Temat interpretacji

Uznanie zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz braku obowiązku opodatkowania czynności wniesienia aportem tego zespołu składników do spółki osobowej prawa handlowego.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 kwietnia 2018 r. (data wpływu 24 kwietnia 2018 r.) uzupełnionym pismem z 20 czerwca 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz braku obowiązku opodatkowania czynności wniesienia aportem tego zespołu składników do spółki osobowej prawa handlowego jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz braku obowiązku opodatkowania czynności wniesienia aportem tego zespołu składników do spółki osobowej prawa handlowego. Wniosek uzupełniono 20 czerwca 2018 r. poprzez sprostowanie oczywistej pomyłki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (zwany dalej również Podatnikiem) jest osobą fizyczną prowadzącą od sierpnia 2006 r. pozarolniczą działalność gospodarczą. Podatnik posiada siedzibę na terytorium Polski i jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Główną działalnością Wnioskodawcy jest działalność w zakresie architektury. Ponadto Podatnik w ramach działalności gospodarczej zajmuje się działalnością deweloperską.

Wnioskodawca zamierza utworzyć spółkę osobową prawa handlowego (dalej Spółka), do której zostanie wniesiona ściśle określona masa majątkowa, w skład której będzie wchodzić rozpoczęta inwestycja w postaci nieruchomości przeznaczonej na sprzedaż (działalność deweloperska). Wraz z nieruchomością do Spółki przejdą kontrahenci, którzy powiązani są z nieruchomością, w tym w szczególności:

• wykonawca generalny budowanych na nieruchomości budynków,
• podmioty, z którymi Podatnik ma podpisane umowy na dostawę wody, dostawy prądu, dostawę gazu, na służebność przejazdu i przechodu oraz na konserwacje przyłączy, które powiązane są ściśle z masą majątkową, która ma zostać wniesiona aportem do Spółki.

Podkreślić należy, że w odniesieniu do potencjalnych nabywców, niewątpliwie będziemy mieć tu również do czynienia z zupełnie odrębnymi grupami kontrahentów, gdyż inne podmioty zainteresowane są nabyciem nieruchomości, aniżeli nabyciem oferowanych przez Wnioskodawcę usług architektonicznych.

Ponadto w ramach aportu na Spółkę przeniesiona zostanie decyzja administracyjna dot. pozwolenia na budowę, w sytuacji w której Wnioskodawca nie zdąży zakończyć budowy domów i uzyskać zaświadczenia o zakończeniu budowy we właściwym organie administracyjnym. Jeżeli takie zaświadczenie zostanie uzyskane wówczas zostanie przeniesione na Spółkę wraz z zaświadczeniem o wydzieleniu lokali.

Podatnik nie wyklucza możliwości wniesienia do Spółki wraz z masą majątkową również zobowiązań np. z tytułu nieuregulowanych faktur i innych dokumentów zakupowych związanych z działalnością deweloperską.

Wnioskodawca wyjaśnił, że we wnoszonej masie majątkowej istnieją zarządzenia i procedury ściśle odnoszące się do prowadzonej przez Podatnika działalności deweloperskiej.

Z działalnością deweloperską oraz z działalnością architektoniczną powiązany jest odrębny zespół składników majątkowych związany z poszczególnymi obszarami działalności.

Z działalnością architektoniczną związane są w szczególności wszelkie wartości niematerialne i prawne wykorzystywane w działalności architektonicznej oraz wszyscy pracownicy przedsiębiorstwa. Natomiast z działalnością deweloperską, powiązane są nieruchomości, dotychczas poniesione nakłady inwestycyjne, procedury i zasady funkcjonowania tej części działalności oraz know-how. Co więcej z tą częścią przedsiębiorstwa Wnioskodawcy nie są powiązani pracownicy Wnioskodawcy, gdyż całość prac w tym zakresie wykonuje właśnie Wnioskodawca posiadający niezbędne doświadczenie i wiedzę do realizacji tej działalności.

Jak wynika z powyższego, każda z części obecnego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy posiada odrębny zespół zarówno aktywów, jak i zasobów ludzkich niezbędnych do prowadzenia dwóch skrajnie różnych rodzajów działalności:

• usługowej w zakresie świadczenia usług architektonicznych,
• deweloperskiej w zakresie prowadzenia inwestycji mającej na celu wytworzenie nieruchomości z przeznaczeniem na sprzedaż.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, już obecnie w ramach firmy Wnioskodawcy funkcjonują de facto dwa odrębne przedsiębiorstwa posiadające odrębne zespoły aktywów, zasoby ludzkie, należności oraz zobowiązania, a także charakter działalności, tj.:

1. Część architektoniczna (Dział architektoniczny), w ramach której w szczególności prowadzona jest działalność architektoniczna.
2. Część nieruchomościowa (Dział deweloperski), działająca w zakresie działalności deweloperskiej.

Wnoszona aportem masa majątkowa obejmować będzie w szczególności:

• towary;
• zobowiązania oraz ewentualne należności;
• umowy handlowe;
• kontakty handlowe, zarówno dostawców, jak i nabywców;
• dokumenty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą;
• strategie i cele biznesowe, budżet operacyjny oraz plany sprzedażowe;
• środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych.

Warto podkreślić, że wniesiona aportem do spółki komandytowej masa majątkowa będzie nadal nieprzerwanie funkcjonowała w tej spółce wg tych samych zasad, procedur i modelu, przed dokonaniem aportu w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Wnioskodawca wyjaśnił, że w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Co istotne, od początku procesu inwestycyjnego Wnioskodawca prowadzi dodatkowe ewidencje pozwalające przyporządkować wszystkie koszty i zobowiązania, a także ewentualne przychody i należności związane z działalnością inwestycyjną do zorganizowanej części przedsiębiorstwa prowadzącej działalność deweloperską.

Co więcej, Wnioskodawca prowadzi na potrzeby działalności deweloperskiej odrębny rachunek bankowy, który również zostanie przeniesiony w związku z planowanym aportem na Spółkę.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, wnoszona masa majątkowa będzie stanowiła zorganizowany zespół składników majątkowych i niemajątkowych, która po wniesieniu do spółki komandytowej będzie mogła samodzielnie realizować określone cele gospodarcze, poprzez kontynuowanie działalności deweloperskiej.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 20 czerwca 2018 r. Wnioskodawca sprostował oczywistą pomyłkę, wskazując, że w miejscu, gdzie powołuje się na art. 6 pkt 2 ustawy o VAT, powinno być art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy ściśle określona masa majątkowa wnoszona aportem do spółki osobowej prawa handlowego stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji czy aport przedmiotowego majątku do spółki osobowej nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, ściśle określona masa majątkowa wnoszona aportem do spółki osobowej prawa handlowego stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji aport przedmiotowego majątku do spółki osobowej nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.; dalej KC) Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Może ono obejmować w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5. koncesje, licencje i zezwolenia,
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8. tajemnice przedsiębiorstwa,
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W świetle regulacji KC przedsiębiorstwo jest zatem zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Składniki materialne i niematerialne tworzą więc pewien zorganizowany kompleks przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych i mogący być przedmiotem obrotu. W skład przedsiębiorstwa wchodzą zatem wszelkie zobowiązania i obciążenia związane z prowadzeniem tego przedsiębiorstwa. Innymi słowy, na przedsiębiorstwo składają się rozmaite aktywa, ale również pasywa (zobowiązania i obciążenia).

Wskazać w tym miejscu należy, że w doktrynie prawa podatkowego uważa się, iż sformułowanie przepisu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.; dalej ustawa o VAT), nakazuje traktować zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ KC.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy o VAT pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej ZCP) należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie ustawy podatkowej mamy zatem do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie wszystkie następujące przesłanki:

• istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
• zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
• składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, a ich zespół mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

W orzecznictwie przyjmuje się, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest jednostka tego przedsiębiorstwa, która wchodzi w skład przedsiębiorstwa jako jego wewnętrzna część, stanowi organizacyjnie wyodrębniony kompleks składników o charakterze materialnym i niematerialnym oraz zachodzi powiązanie tych składników w sposób funkcjonalny.

Zatem wg doktryny, aby wydzielony majątek kwalifikował się jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi on być wyodrębniony:

• organizacyjnie,
• finansowo,
• funkcjonalnie (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Znajduje to swoje poparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych przykładowo WSA we Wrocławiu w wyroku z 27 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 410/2011 wskazał, że ze: zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa mamy do czynienia wówczas, gdy zespół określonych składników przedsiębiorstwa (materialnych i niematerialnych) jest wyodrębniony organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie (wraz ze zobowiązaniami) i służy do realizacji określonych zadań gospodarczych, mogąc zarazem stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Podobnie stwierdził WSA w Kielcach w wyroku z 13 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 226/2009.

Warto w tym miejscu podkreślić, że wyodrębnienie musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po wyprowadzeniu w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa.

Jak wskazuje się w wyroku WSA w Opolu z 7 grudnia 2009 r. sygn. I SA/Op 325/09: Niewątpliwie zorganizowana część przedsiębiorstwa to sytuacja, która już zaistniała w strukturze organizacyjnej wnioskodawcy, a nie dopiero powstanie w przyszłości, to zaś oznacza, że nie ma możliwości wybierania przez podatnika, które wierzytelności i środki trwałe mogą a które nie mogą być przekazywane.

Wartym podkreślenia jest, że składniki tworzące zorganizowaną część przedsiębiorstwa zależą od charakteru działalności gospodarczej prowadzonej przez tę wyodrębnioną część przedsiębiorstwa. Tym samym, o tym, czy dany zespół składników tworzy zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozstrzygać każdorazowo na bazie zaistniałych okoliczności faktycznych. Znajduje to swoje oparcie w przytoczonym powyżej wyroku WSA w Warszawie, w którym sąd stwierdził, że: o tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie. W każdym przypadku należy badać przedmiot działalności gospodarczej i stosownie do niego określić minimum składników, jakie powinny być przeniesione, by mogły one tworzyć przedsiębiorstwo.

1. Wyodrębnienie funkcjonalne

Kryterium to sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania, co do których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Pogląd taki wyraził m.in. WSA w Gliwicach w wyroku z 6 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 112/10, WSA w Krakowie w wyroku z 15 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 31/10, a także WSA w Warszawie w wyroku z 24 sierpnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 483/2011, gdzie czytamy: warunkiem do uznania określonego zespołu materialnych i niematerialnych składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest między innymi przeznaczenie ich do realizacji określonych zadań i potencjalna możliwość wykonywania tych zadań przez ten zespół składników materialnych i niematerialnych jako odrębne przedsiębiorstwo.

Odrębność funkcjonalna ZCP sprowadza się do realizacji określonych zadań gospodarczych, wyodrębnionych w ramach przedsiębiorstwa funkcji. W powyższym zakresie, punktem odniesienia jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa i na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość.

ZCP musi być przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych, a więc musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia określonych działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa (por. przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 lipca 2010 r. znak IBPBI/2/423-589/10/MO).

O wyodrębnieniu funkcjonalnym może np. świadczyć posiadanie własnej grupy kontrahentów, z którymi istnieją bezpośrednie relacje handlowe, kanałów dystrybucji i zaopatrzenia. Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku.

Nadto, w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że zorganizowana część przedsiębiorstwa to określony zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności. Przyjmuje się, że strony mają swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, jednak zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo. Wynika z tego, że o transakcji zbycia przedsiębiorstwa można mówić wtedy, gdy zespół składników wchodzących w jego skład musi stanowić niezbędne minimum, bez którego dane przedsiębiorstwo nie mogłoby realizować swoich zadań gospodarczych. Niemniej istnieje pewne niezbędne minimum składników, które należy ustalić osobno w każdym indywidualnym przypadku, pod względem możliwości prowadzenia działalności gospodarczej (por. wyrok I SA/Kr 29/10 z 15 kwietnia 2010 r.).

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego (por. wyrok WSA oz. w Rzeszowie z 23 lutego 1999 r. sygn. akt SA/Rz 1266/97).

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Warto również zauważyć, że: aby część przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona rzeczywiście służyć prowadzeniu działalności gospodarczej. Nie może być natomiast zbędnym składnikiem majątku zbywcy (por. wyrok NSA oz. w Gdańsku z 26 czerwca 1998 r. sygn. akt SA/Gd 1097/96).

Jak wynika z powyższego, aby masa majątkowa spełniała kryterium funkcjonalne zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT musi ona pozwalać na prowadzenie działalności gospodarczej i jednocześnie charakteryzować się pewną odrębnością, przykładowo posiadać odrębny zespół kontrahentów.

1.1. Kryterium funkcjonalne w przedmiotowym stanie faktycznym

Niewątpliwie mając na uwadze powyższe, w przypadku stanu faktycznego przedstawionego w treści przedmiotowego wniosku, masa majątkowa stanowiąca przedmiot analizowanej transakcji jest wyodrębniona funkcjonalnie i zawiera składniki wystarczające do prowadzenia za jego pomocą bieżącej działalności gospodarczej.

W skład zbywanej masy majątkowej wchodzi przede wszystkim nieruchomość. Nieruchomość ta posiada już teraz własny zespół kontrahentów z którymi jest powiązana tj. przede wszystkim generalnego wykonawcę czy dostawcę mediów, którzy będą kontynuowali współpracę z podmiotem, który przejmie masę majątkową. Należy zauważyć, że oczywistym jest, iż niektórzy kontrahenci będą współpracować nadal zarówno z przedsiębiorstwem Wnioskodawcy, jak również masą majątkową będącą przedmiotem analizowanej transakcji (np. dostawcy usług księgowych, czy też kadrowych). Jednak znaczna część dostawców związana jest jedynie z częścią przedsiębiorstwa będącą przedmiotem planowanej operacji, gdyż zapewniają oni bieżące zaopatrzenie we wszelkie towary oraz usługi.

Wszyscy kontrahenci związani ze wskazaną masą majątkową (Działem deweloperskim), tj. potencjalni nabywcy przedmiotowych nieruchomości podążą za zbywaną przez Wnioskodawcę masą majątkową.

Masa majątkowa będąca przedmiotem transakcji posiada również aktywa niezbędne do prowadzenia przez nią przyszłej działalności gospodarczej. De facto w skład ww. masy wchodzi zespół aktywów, które same w sobie z pewnością stanowią zespół umożliwiający prowadzenie działalności gospodarczej wykonywanej dotychczas w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w formie Działu deweloperskiego. Jest to bowiem głównie nieruchomość niezbędna do prowadzenia bieżącej działalności wraz z bazą kontrahentów, a także zespół niezbędnych umów i pozwoleń.

Zupełnie inne zasoby aktywów oraz kontaktów związane są z pozostałą częścią działalności przedsiębiorstwa Wnioskodawcy Działem architektonicznym. Są to przede wszystkim pracownicy posiadający niezbędne umiejętności i doświadczenie, ale również licencje czy wyposażenie biura, wykorzystywanego na potrzeby ww. Działu.

Niewątpliwie Dział architektoniczny posiada zgoła odmiennych kontrahentów, w tym zarówno usługodawców i dostawców, jak również nabywców. Z natury rzeczy usługi architektoniczne nabywają inne podmioty, aniżeli podmioty chętne na zakup przedmiotowych nieruchomości.

W świetle powyższego nie budzi wątpliwości, że przesłanka funkcjonalna w zakresie masy majątkowej będącej przedmiotem analizowanej transakcji została spełniona.

Powyższe jednoznacznie potwierdza zatem, że część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy będąca przedmiotem planowanej operacji jest wyodrębniona funkcjonalnie, jako ZCP w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

2. Wyodrębnienie organizacyjne

Kryterium to jest spełnione, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp., lub może taki stanowić. WSA w Poznaniu w wyroku z 10 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 185/2010 wyraził stanowisko, że: aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowaną część, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa, np. zakładu, sklepu czy punktu usługowego. Zatem nieodzownym warunkiem do uznania sprzedawanego majątku za część zorganizowaną przedsiębiorstwa jest posiadanie przez niego elementu organizacyjnego. Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 stycznia 1997 r. sygn. akt SA/Sz 2724/95 uznał, że: zorganizowana część przedsiębiorstwa to taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który może stanowić odrębny zakład, oddział.

Wyodrębnienie organizacyjne winno przejawiać się posiadaniem przez daną masę wyznaczonego miejsca w strukturze organizacyjnej Firmy. Przejawem takiego wyodrębnienia jest również istnienie odrębnego kierownictwa w jakiejkolwiek formie i na jakimkolwiek szczeblu struktury.

Dowodem wyodrębnienia może być również ustalenie odrębnych procedur lub regulaminów dla danego zespołu aktywów. W doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Innymi słowy, muszą istnieć procedury (zarządzania, podejmowania decyzji) wskazujące na odrębność potencjalnego ZCP od pozostałych składników (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 lipca 2012 r. sygn. IPPP2/443-576/12-3/BH).

Jak wynika ze stanowiska doktryny, przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Na rzecz wyodrębnienia organizacyjnego może świadczyć także okoliczność wykorzystywania takich aktywów, których nie wykorzystują pozostałe części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie organizacyjne może także oznaczać pewną wewnętrzną całość, która mimo braku wyodrębnienia zewnętrznego będzie mogła stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące zadania gospodarcze. Odrębność organizacyjna powinna wskazywać na zdolność funkcjonowania ZCP jako odrębnego przedsiębiorstwa. Zdolność wydzielonej części organizacji do samodzielnego funkcjonowania nie powinna być rozumiana jako pełna niezależność od pozostałej części przedsiębiorstwa i samowystarczalność. Dlatego wydzielenie powinno dotyczyć głównego przedmiotu zadań realizowanych przez ZCP.

Przede wszystkim, aby część przedsiębiorstwa stanowiła ZCP w świetle niniejszego kryterium winna być ona wyodrębniona w jego strukturze, poprzez posiadanie właściwego miejsca w strukturze organizacyjnej, dysponowanie odrębnymi procedurami, posiadanie odrębnego kierownictwa, czy ewentualnie pełnienie specjalnej funkcji. O takim wyodrębnieniu świadczyć może także wykorzystywanie części posiadanych aktywów wyłącznie w związku z daną masą majątkową funkcjonującą w przedsiębiorstwie, czy też prowadzenie w odpowiedni sposób ewidencji należności i zobowiązań.

2.1. Kryterium organizacyjne w przedmiotowym stanie faktycznym

Mając na uwadze powyższą analizę, wskazać należy, że część przedsiębiorstwa Podatnika, będąca przedmiotem planowanej operacji, jest również wyodrębniona organizacyjnie w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.

Jak wskazano w stanie faktycznym, prowadzona ewidencja zdarzeń gospodarczych pozwala na identyfikację przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z prowadzoną działalnością części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, która ma być przedmiotem planowanej operacji.

Co więcej, część przedsiębiorstwa posiada odrębne miejsce w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa Podatnika. Posiada bowiem własny zespół kontrahentów, w tym przede wszystkim dostawców, ale także potencjalnych nabywców.

Podkreślić również należy, że aportowana część przedsiębiorstwa posiada odrębne procedury działania. Z racji specyfiki tego rodzaju działalności funkcjonowanie tej części przedsiębiorstwa odbywa się na zupełnie specyficznych zasadach. Przejawiają się one chociażby poprzez odrębnie weryfikowane dla każdej z części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy plany i zasady działania. Odrębność Działu deweloperskiego w ww. zakresie jest oczywista chociażby ze względu na przeznaczenie jej na cele inwestycyjne. Zupełnie inne zasady funkcjonowania i specyfika działalności dotyczy Działu architektonicznego, choćby ze względu świadczenia w jego zakresie konkretnych usług przy zaangażowaniu pracowników o adekwatnych umiejętnościach i wykształceniu.

Ww. część przedsiębiorstwa posiada własny zakres aktywów (przede wszystkim nieruchomość) wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej działalności i osiągania przychodów, które są przedmiotem operacji. Natomiast Dział architektoniczny opiera się przede wszystkim na wiedzy i doświadczeniu pracowników.

Z powyższego niewątpliwie wynika, że część przedsiębiorstwa, będąca przedmiotem operacji może funkcjonować w ramach odrębnego podmiotu (nabywcy) w sposób samodzielny i pozwala na osiąganie rezultatów, do jakich powołane jest każde przedsiębiorstwo.

Zatem również kryterium wyodrębnienia organizacyjnego jest w analizowanej sprawie z całą pewnością spełnione. Oczywistym jest, że za pomocą części przedsiębiorstwa, która zostanie wniesiona do Spółki jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej w sposób efektywny.

Istnieje pewna grupa aktywów, które pozostaną w majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, a są związane z Działem deweloperskim, lecz chodzi tu głównie o pojedyncze elementy (takie jak np. zaplecze biurowe), które ze swej natury związane są z ogólnym funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Zatem powyższe nie wpływa na kwalifikację aportowanej masy majątkowej jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Podsumowując, część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy będąca przedmiotem opisanej transakcji jest wyodrębniona organizacyjnie.

3. Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem przy wyodrębnieniu finansowym możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części.

O wyodrębnieniu finansowym świadczy prowadzenie ewidencji księgowej Spółki w sposób umożliwiający ewidencję zdarzeń gospodarczych dotyczących działalności ZCP. W rezultacie istnieje możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (por. także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 września 2009 r. znak IPPB5/423-436/09-2/MB).

Ponadto, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 9 czerwca 2009 r. znak IPPP2/443-312/09-2/AS: wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze).

Należy przyjąć, że wyodrębnienie finansowe polega na prowadzeniu ewidencji zdarzeń gospodarczych w sposób, który pozwoli przyporządkować przychody i koszty oraz należności i zobowiązania do wyodrębnionej z przedsiębiorstwa jego zorganizowanej części. Na taką możliwość wskazują również publikowane stanowiska organów podatkowych, np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 marca 2010 r. sygn. akt IPPB5/423-810/09-4/MB. Ustawodawca pozostawia jednak podatnikowi dowolność w zakresie sposobu prowadzenia dokumentacji odzwierciedlającej powyższe kwestie, nie wskazuje zatem, czy winna być to podatkowa księga przychodów i rozchodów czy też pełne księgi rachunkowe. Prawidłowość powyższej argumentacji potwierdzona została m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 11 czerwca 2010 r. (sygn. ITPP2/443-221/10/AP), zgodnie z którą: (...) wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie finansowe zachodzi, gdy możliwe jest, na podstawie prowadzonych przez podatnika ewidencji, przyporządkowanie do ZCP pewnych elementarnych danych finansowych. Co najmniej musi zatem wystąpić sytuacja, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest odrębne określenie podstawowych danych finansowych, takich jak przychody i koszty, aktywa i pasywa, należności i zobowiązania do przedmiotowej części przedsiębiorstwa.

3.1. Kryterium finansowe w przedmiotowym stanie faktycznym

Część przedsiębiorstwa Podatnika będąca przedmiotem sprzedaży jest również wyodrębniona pod względem finansowym w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.

Wnioskodawca prowadzi dodatkowe ewidencje pozwalające przyporządkować wszystkie koszty i zobowiązania, a także ewentualne przychody i należności związane z działalnością inwestycyjną do zorganizowanej części przedsiębiorstwa prowadzącej działalność deweloperską.

Dzięki prowadzeniu przez Wnioskodawcę dodatkowej ewidencji, można będzie przyporządkować wszystkie koszty i zobowiązania, a także ewentualne przychody i należności związane z działalnością inwestycyjną do zorganizowanej części przedsiębiorstwa prowadzącej działalność deweloperską.

Dodatkowo Wnioskodawca w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa posiada odrębny rachunek bankowy, który wykorzystywany jest na potrzeby Działu deweloperskiego, co tylko potwierdza odrębność finansową tej części przedsiębiorstwa Podatnika, a w ramach aportu przeniesione zostaną również środki pieniężne związane z tym właśnie działem.

W związku z powyższym w strukturze przedsiębiorstwa Podatnika występuje jednoznaczna granica pomiędzy finansami dotyczącymi części, która ma zostać wniesiona aportem i pozostałymi częściami przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

W konsekwencji nie ma przeszkód do określenia pozycji finansowej części przedsiębiorstwa będącej przedmiotem analizowanej operacji (tj. wskazania przychodów i kosztów, aktywów i pasywów dotyczących wyłącznie tego majątku).

Co więcej, wraz ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa Wnioskodawcy przeniesione zostaną niemal wszystkie zobowiązania w zakresie prawa cywilnego, np. w zakresie realizacji zawartych umów czy pozwoleń itp.

Co do zasady w ramach planowanej operacji przeniesione zostaną prawdopodobnie również wszelkie finansowe zobowiązania i należności związane z opisaną w stanie faktycznym masą majątkową (Dział deweloperski).

Co więcej, fakt ten nie będzie miał znaczenia dla kwalifikacji masy majątkowej jako ZCP w rozumieniu prawa podatkowego. W doktrynie od dłuższego czasu uznaje się, że ww. zobowiązania nie są obowiązkowym elementem masy majątkowej, aby mogła być ona uznana za ZCP w rozumieniu regulacji prawa podatkowego, czego potwierdzeniem jest przykładowo orzeczenie NSA z 12 maja 2011 r. (sygn. akt II FSK 2222/09).

Jak wynika z powyższego część przedsiębiorstwa będąca przedmiotem analizowanej transakcji jest również wyodrębniona w przedsiębiorstwie Podatnika z punktu widzenia finansowego.

W ocenie Wnioskodawcy, masa majątkowa będąca przedmiotem planowanej operacji nie jest powiązana funkcjonalnie i finansowo z innymi składnikami majątku podatnika i posiada zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Końcowo podkreślić należy, że w ramach analizowanej transakcji jej przedmiotem ma być taki zespół aktywów, przede wszystkim w postaci nieruchomości, a także różnego rodzaju zobowiązań w zakresie praw i obowiązków wynikających z realizowanych umów, które w momencie aportu funkcjonowały nieustannie, jako część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy i natychmiast po ich wniesieniu aportem do Spółki funkcjonować dalej będą w analogiczny sposób w ramach struktury tej Spółki.

W świetle powyższego orzecznictwa i podejścia organów podatkowych nie może budzić wątpliwości, że przedmiotem analizowanej operacji będzie ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

PODSUMOWANIE

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, część przedsiębiorstwa będąca przedmiotem analizowanej operacji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Jak wykazano powyżej opisana część przedsiębiorstwa spełnia przesłanki wskazywane w doktrynie. Masa majątkowa będąca przedmiotem analizowanej transakcji jest bowiem wyodrębniona funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo.

W związku z powyższym odpowiedź na postawione przez Wnioskodawcę pytanie brzmi następująco: W ocenie Wnioskodawcy, ściśle określona masa majątkowa wnoszona aportem do spółki osobowej prawa handlowego stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji aport przedmiotowego majątku do spółki osobowej nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, Podatnik wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wydając przedmiotową interpretację tut. organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, niniejsza interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej