowlanych. Zatem dostawa ww. działek powinna być opodatkowana stawką podstawową VAT - zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Oznacza to, że kwotę uzyskaną ze sprzedaży każdej z ww. działek należy opodatkować 23% VAT.

Ad. 2

Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z wystawienia przez Zbywcę faktury, dokumentującej nabycie przez Wnioskodawcę działek ewidencyjnych nr 2962 i nr 2966/12, wraz z posadowionym na nich budynkiem, budowlami oraz drogą.

Uzasadnienie

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie zaś do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,
2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W myśl art. 87 ust. 1 ustawy VAT w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wskazano powyżej, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych.

W omawianej sprawie warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będą spełnione. W opisie zdarzenia przyszłego jednoznacznie wskazano, że Wnioskodawca zamierza wykorzystać nabytą nieruchomość do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT, prowadzącym działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej opisaną dostawę nieruchomości. Jednocześnie Wnioskodawca będzie miał także prawo do zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy. Prawo to będzie przysługiwało Spółce pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

• jest nieprawidłowe w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży niezabudowanej działki nr 2962,

• jest prawidłowe w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działki nr 2966/12 zabudowanej budynkiem oraz budowlami,

• jest prawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku VAT sprzedaży niezabudowanej działek nr 2963/4 oraz 2966/7 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy,

• jest nieprawidłowe w zakresie prawa Nabywcy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie działki nr 2962,

• jest prawidłowe w zakresie prawa Nabywcy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie działki nr 2966/12.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów i wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji przedsiębiorstwa, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5. koncesje, licencje i zezwolenia;
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8. tajemnice przedsiębiorstwa;
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto art. 55² Kodeksu cywilnego stanowi, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, tzn. składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości - wyrok NSA z dnia 27 marca 2008 r. (sygn. II FSK 1896/11).

Zatem, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 2 ust. 27e ustawy, pod którym to pojęciem rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług będziemy mieli do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
   1. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
   2. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
   3. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Aby uznać, że dany zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowi ZCP, powinien on być wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej, funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne polega na tym, że działalność zorganizowanej części przedsiębiorstwa dotyczy jednej ze sfer działalności, które są prowadzone odrębnie (niezależnie od siebie) oraz dla których działalności został przydzielony określony majątek (zespół składników materialnych i niematerialnych) oraz określeni pracownicy. Ponadto konieczne jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa miała swoje miejsce w strukturze organizacyjnej jako odrębna jednostka organizacyjna: dział, wydział, oddział itp., przy czym, wyodrębnienie organizacyjne powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Co istotne, wyodrębnienie organizacyjne powinno występować w istniejącym przedsiębiorstwie, co oznacza, że niewystarczający do spełniania tej przesłanki będzie fakt, że zespół składników będzie mógł być organizacyjnie wyodrębniony u nabywcy, w sytuacji gdy takie wyodrębnienie nie zachodzi u sprzedającego.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Odrębność funkcjonalna ZCP sprowadza się do realizacji określonych zadań gospodarczych, wyodrębnionych w ramach funkcji przedsiębiorstwa. W powyższym zakresie, punktem odniesienia jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa i na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość.

W konsekwencji, dany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) powinien być zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, po jego zbyciu na rzecz nabywcy, tak jakby był oddzielnym przedsiębiorstwem. Co ważne, kontynuowanie działalności nie powinno wymagać dodatkowych nakładów finansowych czy też przeprowadzenia restrukturyzacji organizacyjnej przejętych składników.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Spółka planuje nabyć nieruchomość komercyjną Park Handlowy, która obejmuje: grunt o łącznym obszarze 9.922 m², znajdujący się na gruncie budynek biurowo-handlowy oraz budowle wraz z niezbędnymi urządzeniami, instalacjami, systemami (w zakresie w jakim są one własnością Zbywcy) i wyposażeniem Budynku.

Przedmiotem transakcji między Zbywcą i Wnioskodawcą nie będą natomiast prawa, obowiązki, zobowiązania i należności z umów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Zbywcę, w szczególności:

• zobowiązania kredytowe Zbywcy względem banku związane z nieruchomością,

• środki pieniężne na rachunkach bankowych lub w kasie będące własnością Zbywcy,

• należności Zbywcy - wymagalnych oraz tych, na które wystawiono faktury, w tym wynikające z umów najmu,

• tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy,

• księgi rachunkowe i inne dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i funkcjonowaniem Zbywcy,

• know-how związane z prowadzeniem działalności gospodarczej Zbywcy,

• domena internetowa Zbywcy,

• umowy ubezpieczenia Nieruchomości,

• umowy z zarządcą nieruchomości,

• umowy z dostawcami mediów i dotyczących obsługi mediów,

• umowa na konserwację travelatora nazwa i logo centrum handlowego.

Na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, wskutek sprzedaży Nieruchomości, Nabywcy Nieruchomości wstąpią w miejsce Wnioskodawcy w stosunki najmu dotyczące powierzchni w budynku będącego częścią składową Nieruchomości.

Ponadto, w wyniku transakcji, na Wnioskodawcę zostaną przeniesione:

• prawa wynikające z rękojmi i gwarancji, wynikające z umów zawartych przez Spółkę z wykonawcami robót budowlanych dotyczących wznoszenia budynku i budowli udzielone na podstawie zawartych z nimi umów,

• ruchomości ściśle związane z nieruchomością (donice z kwiatami, kosze na śmieci oraz ekrany reklamowe),

• umowy dotyczące ochrony przeciwpożarowej budynku, obsługi systemu sygnalizacji pożaru oraz umowy usługi ochronnej monitorowania SAP (utrzymanie w mocy tych umów jest niezbędne z uwagi na wymogi przeciwpożarowe).

Ponadto, Zbywca wyda Wnioskodawcy oryginały, notarialnie poświadczone kopie, kopie lub duplikaty dokumentacji związanej z Nieruchomością i jej wynajmem, w tym m.in. dokumentacji prawnej (w szczególności umowy najmu, dokumenty zabezpieczenia tych umów, istotna korespondencja), dokumentacji dotyczącej procesu budowlanego (np. decyzje administracyjne, dziennik budowy), dokumentacji technicznej dotyczącej funkcjonowania budynku, książki obiektu budowlanego, świadectwa charakterystyki energetycznej (o ile takie dokumenty są w posiadaniu Zbywcy).

Sprzedaż Nieruchomości nie będzie się wiązać z przejściem pracowników Zbywcy w ramach tzw. przejścia zakładu pracy (art. 2 k.c.). Zbywca nie zatrudnia pracowników. Zbywca nie prowadzi osobnych ksiąg w stosunku do sprzedawanej Nieruchomości. Nieruchomość nie jest wyodrębniona organizacyjnie w strukturze Zbywcy na bazie statutu, umowy spółki, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze; nie stanowi ona także oddziału Spółki. Celem nabycia Nieruchomości przez Wnioskodawcę jest długoterminowe prowadzenie działalności gospodarczej obejmującej wynajem przeznaczonych do wynajęcia powierzchni komercyjnych Nieruchomości, podlegającej opodatkowaniu VAT. Działalność gospodarcza będzie prowadzona w oparciu o know-how Wnioskodawcy i zgodnie z jego strategią promocji Centrum Handlowego (między innymi zostanie zmieniona nazwa Centrum Handlowego).

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że planowanej Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy, zatem jej przedmiotem nie będzie funkcjonalnie i organizacyjnie powiązany zespół, stanowiący przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, lecz składniki majątkowe (grunt wraz z budynkami i budowlami) nieposiadające zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

Przedmiot planowanej transakcji nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Planowanej transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie jakichkolwiek należności oraz zobowiązań Zbywcy. Ponadto z wniosku wynika, że wymienione aktywa nie są organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych.

W analizowanej sprawie przedmiotem transakcji będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy. Tym samym planowana transakcja dostawy nieruchomości stanowić będzie przeniesienie własności konkretnych składników majątkowych, a więc dostawę towarów opodatkowaną podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pierwszego zasiedlenia, o której mowa powyżej została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom po spełnieniu określonych warunków skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynek, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy. W myśl tego przepisu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W praktyce oznacza to, że dostawa gruntu będzie opodatkowana stawką właściwą dla dostawy budynków, a gdy dostawa budynków będzie zwolniona od podatku VAT, wówczas zwolnienie ma zastosowanie do pełnej wartości transakcji.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka planuje nabyć nieruchomość komercyjną Park Handlowy, która obejmuje działki ewidencyjne:

• nr 2966/12 o obszarze 5.854 m², na której posadowiony jest budynek wraz parkingami - (zostały oddane do użytkowania jedna decyzją wraz z budynkiem w dniu 30 stycznia 2018 r.) o łącznym obszarze 9.922 m², dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi jedną księgę wieczystą.

Na gruncie może znajdować się związana z budynkiem lub budowlami infrastruktura techniczna, która zgodnie z art. 49 ustawy Kodeks cywilny wchodzi w skład przedsiębiorstwa przesyłowego i tym samym nie będzie stanowić przedmiotu transakcji. Na gruncie znajduje się również należąca do Spółki infrastruktura techniczna w postaci przyłącza wodociągowego, kanalizacji sanitarnej oraz deszczowej. Przyłącze kanalizacji deszczowej zostało wybudowane na podstawie odrębnego pozwolenia na budowę, które nie nakładało ma inwestora obowiązku uzyskania pozwolenia na użytkowanie, ani zgłoszenia zakończenia robót. Przyłącze deszczowe jest użytkowane od dnia 30 stycznia 2018 r. Dokument protokół odbioru przez zarządcę terenu RZGW został złożony wraz z resztą dokumentacji do wniosku o pozwolenie na użytkowanie całego terenu. Przyłącza: kanalizacji sanitarnej i deszczowej zostały wykonane na podstawie jedynie uzgodnienia z zarządcą mediów. Ww. przyłącza były wykorzystywane do własnej, opodatkowanej działalności Zbywcy. Wszystkie przyłącza również zostały wybudowane jako nowe obiekty nie ponoszono nakładów na ich ulepszenie.

Zbywca nabył prawo własności gruntu w 2016 r. i w ramach prowadzonej działalności wybudował na nim budynek. Budynek ukończono w 2018 r., który został już oddany do użytkowania. Dla całego budynku zostały zawarte umowy najmu, w ramach komercjalizacji budynku, tj. w celu zwiększenia atrakcyjności budynku jako obiektu generującego (zapewnione) przychody potencjalnemu nabywcy - co ma istotny wpływ na cenę Nieruchomości.

Zarówno Wnioskodawca, jak i Zbywca Nieruchomości będą zarejestrowani jako podatnicy czynni w momencie zawarcia umowy sprzedaży i wydania Nieruchomości.

W związku z nabywaniem towarów i usług związanych z budową budynku oraz budowli znajdujących się na gruncie, Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług.

Zawarcie umowy kupna sprzedaży Nieruchomości planowane jest na drugi lub trzeci kwartał 2018 r.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii sposobu opodatkowania sprzedaży działki ewidencyjnej nr 2966/12 wraz posadowionymi na niej budynkiem i budowlami.

W celu ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania, czy też opodatkowanie stawką podstawową należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem naniesień znajdujących się na przedmiotowej działce nr 2966/16 nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Tak więc, w ocenie NSA, mając na uwadze wykładnię językową, jak i celowościową systemu VAT należy przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto w dniu 16 listopada 2017 r. Trybunał Sprawiedliwości odpowiedział na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia. TSUE w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. C-308/16 przyznał rację spółce Kozuba uznając, że pierwsze zasiedlenie w sprawie będącej przedmiotem postępowania głównego, nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. TSUE w wyroku tym wskazał, że pojęcie pierwszego zasiedlenia jest zawarte w art. 12 dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane. Według TSUE zwolnienia z VAT mają umożliwić jednolity pobór środków własnych Unii we wszystkich państwach członkowskich. Wynika stąd, że nawet jeżeli art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT w związku z art. 12 tej dyrektywy, do którego się on odwołuje, odsyła do warunków zwolnień ustalonych przez państwa członkowskie, zwolnienia przewidziane w tym przepisie powinny odpowiadać autonomicznym pojęciom prawa Unii, tak aby umożliwić określenie podstawy opodatkowania VAT w sposób jednolity i według wspólnych zasad. Wynika z tego w szczególności, że jakkolwiek art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT upoważnia państwa członkowskie do zdefiniowania warunków stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a) tego artykułu, do przebudowy budynków, w odniesieniu w szczególności do dostawy budynku następującej przed jego pierwszym zasiedleniem, przepisu tego nie można jednak interpretować w ten sposób, że państwa członkowskie korzystają z marginesu pozwalającego im na zmianę samego pojęcia pierwszego zasiedlenia w swoich przepisach krajowych, gdyż mogłoby to podważać skuteczność wskazanego zwolnienia.

Zdaniem TSUE przedstawionym w ww. wyroku literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie prowadzi do jednoznacznej konkluzji dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich. Państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. W konsekwencji, TSUE w ww. wyroku orzekł m.in., że Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Zatem Trybunał potwierdził, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. Pierwsze zasiedlenie budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w ramach czynności opodatkowanej, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika bowiem w obydwu przypadkach dojdzie do korzystania z budynku.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku oraz budowli w postaci parkingów oraz przyłącza kanalizacji deszczowej. Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, ww. budowle wraz z budynkiem zostały oddane do użytkowania w dniu 30 stycznia 2018 r. W związku z tym dostawa ww. obiektów znajdujących na działce nr 2966/12 odbędzie się po pierwszym zasiedleniu. Jednakże od daty pierwszego zasiedlenia do daty planowanej transakcji sprzedaży (drugi lub trzeci kwartał 2018 r.) upłynie okres krótszy niż 2 lata. Natomiast w stosunku do budowli w postaci przyłączy: wodociągowych oraz kanalizacji sanitarnej pierwsze zasiedlenie nastąpi w momencie dokonania transakcji sprzedaży, gdyż jak wynika z opisu sprawy ww. przyłącza nie zostały przez Zbywcę oddane do użytkowania po ich wybudowaniu. Zatem nie zostaną spełnione warunki umożliwiające zastosowanie, dla sprzedaży budynku oraz budowli znajdujących się działce nr 2966/12, zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Budynek oraz budowle znajdujące się na działce nr 2966/12 nie będą również korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a, jak i art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. W przepisach tych jest bowiem mowa o braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak wynika ze stanu przedstawionego w złożonym wniosku, Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową budynku oraz budowli znajdujących się na gruncie, tym samym przesłanka braku prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest spełniona.

W konsekwencji, sprzedaż działki ewidencyjnej nr 2966/12 wraz ze znajdującymi się na niej naniesieniami w postaci budynku biurowo-handlowego oraz budowli (parkingi, przyłącza wodociągowe, kanalizacji deszczowej oraz sanitarnej) będzie opodatkowana 23% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie opodatkowania stawką w wysokości 23% sprzedaży działki i 2966/12, zajętych pod budynek oraz budowle, należało uznać za prawidłowe. Jednocześnie należy wskazać, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, że działka o nr 2966/12, stanowić będzie w świetle art. 2 pkt 33 ustawy sprzedaż terenów budowlanych, gdyż jak wskazano w opisie sprawy przedmiotem transakcji będzie dostawa budynku oraz budowli posadowionych na gruncie, a nie jedynie działka gruntu nr 2966/12 będąca własnością Zbywcy.

Natomiast w odniesieniu do działek nr: 2962, 2963/4 oraz 2966/7, które stanowią grunt niezabudowany należy wskazać, że w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem, ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Jednocześnie należy wskazać, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 - Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen - teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę. Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na postawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że:

• działka nr 2962 o obszarze 2.935 m² zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania teren działki częściowo jest położony na terenach zieleni nieurządzonej oraz wałów przeciwpowodziowych w tej części nie może zostać zabudowany. W niewielkiej części działka jest również położna na terenach dróg i ulic publicznych Spółka (zarówno obecny właściciel, jak i Nabywca) nie mogą więc jej zabudować,

• nr 2963/4 o obszarze 1.089 m² niezabudowana i nie posiadająca statusu działki budowlanej zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego,

• nr 2966/7 o obszarze 0044 m² niezabudowana i nieposiadająca statusu działki budowlanej zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego.

Zatem, w świetle przywołanych przepisów i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w części działki o nr 2962, która jest położna na terenach zieleni nieurządzonej oraz wałów przeciwpowodziowych (według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego) - wskazuje na brak możliwości jej zabudowy - to jej sprzedaż w tej części korzysta ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Natomiast przeznaczenie części działki nr 2962, której teren jest położony na terenach dróg i ulic publicznych według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - spełnia definicję terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, do dostawy tej części nieruchomości nr 2962 nie znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Jak wskazano wyżej, jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, wówczas należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W analizowanej sprawie przesłanki uprawniające do zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy w odniesieniu do części działki nr 2962 przeznaczonej pod zabudowę zostały spełnione, gdyż z tytułu nabycia ww. nieruchomości Zbywcy nie przysługiwało prawo do odliczenie podatku VAT naliczonego (nieruchomość została wniesiona do majątku Zbywcy na pokrycie udziałów), zaś przedmiotowy grunt był wykorzystywany wyłącznie do działalności zwolnionej Zbywcy.

Zatem dostawa tej części działki nr 2962, która jest położna na terenach dróg i ulic publicznych zgodnie z miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, tj. stanowiącej tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, będzie zwolniona z podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zatem stanowisko Zainteresowanych, że działka nr 2962, będzie opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 23% należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do działek nr 2963/4 oraz 2966/7, które są niezabudowane oraz nie podsiadają statusu działki budowlanej zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku VAT działek nr 2963/4 oraz 2966/ na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy uznać za prawidłowe.

Przedmiotem wątpliwości Zainteresowanych jest również kwestia, czy Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Zbywcę i dokumentującej nabycie działek ewidencyjnych nr 2962 oraz nr 2966/12, wraz z posadowionymi na niej budynkiem oraz budowlami.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

Jak wskazano w opisie sprawy, Spółka będzie zarejestrowana jako podatnik czynny w momencie zawarcia umowy sprzedaży i wydania Nieruchomości. Celem nabycia Nieruchomości przez Spółkę jest długoterminowe prowadzenie działalności gospodarczej obejmującej wynajem przeznaczonych do wynajęcia powierzchni komercyjnych Nieruchomości, podlegającej opodatkowaniu VAT. Działalność gospodarcza będzie prowadzona w oparciu o know-how Spółki i zgodnie z jego strategią promocji Centrum Handlowego (między innymi zostanie zmieniona nazwa Centrum Handlowego).

Zatem, w odniesieniu do nabycia działki nr 2966/12 nie zachodzi także żadna okoliczność wyłączająca prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 88 ustawy, w szczególności dostawa ta będzie podlegała opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki podatku na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

W konsekwencji po dokonaniu dostawy działki nr 2966/12, wraz z posadowionymi na niej budynkiem i budowlami przez Zbywcę i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu ww. nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa Nabywcy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Zbywcę i dokumentującej nabycie działki ewidencyjnej nr 2966/12, wraz z posadowionymi na niej budynkiem oraz budowlami należy uznać za prawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do dostawy działki ewidencyjnej nr 2962, która podlega zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, Nabywcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu ww. działki, gdyż wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy, że Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Zbywcę i dokumentującej nabycie działki ewidencyjnej nr 2962, należy uznać za nieprawidłowe.

Końcowo, w kwestii podniesionej przez Wnioskodawcę wykładni pierwszego zasiedlenia należy zwrócić uwagę, że z perspektywy podatnika wyrok w sprawie C-308/16 skutkuje tym, że do czasu zmiany odpowiednich przepisów prawa krajowego (definicji pierwszego zasiedlenia - art. 2 pkt 14 ustawy o VAT) podatnicy mogą zastosować obowiązujące normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w wyroku C-308/16. Obowiązek wykładni prounijnej jest ograniczony przez ogólne zasady prawa i nie może służyć dokonywaniu wykładni prawa krajowego contra legem, rezultat wykładni prounijnej nie może być sprzeczny z jednoznaczną treścią przepisu prawa krajowego (tj. art. 2 pkt 14 ustawy o VAT), natomiast to po stronie podatnika jest prawo wyboru obowiązujących norm prawa krajowego albo bezpośredniego zastosowania przepisów dyrektywy oraz orzeczenia TSUE. Zatem niniejszego rozstrzygnięcia dokonano przy uwzględnieniu przyjętej przez Wnioskodawcę definicji pierwszego zasiedlenia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej