Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

W ocenie Spółki, w sytuacji, kiedy Spółka wykonuje liczne czynności m.in. składania, kompletowania, pakowania oraz inne czynności niezbędne do wykonania kompleksowego świadczenia, w tym nabywa komponenty i następnie wlicza koszt zużytych komponentów do wynagrodzenia należnego od zleceniodawców, czynności wykonywane przez Spółkę stanowią świadczenie kompleksowej usług dla celów podatku od towarów i usług. Spółka nie dokonuje osobno: (i) dostawy towarów w postaci komponentów oraz (ii) świadczenia usługi kompletowania/składania/pakowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

• przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

• zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

• świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zatem, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które może się składać zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Ponadto, dane świadczenie, aby uznać za usługę, musi spełniać łączenie następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia, oraz

• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

W konsekwencji, dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem (w dowolnej formie).

Niewątpliwie, świadczenie wykonywane przez Spółkę spełnia powyższe warunki, bowiem w wyniku umowy lub otrzymanego zamówienia, Spółka zobowiązuje się do wykonania określonych czynności na powierzonym towarze (nośniku), czego beneficjentem jest klient, w zamian za co Spółka otrzymuje wynagrodzenie, w skład którego wchodzą nabyte i zużyte komponenty.

Dodatkową kwestią, jaką należy rozstrzygnąć, jest okoliczność, czy czynności jakie są wykonywane przez T., stanowią:

• jedno złożone świadczenie wykonane na powierzonych produktach (nośnikach), którego elementem dominującym jest usługa konfekcjonowania/pakowania, czy

• odrębne świadczenia stanowiące świadczenie usług oraz dostawę towarów (komponentów nabytych uprzednio przez Spółkę).

Zgodnie z utrwalonym i powoływanym przez Ministra Finansów w licznych interpretacjach indywidualnych oraz przez polskie sądy administracyjne - orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), jeśli dwie lub więcej czynności (typu: dostawa towarów lub/i świadczenie usług) dokonane przez podatnika na rzecz nabywcy są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielnie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku VAT (czyli albo dostawę określonego towaru, albo świadczenie konkretnej usługi), i to nawet wówczas, gdy następuje to za zapłatą dwóch lub wielu odrębnych cen (wyrok TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Lexrob Verzekeringen BV). Cytowana teza stanowi rozwinięcie stanowiska TSUE wyrażonego w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) v. Commissioners of Customs and Excise. Wówczas Trybunał uznał, że w celu ustalenia dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść artykułu 2(1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. W wyroku z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linen TSUE orzekł, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja celem określenia, po pierwsze, czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy też jednolite świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usługi.

Okoliczności wykonywanego świadczenia wskazują, że intencją stron jest wykonanie jednej kompleksowej czynności, nie zaś kilku odrębnych: (i) dostawy komponentów oraz (ii) świadczenia usługi składania/pakowania/kompletowania towarów. Taki podział byłby sztuczny i w świetle cytowanego wyżej orzecznictwa TSUE niedozwolony. Komponenty w wyniku wykonania usługi konfekcjonowania/pakowania, w tym czynności składania i kompletowania tracą bowiem swój indywidualny charakter, stając się częścią składową produktów w rozumieniu art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego, czyli tym, co nie może być od niego odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Produkt bez któregokolwiek z komponentów jest niepełnowartościowy i nie powinien być przedmiotem sprzedaży do ostatecznego odbiorcy.

Z powyższego wynika zatem, że Spółka wykonuje na rzecz zleceniodawców tzw. świadczenie złożone (kompleksowe, jednolite), które w całości powinno podlegać opodatkowaniu jako świadczenie usługi.

Za takim wnioskiem przemawia również cel świadczenia. Zleceniodawcy powierzając swój towar - nośnik oczekują, iż Spółka wykona kompleksową usługę konfekcjonowania/ pakowania. Efektem prac ma być produkt gotowy przygotowany do sprzedaży ostatecznej (konsumenckiej). Sam fakt nabycia podstawowych komponentów jest jedynie elementem pomocniczym, służącym wykonaniu i zrealizowaniu zamówienia, jest częścią składową wykonanej usługi. Niezaprzeczalny wydaje się fakt, że wyodrębnienie zużytych komponentów z wykonanej usługi byłoby sztuczne i nie odpowiadałoby celowi transakcji zawartej pomiędzy stronami.

A zatem, zdaniem Spółki, ogół czynności wykonywanych obecnie i w przyszłości przez Spółkę stanowią jedno niepodzielne złożone świadczenie usługi, która to dla celów VAT powinna być opodatkowana zgodnie z przepisami ustawy o VAT definiującymi miejsce świadczenia usługi.

Powyższe stanowisko znajduje poparcie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 maja 2014 r. sygn. ITPP2/443-326/14/AK, odnoszącej się do usługi konfekcjonowania powierzanych przez usługobiorcę kart SIM, w opakowania nabywane lub wytwarzane przez usługodawcę. Minister Finansów zaakceptował w niej m.in. następujące stanowisko zajęte przez wnioskodawcę:

Zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia z sytuacją, w której świadczenie jednej usługi - konfekcjonowania kart SIM składa się z szeregu różnych czynności, które zmierzają do wykonania tej właśnie usługi i mają sens gospodarczy tylko z punktu widzenia świadczenia tej usługi. Spółka nie dokonuje na rzecz kontrahenta francuskiego osobno dostawy towarów w postaci wytworzonych Materiałów i nie świadczy osobno usługi włożenia pojedynczej karty SIM do osobnego opakowania. Reasumując, wszystkie podejmowane przez Spółkę czynności związane z konfekcjonowaniem kart SIM w opisanym stanie faktycznym stanowią świadczenie przez Spółkę na rzecz kontrahenta francuskiego jednej niepodzielnej usługi w rozumieniu przepisu art. 8 ust. 1 ustawy.

Ad 2

Zdaniem Spółki, dla sytuacji, kiedy Spółka - oprócz komponentów - będzie nabywać także gadżety i następnie wliczać je do wynagrodzenia należnego od zleceniodawców, dalej będzie świadczyć kompleksowe/złożone usługi w rozumieniu ustawy o VAT. Fakt nabycia dodatkowych gadżetów, poza nabyciem podstawowych komponentów, nie zmieni klasyfikacji świadczenia, bowiem nie będzie stanowił celu sam w sobie. A zatem ogół czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach danego zamówienia złożonego przez klienta (w tym nabycie i zużycie gadżetów) stanowić będzie świadczenie usług dla celów podatku od towarów i usług.

Powołane powyżej przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz orzecznictwo organów podatkowych, ma zastosowanie również dla przedstawianego zdarzenia przyszłego.

Dodatkowo warto nadmienić, że ustawa o VAT nie zawiera kryteriów, według których rozróżnia się dostawę towarów od świadczenia usług. W tym celu posłużyć należy się wskazówkami, jakie zostały wypracowane przez orzecznictwo organów podatkowych.

Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 31 marca 2014 r. (sygn. PT10/033/5/133/WLI/ 14/RD30577), stwierdził, iż: w przypadku świadczeń kompleksowych (złożonych), jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja taka powinna, co do zasady, być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku jednak, gdy istotą transakcji będą inne (niż dostawa towaru) czynności te, mimo że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Wartym podkreślenia wydaje się fakt, iż istotą transakcji zawartej pomiędzy stronami jest usługa konfekcjonowania/pakowania, nie zaś dostawa towarów (gadżetów).

Ponadto, analiza cytowanych wyżej wyroków, które w ocenie Spółki mają zastosowanie dla przedstawionego zdarzenia przyszłego, przede wszystkim w sprawach C-231/94 Faaborg - Gelting Linien A/S oraz C-41/04 Lewob Verzekeringen BV, a także w innych sprawach C-111/05 Aktiebolaget NN, C-88/09 Graphic Procédé, C-497/09 Manfred Bog i inni prowadzi do następujących wniosków:

1. należy badać całokształt danej transakcji (w tym zakres prac, ich cel i koszty);
2. konieczne jest wyłonienie elementów charakterystycznych i dominujących w świadczeniu oraz
3. konieczne jest określenie sensu ekonomicznego transakcji z punktu widzenia usługobiorcy.

Ad a)

Spółka świadczyć będzie kompleksową usługę konfekcjonowania/pakowania, której celem będzie przetworzenie przekazanych nośników w gotowe do sprzedaży produkty. Zasadniczym elementem produktu dla ostatecznego wyrobu i finalnego konsumenta będzie nośnik powierzany przez zleceniodawcę. Bez niego produkt gotowy nigdy nie zaistnieje. Komponenty oraz gadżety, które będą kupowane przez Spółkę, mimo że finalnie stanowią część składową produktu, mają względem nośnika charakter pomocniczy. Ponadto, w przypadku gadżetów, dla omawianego zagadnienia nie ma znaczenia ich wartość w porównaniu z wartością przekazywanego przez zleceniodawcę nośnika. Kluczowym czynnikiem jest rola, jaką pełnią gadżety dla produktu gotowego: mają one zachęcić konsumentów do zakupu gry wideo lub filmu poprzez uczynienie produktu bardziej atrakcyjnego od innych; w ramach produktu gotowego nie mają one samodzielnego charakteru. Celem transakcji pomiędzy Spółką a zleceniodawcą będzie wykonanie takich czynności na powierzonym towarze, które uczynią z głównego produktu (nośnika) produkt gotowy na tyle atrakcyjny i charakterystyczny, że zachęci ostatecznego konsumenta do jego nabycia.

Ad b)

Spółka będzie konfekcjonować i pakować produkty z zakupionych komponentów, gadżetów oraz powierzonych zapisanych nośników. Istotą działań Spółki jest przygotowanie produktu do jego sprzedaży przez zleceniodawcę, czemu służą czynności takie jak: kompletowanie, składanie, wkładanie nośników oraz komponentów i gadżetów do opakowań jednostkowych, czy grupowanie produktów w opakowaniach zbiorczych oraz przygotowanie ich do wysyłki. Te czynności stanowią element dominujący świadczenia Spółki - fakt nabycia komponentów i gadżetów stanowi jedynie element pomocniczy.

Ad c)

Czynności wykonywane przez Spółkę będą jednym z etapów procesu, w wyniku którego dojdzie do sprzedaży przez zleceniodawców ostatecznego wyrobu w postaci produktu gotowego. Czynności te, ważne z punktu widzenia zleceniodawców, nie mogą przesłonić okoliczności, że producentem treści zapisanej na nośniku powierzonym Spółce, są właśnie zleceniodawcy. Zatem, z punktu widzenia zleceniodawców, działania Spółki mają walor pomocniczy wobec wytwarzania gier wideo lub filmów. Spółka nie występuje w relacji ze zleceniodawcami ani wobec podmiotów trzecich jako producent treści zapisanej na nośnikach, co niewątpliwie przemawia za uznaniem jego aktywności za świadczenie usług na powierzonym towarze.

Podsumowując, niezaprzeczalnym jest fakt, że pomimo dodatku w postaci gadżetu (nawet wartościowego), cel świadczenia oraz złożonego zamówienia przez zleceniodawcę nie ulegnie zmianie. Kontrahent będzie oczekiwać, iż powierzone nośniki przybiorą postać produktów gotowych, a więc podlegać będą usłudze konfekcjonowania/pakowania. Ponadto nabycie gadżetów, podobnie do nabycia komponentów, nie stanowić będzie celu samego w sobie. Sednem świadczenia będzie obróbka powierzonego towaru. A zatem, fakt ten prowadzi do wniosku, iż elementem przewodnim świadczenia dalej pozostaje usługa.

Mając na względzie przedstawione zdarzenie przyszłe, analizę przepisów podatkowych oraz orzecznictwo organów podatkowych, Spółka utrzymuje, iż fakt nabycia i dołączenia gadżetów, niebędący celem samym w sobie złożonego zamówienia, nie zmieni charakteru świadczenia wykonywanego przez Spółkę. Okoliczność nabywania gadżetów i następnie wliczenia ich wartości do wynagrodzenia za kompleksowe usługi, nie będzie mieć znamion dostawy towarów dokonanej przez Spółkę na rzecz zleceniodawców. Nabywanie gadżetów przez Spółkę (niezależnie od ich wartości w stosunku do wartości powierzanych nośników) nie ma wpływu na traktowanie wykonywanych czynności, stanowiących w całości świadczenia usług dla celów podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

• uznania za świadczenie kompleksowe usługi konfekcjonowania powierzonych przez klienta towarów (nośniki z zapisana treścią) z wykorzystaniem nabytych przez Wnioskodawcę materiałów do pakowania (pudełka, opakowania, folia, pozostałe materiały bezpośrednio związane z pakowaniem) oraz zaopatrzeniem przesyłki w instrukcję obsługi jest prawidłowe.

• uznania za usługę kompleksową usługi konfekcjonowania powierzonych Wnioskodawcy towarów wraz z nabytymi ulotkami i książeczkami - jest nieprawidłowe,

• uznania za usługę kompleksową usługi konfekcjonowania powierzonych Wnioskodawcy towarów wraz z nabytymi gadżetami (zabawki, książeczki, statuetki, ubiory związane z tematyką gry lub filmu) - jest nieprawidłowe.

Ad 1

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów ().

Zasadniczo opodatkowaniu podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Za dostawę towarów uznaje się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei, świadczeniem usług jest każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu ww. przepisu art. 7 ustawy. Pojęcia dostawy towarów oraz świadczenia usług są zatem względem siebie komplementarne, co oznacza, że opodatkowane świadczenie wykonywane w obrocie krajowym w ramach działalności gospodarczej przez podatnika VAT jest albo dostawą towarów, albo świadczeniem usług.

W obrocie gospodarczym spotykane są świadczenia składające się z dostawy towarów i świadczenia usług. Przy czym świadczenia te są ze sobą tak ściśle połączone, że finalnie powstaje jeden produkt złożony. Jest to tzw. świadczenie kompleksowe.

Wśród przepisów prawa podatkowego nie zostało uregulowane świadczenie kompleksowe. Zwrócić uwagę należy na pkt 7.6.2. pkt 2 załącznika do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.), zgodnie z którym usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie z innymi zasadami interpretacyjnymi, powinna być zaklasyfikowana tak, jak gdyby składała się z usługi, która nadaje całości zasadniczy charakter. Zatem przede wszystkim należy dokonać kwalifikacji świadczenia złożonego.

Praktyka orzecznicza polskich sądów i organów podatkowych opiera się na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE). Według wykładni TSUE, świadczenie, które składa się ze świadczeń jednostkowych, ale z ekonomicznego punktu widzenia stanowi całość, nie powinno być sztucznie dzielone, aby nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku od wartości dodanej. Jak wynika z orzeczenia TSUE w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, w każdym przypadku oceniać należy, czy transakcja dotyczy świadczenia dla jednej osoby kilku odrębnych usług, czy raczej jednej usługi złożonej. Decydujące znaczenie ma w tym przypadku treść stosunku prawnego łączącego strony, a ponadto okoliczności faktyczne danego przypadku. Podobnie TSUE, w orzeczeniu z dnia 27 października 2005 r. (w sprawie Levob Verzekeringen BV OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien; C-41/04) wskazał, że (...) mamy do czynienia z jednym świadczeniem, jeżeli jeden lub kilka jego elementów należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe elementy stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności, świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. Zdaniem TSUE, wyrażonym w tym samym wyroku jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej.

Analogiczne stanowisko co do traktowania świadczeń złożonych jako jednego świadczenia (lub jednej dostawy) dla celów podatku VAT Trybunał zajmował m.in w orzeczeniach: z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, z dnia 15 maja 2001 r. w prawie C-34/99 Primback oraz z dnia 9 marca 2006 r. w sprawie C-114/05 Ministre de l´Economie vs Gillian Beach Ltd.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy kompleksowe usługi konfekcjonowania/pakowania towarów (dostarczane nośniki wraz z zapisaną treścią przez zleceniodawców - gry wideo, filmy) powierzonych przez zleceniodawców oraz przygotowanie tych towarów do wysyłki i sprzedaży. Świadczone usługi polegają na sortowaniu, dzieleniu, składaniu, zestawianiu i kompletowaniu, umieszczaniu w odpowiednich opakowaniach, oznakowaniu towarów. Materiały drukowane, pudełka i komponenty (inne materiały opakowaniowe, folia, pozostałe materiały) niezbędne do wykonania kompleksowej usługi konfekcjonowania/pakowania nabywane są przez Spółkę od podwykonawców. W pojedynczych przypadkach pudełka, komponenty lub część z nich dostarcza sam zleceniodawca.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest czy czynności wykonywane przez Spółkę stanowią świadczenie usługi dla celów podatku od towarów i usług, na wartość której składają się koszty wykonanych prac i czynności oraz koszty nabytych i zużytych komponentów niezbędnych do wykonania zlecenia.

Usługa świadczona przez Wnioskodawcę polega na sortowaniu, dzieleniu, składaniu, zestawianiu i kompletowaniu, umieszczaniu w odpowiednich opakowaniach, oznakowaniu towarów - gier wideo, filmów itp. produktów zapisanych na nośnikach w postaci płyt CD, DVD, Blu-ray, kartridżów oraz innych nośnikach.

Przy czym z wniosku wynika, że w celu wykonania usługi konfekcjonowania/pakowania (w zależności od wariantu) Wnioskodawca nabywa od podwykonawców materiały, takie jak pudełka (plastikowe, metalowe, papierowe, itp.) i komponenty - materiały opakowaniowe (folia i inne), których cena jest wliczana do wartości usługi. Wnioskodawca nabywa również materiały drukowane takie jak ulotki, instrukcje czy książeczki. W takich okolicznościach kiedy świadczenie składa się z usługi konfekcjonowania/pakowania towaru z jednoczesnym wykorzystaniem nabytych materiałów własnych należy zastanowić się co jest przedmiotem świadczenia Wnioskodawcy na rzecz zleceniodawcy.

Zatem należy ustalić, czy wszystkie czynności wchodzące w skład świadczonej usługi konfekcjonowania/pakowania towaru należy uznać za jedno kompleksowe świadczenie usługi konfekcjonowania/pakowania towaru.

W świetle przytoczonego orzecznictwa, w ocenie tut. Organu, nie ulega wątpliwości, że świadczenia przewidziane w zawieranych przez Wnioskodawcę umowach powinny być dla celów VAT traktowane jako składniki jednego kompleksowego świadczenia w zakresie, w jakim wykonywane przez Wnioskodawcę czynności są konieczne do wykonania zleconej usługi pakowania/konfekcjonowania towarów. Elementem składowym tego świadczenia mogą być wyłącznie pudełka i komponenty - inne materiały opakowaniowe, folia oraz pozostałe materiały bezpośrednio związane z pakowaniem (konfekcjonowaniem). Również umieszczenie instrukcji związanej bezpośrednio z towarem należy zaliczyć jako część świadczenia złożonego wykonywanego na rzecz zleceniobiorcy. Wyłącznie w takiej części czynności wykonywane przez Spółkę razem z nabytymi materiałami stanowią świadczenie usługi dla celów podatku od towarów i usług, na wartość której składają się koszty wykonanych prac i czynności oraz koszty nabytych i zużytych pudełek, komponentów niezbędnych do wykonania zlecenia. W omawianej sytuacji wykorzystanie pudełek i komponentów - innych materiałów opakowaniowych, np. folia jest nierozerwalnie związane z usługą konfekcjonowania/pakowania.

Na konieczność takiego rozstrzygnięcia wskazuje orzecznictwo TSUE - przykładowo orzeczenie z dnia 29 marca 2007 r. (w sprawie Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket C-111/05), w którym TSUE wyjaśnił, że w celu określenia, czy jedna transakcja złożona, taka jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług, należy zidentyfikować jej elementy dominujące. TSUE podkreślał, że w sytuacji, gdy dana transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, dla określenia jej charakteru należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich transakcja ta jest dokonywana. Przykładowo, TSUE w wyroku z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 oraz C-502/00, podkreślił, iż (...) w przypadku gdy transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa czy więcej świadczeń odrębnych, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług. Z powołanego już wcześniej wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. (w sprawie Levob Verzekeringen BV OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien; C-41/04) wynika, że dla uznania danego świadczenia za pomocnicze podstawowe znaczenie ma fakt, iż nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego.

Wobec powyższego, zdaniem tut. Organu, w przypadku wykonywanych przez Spółkę na rzecz Zleceniodawców usług za dominujące świadczenie należałoby uznać czynność konfekcjonowania (opakowania) towarów. Zleceniodawca przekazał towar Spółce w celu zapakowania i stworzenia produktu gotowego do sprzedaży. Produkt finalny powstaje jako wynik wykonanej czynności konfekcjonowania/pakowania oraz zużycia materiałów nabytych w tym celu przez Wnioskodawcę. W przedstawionych okolicznościach element czynności pakowania jest elementem dominującym i jednocześnie decydującym o tym, że całość wykonywanego przez Spółkę świadczenia stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. W rozstrzyganej sprawie nabycie i zużycie do wykonania usługi materiałów opakowaniowych (pudełka, inne materiały opakowaniowe, folia), a także załączenie instrukcji stanowi świadczenie pomocnicze, które jest niezbędne do realizacji świadczenia głównego.

W takim przypadku materiały wykorzystywane przez Spółkę do świadczenia usługi konfekcjonowania/opakowania przekazanego towaru takie jak wskazane przez Spółkę pudełka, inne materiały opakowaniowe, folia oraz pozostałe materiały bezpośrednio związane z pakowaniem (konfekcjonowaniem) jako wykazujące ścisły związek ze świadczoną usługą stanowią usługę kompleksową.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 w odniesieniu do uznania za świadczenie kompleksowe konfekcjonowania powierzonych przez klienta towarów (nośniki z zapisana treścią) z wykorzystaniem nabytych przez Wnioskodawcę materiałów do pakowania (pudełka, opakowania, folia, pozostałe materiały bezpośrednio związane z pakowaniem) oraz zaopatrzeniem przesyłki w instrukcję obsługi jest prawidłowe.

W przypadku wskazanych przez Spółkę książeczek czy też ulotek wykorzystywanych przez Spółkę do świadczenia usługi konfekcjonowania (opakowania) przekazanego towaru nie wykazują wystarczająco ścisłego związku ze świadczoną usługą, aby łącznie stanowiły usługę kompleksową. Materiały drukowane w postaci wskazanych przez Spółkę książeczek i ulotek nie będą przedmiotem świadczenia pomocniczego. Zatem dodatkowe zapakowanie w ramach świadczonej usługi konfekcjonowania książeczek czy też ulotek nie stanowi usługi kompleksowej i stanowi tym samym dostawę towarów wymagającą odrębnego rozliczenia. Podlega zatem odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jako towar samodzielny od zapisanych na nośnikach gier wideo i filmów wraz z niezbędnymi elementami typu instrukcje oraz opakowania.

Należy stwierdzić, że w przedstawionej sytuacji otrzymywane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie za świadczoną usługę dotyczy w rzeczywistości wykonania przez Spółkę usługi konfekcjonowania/pakowania oraz obejmuje zapłatę za pozostałe świadczenia, tj. ulotki i książeczki. Zatem wynagrodzenie wypłacone Spółce przez Zlecającego za wykonanie przez nią czynności w ramach zawartej umowy obejmuje w rzeczywistości dwa elementy pierwszym elementem tej kwoty jest wynagrodzenie za usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Zleceniodawcy, natomiast drugim elementem kwoty jest wynagrodzenie wypłacane przez tego Zleceniodawcę za dostawę towarów dokonywaną przez Spółkę towarów w postaci ulotek i książeczek, które to Spółka od razu pakuje razem z grami czy filmami.

Zatem świadczenie Wnioskodawcy obejmuje różne elementy. Płatności za świadczenie usług i dostawę towarów dokonuje Zlecający. W związku z powyższym obie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jedna jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, a druga jako świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Wnioskodawca winien zatem wykazać sprzedaż towaru jako transakcję odrębną od świadczonej usługi.

Zatem stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 w odniesieniu do uznania za usługę kompleksową usługi konfekcjonowania powierzonych Wnioskodawcy towarów wraz z nabytymi ulotkami i książeczkami jest nieprawidłowe.

Ad. 2

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również to czy w sytuacji, kiedy Spółka - oprócz komponentów - nabywa także gadżety, ogół czynności wykonywanych przez Spółkę, stanowić będzie świadczenie kompleksowej usługi dla celów podatku od towarów i usług, na wartość której składać się będą koszty wykonanych prac i czynności, koszty nabytych i zużytych komponentów oraz dodatkowe koszty nabytych gadżetów (zabawki, książki, statuetki czy ubiory związane z tematyką danej gry wideo czy filmu) niezbędnych do wykonania zlecenia w całości.

Odnosząc się do wątpliwości Spółki należy powtórzyć, że świadczenia przewidziane w zawieranych przez Wnioskodawcę umowach powinny być dla celów VAT traktowane jako składniki jednego kompleksowego świadczenia w zakresie, w jakim wykonywane przez Wnioskodawcę czynności są konieczne i niezbędne do wykonania zleconej usługi pakowania/konfekcjonowania towarów. W przypadku braku ścisłego związku ze zleconą usługą nabyte gadżety pozostawać będą odrębnym świadczeniem. Jak wskazuje sama Spółka wskazane gadżety stanowią dodatkowe koszty i chociaż jako niezbędne do wykonania zlecenia w całości, to wskazana niezbędność do wykonania świadczenia w całości automatycznie nie kwalifikuje ich jako świadczenia kompleksowego uzupełniającego usługę konfekcjonowania/pakowania filmów i gier wideo. Należy podkreślić, że samo wykonanie w całości zlecenia na rzecz zleceniodawcy jest decydujące do kwalifikacji świadczenia jako wykonanego bądź nie, ale nie decyduje o tym, że całość wykonanego zlecenia stanowi samoczynnie i bezwarunkowo świadczenie kompleksowe. O kompleksowości decyduje wyłącznie związek zachodzący między tymi świadczeniami.

Należy zwrócić uwagę, że związek dodatkowo nabytych gadżetów dotyczy wyłącznie tematyki powierzonego filmu lub gry wideo. Ponadto stanowi odrębny towar nabyty, zapakowany i przekazany przez Spółkę zleceniodawcy w stanie gotowym do dalszej sprzedaży przez zleceniodawcę. Należy zauważyć, że nabycie, zapakowanie i dostarczenie gadżetów związanych z grą lub filmem (podobnie jak w przypadku załączonej ulotki lub książeczki) nie powoduje ich zużycia. Nie wykazuje również związku na tyle silnego, aby decydował o kompleksowości usługi konfekcjonowania jako świadczenia głównego. Należy wobec tego uznać, że zapakowanie gadżetów stanowi odrębną dostawę, która nie jest niezbędna do wykonania zlecenia głównego i bez której usługa główna pozostaje wykonana jako pełnowartościowe świadczenie.

Charakteru takiego świadczenia nie zmienia to, że usługi wykonywane są w nieruchomości należącej przez Spółkę, a Zleceniodawcom nie przyznano prawa do używania tej nieruchomości w jakiejkolwiek części. Bez znaczenia pozostaje, że dany zleceniodawca może udostępniać Spółce swój sprzęt do wykonywania usług. Zatem zapakowanie w ramach świadczonej usługi konfekcjonowania materiałów lub gadżetów (zabawek, książeczek, statuetek czy ubiorów związanych z tematyką danej gry lub filmu), stanowi odrębną dostawę towarów, oraz że czynności wykonywane przez Spółkę nie mogą zostać uznane za świadczenie kompleksowe.

W ocenie tut. Organu, wartość dodatkowych gadżetów związanych tematycznie z konfekcjonowaną (pakowaną) grą lub filmem nie jest elementem cenotwórczym świadczonej usługi, a dostawą niezależną od tej usługi.

Zatem biorąc pod uwagę przeprowadzoną analizę stanu prawnego, opisane zdarzenie przyszłe oraz uzasadnienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przedstawione w wyroku z dnia 25 sierpnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1880/16 zapadłym w tej sprawie stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2 dotyczące uznania za usługę kompleksową usługi konfekcjonowania powierzonych Wnioskodawcy towarów wraz z nabytymi gadżetami (zabawki, książeczki, statuetki czy ubiory związane z tematyką danej gry lub filmu) jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do wskazanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej nr ITPP2/443-326/14/AK nadmienić należy, że rozstrzygnięcie zawarte w tej interpretacji nie jest odmienne od niniejszego. Organ uznał, że instrukcje załączane do kart SIM stanowią świadczenie kompleksowe wraz z usługą konfekcjonowania. Odnośnie pozostałych elementów, tj. materiałów reklamowych i informacyjnych zauważyć należy, że takie elementy nie występują w rozpatrywanej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania skarżonej interpretacji, tj. 5 lutego 2016 r.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej