Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Spółka stoi na stanowisku, że opisane wyżej świadczenia Wnioskodawcy na rzecz Zleceniodawcy należy jednolicie rozliczyć jako dostawę towarów z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy:

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęć montażu lub instalacji, niemniej jednak ustawa o VAT zastrzega, że do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT). Jako proste czynności należy rozumieć działania umożliwiające funkcjonowanie danego towaru, które nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie.

A zatem za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności, jakie przede wszystkim ma dostawca montowanego lub instalowanego towaru. Potwierdził to również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 9 grudnia 2014 r. IPPP3/443-913/14-2/KT.

W świetle powyższych uwag należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy stanowią realizację świadczenia złożonego, obejmującego dostawę towaru w postaci instalacji kompletnego systemu transportu i magazynowania wraz z jej montażem oraz dodatkowymi czynnościami w postaci m.in. przygotowania i przekazania odpowiedniej dokumentacji, co pozwala uznać przedmiotową transakcję za dostawę towarów z montażem na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Należy ponadto nadmienić, że w przypadku dostaw z montażem dokonywanych przez podatnika zagranicznego na terytorium kraju nabywca nie powinien rozdzielać tej transakcji na wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru oraz import usług montażu, nawet w sytuacji, gdy otrzyma od dostawcy odrębne dokumenty dotyczące dostawy towaru, a odrębnie udokumentowany będzie ich montaż. Taka interpretacja wynika z analizy postanowień art. 10 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o VAT, które wyłączają z definicji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów takie sytuacje, które stanowią dostawy z montażem w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W związku z powyższym całość dokonywanego przez Spółkę świadczenia należy rozliczyć jako dostawę z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Ad. 2

Spółka stoi na stanowisku, że w miejscu, w którym zlecenie jest wykonywane (magazyn w Łodzi), Spółka ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia 282/2011, w związku z czym dostawę z montażem dokonaną przez Austriackiego Podwykonawcę powinien rozliczyć Wnioskodawca w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy:

Ustawa o VAT nie zawiera definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pojęcie to ma swoje źródło w VI Dyrektywie Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. oraz w Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., a zdefiniowane zostało w Rozporządzeniu 282/2011.

Zgodnie z art. 11 Rozporządzenia 282/2011: 1. Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. (...) 3. Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednocześnie, w punkcie 14 preambuły do Rozporządzenia 282/2011 stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić m.in. pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W przepisie preambuły wskazano również na to, że stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce - należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości; dalej również Trybunał). Odnosząc się zatem do orzecznictwa Trybunału w tym zakresie, tj. mającym wpływ na kształt opisanej wyżej definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej określonej w Rozporządzeniu 282/2011, zauważyć należy, że w wyroku w sprawie C-168/84 Gunter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt Trybunał stwierdził, że Artykuł 9(1) Dyrektywy w zakresie miejsca powstania obowiązku podatkowego należy interpretować w taki sposób, aby (...) mogło być potraktowane jako stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu tego przepisu jedynie w przypadku, gdy w miejscu tym znajduje się na stałe zarówno personel jak i urządzenia techniczne niezbędne do świadczenia tych usług (...).

Warto także przytoczyć wyrok w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg, w którym Trybunał wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Podobne stanowisko zostało wyrażone w orzeczeniu w sprawie C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA przeciwko Państwu Belgijskiemu oraz w wyroku w sprawie C-73/06 Planzer Luxembourg Sárl przeciwko Bundeszentralamt für Steuern.

W orzeczeniu w sprawie C-190/95 ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grotę Ondernemingen te Amsterdam Trybunał potwierdził, że nie można uznać, że usługi wykonywane są w innym miejscu niż główne miejsce prowadzenia działalności, chyba że miejsce to jest chociaż w minimalnym stopniu stałe w związku ze stałą obecnością personelu oraz środków technicznych niezbędnych do świadczenia usług.

Natomiast w wyroku w sprawie C-260/95 Commisioners of Customs Excise przeciwko DFDS A/S w punkcie 29 Trybunał stwierdził: Odpowiedź, jakiej należy udzielić sądowi krajowemu, musi zatem stanowić, że art. 26(2) VI Dyrektywy należy interpretować tak, iż w przypadku gdy biuro podróży mające siedzibę w jednym Państwie Członkowskim świadczy usługi na rzecz podróżnych za pośrednictwem spółki działającej jako agent w innym Państwie Członkowskim, podatek VAT należny jest z tytułu tych usług w tym ostatnim Państwie Członkowskim, jeśli ta spółka, która działa jedynie jako pomocniczy organ biura podróży, posiada zasoby ludzkie i techniczne charakterystyczne dla stałego miejsca prowadzenia działalności.

Owo posiadanie zasobów ludzkich i technicznych nie ogranicza się wyłącznie do sytuacji, w której podatnik angażuje własne zaplecze personalne i techniczne. Przesłanka ta jest spełniona także wówczas, gdy podatnik dysponuje zapleczem personalnym i technicznym należącym do innego podmiotu. Takie stanowisko zostało potwierdzone przykładowo w wyroku WSA w Warszawie z 15 czerwca 2015 r. sygn. III SA/Wa 3332/14.

Przesłanka dotycząca stałości danego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest spełniona wówczas, gdy działalność jest prowadzona w tym miejscu nie w sposób przemijający, przy czym stałości nie można utożsamiać z intensywnością i częstotliwością podejmowanych działań w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również z decyzjami zarządczymi, które nie będą podejmowane przez osobę obecną w kraju. Kluczowe dla uznania, że Spółka na terytorium Polski posiada stałe miejsce prowadzenia działalności jest zapewnienie dla potrzeb prowadzonej działalności fachowego personelu, niezbędnego do pracy w ramach projektów oraz posiadanie w Polsce minimalnych środków technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności.

Stanowisko takie potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przykładowo w interpretacjach indywidualnych z 30 września 2015 r. nr IPPP3/4512-632/15-2/JŻ i nr IPPP3/4512-591/15-2/JŻ. Jednocześnie organy podatkowe podkreślają (przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 17 marca 2014 r. nr IPPP3/443-1185/13-2/JK), że z samego faktu, że budowa instalacji przez podatnika ma charakter okresowy i przemijający, nie można wnioskować, że podatnik nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności - przepisy nie określają ram czasowych, które pozwoliłyby jednoznacznie stwierdzić, że dany podmiot wystarczająco długo używa tychże zasobów w sposób stały, powtarzalny, nieprzemijający, aby powstało stałe miejsce prowadzenia działalność.

Biorąc zatem pod uwagę definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wynikającą z Rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału w powyższym zakresie (które jak wyżej stwierdzono, było uwzględniane w formułowaniu przedmiotowej definicji), oraz praktykę polskich organów podatkowych i sądów, przy dokonywaniu oceny, czy dane przedsiębiorstwo posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, czy też nie, należy kierować się następującymi kryteriami (które aby wytworzone zostało stałe miejsce prowadzenia działalności - muszą być spełnione łącznie):

1. wystarczającą stałością miejsca,
2. niezależnością prowadzonej działalności,
3. obecnością ludzkich zasobów koniecznych do świadczenia usług w ramach tego miejsca,
4. obecnością technicznych zasobów koniecznych do świadczenia usług w ramach tego miejsca.

Katalog powyższych przesłanek został potwierdzony m.in. w wyroku z dnia 5 czerwca 2013 r. wydanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. III SA/Wa 3334/12), w którym Sąd wskazał, iż orzecznictwo europejskie wypracowało trzy zasadnicze kryteria oceny zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Są to następujące cechy prowadzonej działalności:

1. stałość,
2. niezależność,
3. istnienie wystarczających zasobów ludzkich i technicznych.

Wszystkie one muszą wystąpić łącznie, zatem brak którejkolwiek z tych cech wyklucza istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności. Również praktyka organów podatkowych potwierdza konieczność zaistnienia opisanych przesłanek dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - por. m.in. Interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 stycznia 2015 r., nr IPPP3/443-1155/14-2/JŻ.

Aby zatem zaistniało stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, konieczna jest pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale i w sposób niezależny w stosunku do głównej działalności prowadzonej przez dany podmiot. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo - rzeczowy. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności gospodarczej ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Rozpatrując kwestię wypełnienia powyższych przesłanek przez Wnioskodawcę w analizowanym stanie faktycznym należy uznać, iż:

1. Miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę na terenie Polski wykazuje się stałością, gdyż realizacja zlecenia w Polsce wyniesie ponad 11 miesięcy. Ponadto Spółka realizowała już podobny projekt w Polsce i nie wyklucza realizacji kolejnych po zakończeniu projektu będącego przedmiotem niniejszego wniosku lub równolegle do niego. Tymczasem we wspomnianym już wyroku wydanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie 5 czerwca 2013 r. (sygn. III SA/Wa 3334/12) wyraźnie zwrócono uwagę, że realizacja tylko jednego przedsięwzięcia na terytorium kraju nie uzasadnia powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej:

Minister zignorował jednak wynikający z wniosku o wydanie interpretacji fakt, iż cała aktywność Spółki w Polsce wiązać się ma z realizacją tylko jednego, konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego [. . .].

W tym kontekście rzeczywiście drugorzędna staje się kwestia długości okresu aktywności gospodarczej Spółki w Polsce (tj. ok. 6 miesięcy), gdyż na plan pierwszy wysuwa się okoliczność, że ta aktywność dotyczy tylko jednego, konkretnego kontraktu. Zadeklarowany we wniosku fakt, iż zamiarem Skarżącej nie jest podpisywanie dalszych umów, tj. kontynuowanie działalności w Polsce, został przez Organ zinterpretowany - nie wiedzieć dlaczego - na rzecz stanowiska, że prawdopodobne jest prowadzenie takiej dalszej działalności w Polsce.

Argumentując a contrario, należy więc uznać, że realizacja więcej niż jednego przedsięwzięcia na terytorium Polski i zamiar realizacji kolejnych - jak ma to miejsce w niniejszym przypadku - uzasadnia powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

2. Realizowana przez Spółkę działalność w Polsce ma niezależny charakter. Struktura i personel umożliwiają prowadzenie działalności na terytorium Polski w sposób w pewnym stopniu niezależny - na terenie budowy magazynu w Łodzi obecni będą pracownicy Spółki, a także kierownik budowy nadzorujący prace podwykonawców oraz podejmująca decyzje dotyczące wykonywanych prac.

3. W miejscu prowadzenia działalności Spółki na terytorium Polski stale obecne będą wystarczające zasoby ludzkie konieczne do realizacji zlecenia przez Spółkę - tj. pracownicy i podwykonawcy.

4. W miejscu prowadzenia działalności Spółki na terytorium Polski stale obecne będą wystarczające zasoby techniczne konieczne do realizacji zlecenia przez Spółkę. Wnioskodawca będzie korzystać na miejscu robót z kontenerów. Kierownik Budowy będzie dysponował laptopem i drukarką. Podwykonawcy będą korzystać z maszyn i innych urządzeń technicznych potrzebnych do wykonania robót.

Z uwagi na fakt, iż w opisanym stanie faktycznym zostały spełnione wszystkie kryteria niezbędne do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia 282/2011 na terytorium Polski w miejscu, gdzie zlokalizowany jest zakład, w którym wykonywane jest przez Spółkę zlecenie.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT podatnikiem jest m.in osoba prawna nabywająca towary, jeżeli dokonującym ich dostawy jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT, a nabywca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, posiadającym siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

W związku z powyższym - skoro Wnioskodawca jest zarejestrowany w Polsce na potrzeby podatku od towarów i usług oraz posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej - należy uznać, że dostawę z montażem dokonaną przez Austriackiego Podwykonawcę - spółkę nieposiadającą w Polsce ani siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności oraz niebędącą zarejestrowaną w Polsce na potrzeby podatku od towarów i usług - powinien rozliczyć Wnioskodawca w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

• nieprawidłowe w zakresie opodatkowania realizowanego świadczenia z zastosowaniem zasad właściwych dla dostawy towaru z montażem

• prawidłowe w zakresie posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz opodatkowania dostawy towaru dokonanej przez austriacką spółkę.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów na terytorium kraju;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Miejsce świadczenia to miejsce opodatkowania danej czynności. Zatem, jego określenie ma istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia państwa, w którym powstaje obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności opodatkowanej podatkiem VAT.

W świetle art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zatem z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy wynika, że miejscem dostawy towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz, jest kraj w którym towary te są instalowane lub montowane (przy czym, nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z przeznaczeniem).

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęć montaż lub instalacja, niemniej jednak stosownie do cytowanego art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Jako proste czynności, zdaniem Organu należy rozumieć działania, umożliwiające funkcjonowanie danego towaru/sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie. Zatem, za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu.

Z treści wniosku wynika, że Spółka z siedzibą w Niemczech, zawarła umowę z polską firmą (Zleceniodawcą) budującą magazyn wysyłkowy, której przedmiot stanowi:

1. wykonanie dokumentacji projektowej w języku polskim (wykonawczej i warsztatowej) kompletnego systemu transportu i magazynowania, przez osoby uprawnione zgodnie z wymaganiami polskiego prawa,
2. dostawę i montaż ww. instalacji kompletnego systemu transportu i magazynowania, z uwzględnieniem wykonania wszystkich robót przygotowawczych koniecznych do realizacji przedmiotu umowy,
3. wszystkie prace, które trzeba wykonać, aby przedmiot umowy spełniał zakładaną funkcję, oraz te, które wynikają z technologii robót i odpowiednich przepisów,
4. uzyskanie zezwolenia UDT dla całego systemu transportu i magazynowania oraz przekazanie pełnej dokumentacji powykonawczej dotyczącej grodzi ogniowych celem zgłoszenia magazynu wysyłkowego do odbioru przez Państwową Straż Pożarną.

Jak wskazał Wnioskodawca magazyn wysyłkowy musi zostać wyposażony w mechanizm i oprogramowanie, które umożliwią automatyczny transport przechowywanych w nim towarów (automatyczne przyjmowanie na magazyn oraz automatyczne pobieranie z magazynu). Przez system transportu i magazynowania należy rozumieć ten mechanizm wraz z oprogramowaniem. Towary dostarczane przez Wnioskodawcę w ramach realizacji świadczenia to elementy systemu transportu i magazynowania takie jak regały, urządzenia do obsługi regałów, urządzenia transportujące, podnośnik do kontenerów na kółkach, elektryczna trasa transportowa, urządzenia do kompletowania towarów z zamówienia, sekwencer (system wahadłowy), urządzenia do pakowania, szafy rozdzielcze itp. Montaż instalacji kompletnego systemu transportowania i magazynowania polega na połączeniu ze sobą na miejscu w magazynie wszystkich elementów systemu transportu i magazynowania oraz instalacji oprogramowania w taki sposób, aby stanowił on sprawnie działającą całość, spełniającą potrzeby klienta w zakresie obsługi magazynu wysyłkowego. Obejmuje to takie czynności jak przymocowanie urządzeń do podłoża, śrubowanie, skręcanie, okablowanie, programowanie, ustawianie odpowiednich parametrów poszczególnych urządzeń w taki sposób, aby mogły one ze sobą płynnie współpracować w ramach całego systemu transportu i magazynowania itd. Montaż ten wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności, jakie posiada przede wszystkim dostawca montowanego towaru - Wnioskodawca. Nabywca nie mógłby dokonać montażu we własnym zakresie. Wykonanie dokumentacji projektowej polega na zbadaniu potrzeb Zleceniodawcy w zakresie systemu transportu i magazynowania oraz wykonaniu odpowiednich projektów, na podstawie których zostaną wyprodukowane i zakupione przez Wnioskodawcę poszczególne elementy systemu transportu i magazynowania, które Wnioskodawca następnie dostarczy Zleceniodawcy i zamontuje w jego magazynie wysyłkowym. Czynności, jakie Wnioskodawca wykonuje w zakresie wykonania dokumentacji projektowej, to oględziny na miejscu, rozmowy z klientem w celu ustalenia jego potrzeb oraz wykonanie projektów. Dokumentację projektową wykonuje się po to, aby mechanizm mógł zostać wyprodukowany zgodnie z indywidualnymi potrzebami klienta, dostarczony i zamontowany na miejscu w magazynie. Wnioskodawca przenosi prawa do sporządzonego projektu na Zleceniodawcę. Wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę są nakierowane na to, aby dostarczyć i zamontować system transportu i magazynowania. Zleceniodawca chce, aby jego magazyn wysyłkowy został wyposażony w system transportu i magazynowania. Intencją (celem) Zleceniodawcy jest to, aby system transportu i magazynowania został dostarczony i zamontowany na miejscu w magazynie. Wnioskodawca wskazał, że z punktu widzenia Zleceniodawcy najważniejsze jest dostarczenie mechanizmu (systemu transportu i magazynowania) wyprodukowanego zgodnie z indywidualnymi potrzebami Zleceniodawcy. Dostawa sama w sobie nie ma jednak sensu, jeżeli mechanizm nie zostanie zamontowany na miejscu w magazynie. Ponieważ montaż wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności, może zostać wykonany w zasadzie jedynie przez Wnioskodawcę jako dostawcę. Dlatego też dla Zleceniodawcy kluczowe znaczenie ma zlecenie Wnioskodawcy nie tylko dostawy, ale też montażu towarów. Czynnością dominującą jest dostawa mechanizmu (systemu transportu i magazynowania), ponieważ intencją (celem) Zleceniodawcy jest wyposażenie swojego magazynu wysyłkowego w ten mechanizm. Czynności pomocnicze to wykonanie dokumentacji projektowej oraz montaż mechanizmu na miejscu w magazynie, których wartość jest wyraźnie niższa niż wartość samego mechanizmu. Czynności pomocnicze są jednak ściśle związane z czynnością dominującą, ponieważ mechanizmu dostosowanego do indywidualnych potrzeb klienta nie można by wyprodukować i zamontować bez wykonania dokumentacji projektowej, a sam montaż wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności, przez co może zostać wykonany w zasadzie tylko przez Wnioskodawcę jako dostawcę.

Wątpliwości Wnioskodawcy sformułowane w pytaniu 1 odnoszą się do ustalenia, czy świadczenie polegające na realizacji przedmiotu umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Zleceniobiorcą będzie stanowiło świadczenie kompleksowe w postaci dostawy towaru z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, z miejscem dostawy towarów w miejscu, w którym towary te są instalowane lub montowane.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii wskazać należy, że w celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Przy kwalifikacji danych świadczeń w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter świadczonej usługi, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C 572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że (...) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy oraz (...) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W konsekwencji, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Mając na uwadze opis sprawy nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że wszystkie świadczenia składające się na świadczenie polegające na realizacji przedmiotu umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Zleceniobiorcą będą stanowiły świadczenie kompleksowe w postaci dostawy towaru z montażem. Należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku wykonanie dokumentacji projektowej kompletnego systemu transportu i magazynowania będzie stanowić odrębną usługę od pozostałych świadczeń opodatkowaną według zasad właściwych dla usług projektowych. Wyjaśnić należy, że co do zasady, usługi projektowe mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie. Usługa projektowa jest rodzajem usług, które nabywca może kupić oddzielnie. W analizowanym przypadku w ramach realizacji przedmiotu umowy Wnioskodawca zobowiązany jest wykonać dokumentację projektową w języku polskim kompletnego systemu transportu i magazynowania, przez osoby uprawnione zgodnie z wymaganiami polskiego prawa. Wykonanie dokumentacji projektowej polega na zbadaniu potrzeb Zleceniodawcy w zakresie systemu transportu i magazynowania oraz wykonaniu odpowiednich projektów, na podstawie których zostaną wyprodukowane i zakupione przez Wnioskodawcę poszczególne elementy systemu transportu i magazynowania, które Wnioskodawca następnie dostarczy Zleceniodawcy i zamontuje w jego magazynie wysyłkowym. Czynności, jakie Wnioskodawca wykonuje w zakresie wykonania dokumentacji projektowej, to oględziny na miejscu, rozmowy z klientem w celu ustalenia jego potrzeb oraz wykonanie projektów. Przy tym Wnioskodawca przenosi prawa do sporządzonego projektu na Zleceniodawcę, co ostatecznie przesądza o tym, że sprzedaż projektu, stanowi odrębne, niezależne świadczenie, od pozostałych realizowanych przez Wnioskodawcę świadczeń.

Pozostałe świadczenia Wnioskodawcy składające się na świadczenie polegające na realizacji przedmiotu umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Zleceniobiorcą będą stanowiły świadczenie kompleksowe, które powinno być rozliczone z zastosowaniem zasad właściwych dla dostawy towaru z montażem. Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca poza wykonaniem dokumentacji projektowej dokonuje dostawy i montażu instalacji kompletnego systemu transportu i magazynowania wraz z czynnościami które trzeba wykonać, aby przedmiot umowy spełniał zakładaną funkcję, oraz które wynikają z technologii robót i odpowiednich przepisów. Towary dostarczane przez Wnioskodawcę w ramach realizacji świadczenia to elementy systemu transportu i magazynowania takie jak regały, urządzenia do obsługi regałów, urządzenia transportujące, podnośnik do kontenerów na kółkach, elektryczna trasa transportowa, urządzenia do kompletowania towarów z zamówienia, sekwencer (system wahadłowy), urządzenia do pakowania, szafy rozdzielcze itp. Natomiast montaż instalacji kompletnego systemu transportowania i magazynowania polega na połączeniu ze sobą na miejscu w magazynie wszystkich elementów systemu transportu i magazynowania oraz instalacji oprogramowania w taki sposób, aby stanowił on sprawnie działającą całość, spełniającą potrzeby klienta w zakresie obsługi magazynu wysyłkowego. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę są nakierowane na to, aby dostarczyć i zamontować system transportu i magazynowania. Zleceniodawca chce, aby jego magazyn wysyłkowy został wyposażony w system transportu i magazynowania. Intencją (celem) Zleceniodawcy jest to, aby system transportu i magazynowania został dostarczony i zamontowany na miejscu w magazynie. Wnioskodawca wskazał, że dostawa mechanizmu sama w sobie nie ma sensu, jeżeli mechanizm nie zostanie zamontowany na miejscu w magazynie. Ponieważ montaż wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności, może zostać wykonany w zasadzie jedynie przez Wnioskodawcę jako dostawcę. Dlatego też dla Zleceniodawcy kluczowe znaczenie ma zlecenie Wnioskodawcy nie tylko dostawy, ale też montażu towarów.

Zatem mając na uwadze informacje wskazane przez Wnioskodawcę należy uznać, że realizowane w ramach zawartej umowy świadczenia (poza wykonaniem dokumentacji projektowej) polegające na dostawie i montażu instalacji kompletnego systemu transportu i magazynowania będą stanowić świadczenie kompleksowe. Jednocześnie jak wynika z wniosku, zamiarem Zleceniodawcy budującego magazyn jest nabycie kompletnego systemu transportu i magazynowania, który umożliwi automatyczny transport przechowywanych w nim towarów. Przy tym przez system transportu i magazynowania należy rozumieć mechanizm i oprogramowanie. Intencją (celem) Zleceniodawcy jest wyposażenie swojego magazynu wysyłkowego w ten mechanizm. Zatem czynnością dominującą świadczenia realizowanego w ramach zawartej umowy jest dostawa mechanizmu (systemu transportu i magazynowania). Przy tym jak wskazał Wnioskodawca wykonywany montaż wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności, jakie posiada przede wszystkim dostawca montowanego towaru, tj. Wnioskodawca natomiast nabywca nie mógłby dokonać montażu we własnym zakresie. W konsekwencji pozostałe świadczenia Wnioskodawcy składające się na świadczenie polegające na realizacji przedmiotu umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Zleceniobiorcą będzie stanowiło świadczenie kompleksowe, które powinno być rozliczone z zastosowaniem zasad właściwych dla dostawy towaru z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zatem poza wykonaniem dokumentacji projektowej opisane świadczenia Wnioskodawcy składające się na świadczenie polegające na realizacji przedmiotu umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Zleceniobiorcą będzie stanowiło świadczenie kompleksowe, które powinno być rozliczone z zastosowaniem zasad właściwych dla dostawy towaru z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy sformułowane w pytaniu nr 2 dotyczą ustalenia czy w związku z opisanym projektem realizowanym przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy, Wnioskodawca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 Rozporządzenia wykonawczego oraz czy dostawę z montażem dokonaną przez Austriackiego Podwykonawcę powinien rozliczyć Wnioskodawca w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Ponadto zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2. nabywcą jest:
   • w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
   • w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,
3. dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach (art. 17 ust. 1a ustawy).

Dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej została zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r. zwanego dalej rozporządzeniem.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1. art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2. począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3. do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4. art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg -Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc stworzyć wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwa polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o stałym miejscu prowadzenia działalności. Jak wynika z samej nazwy stały, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też własna infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Co istotne, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego jak i technicznego innych podmiotów, tak, że umożliwia mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że spełnione są przesłanki do uznania opisanej w stanie faktycznym działalności Spółki za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, które cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego.

Jak wynika bowiem z wniosku, Wnioskodawca wykonuje w Polsce w magazynie należącym do Zleceniodawcy kompletny system transportu i magazynowania. Jednocześnie, jak wskazano we wniosku projekt będący przedmiotem niniejszego wniosku nie jest jedynym projektem realizowanym przez Wnioskodawcę w Polsce. Spółka realizowała już w Polsce w okresie od 1 kwietnia do 31 grudnia 2016 r. prace polegające na wykonaniu, dostawie i montażu zautomatyzowanego magazynu drobnych części. Ponadto Wnioskodawca nie wyklucza realizacji w Polsce innych projektów, które mogą być realizowane zarówno po zakończeniu przedmiotowego projektu jak też do niego równolegle. W związku z realizowanym projektem prace montażowe powinny rozpocząć się 18 maja 2018 r. a zakończyć 26 kwietnia 2019 r. (łącznie ok. 11,5 miesiąca). W celu wykonania umowy Wnioskodawca oddeleguje do pracy w Polsce swoich pracowników zatrudnionych w Niemczech. Wnioskodawca nawiąże również współpracę z podwykonawcami, w tym z kierownikiem budowy, świadczącym dla Wnioskodawcy usługi w zakresie kierowania budową. Pracownicy Podwykonawców będą pracować pod nadzorem Kierownika Budowy. Kierownik Budowy będzie upoważniony do podejmowania na miejscu decyzji dotyczących wykonywanych prac. Wnioskodawca będzie korzystać na miejscu robót z kontenerów. Kierownik Budowy będzie dysponował laptopem i drukarką. Podwykonawcy będą korzystać z maszyn i innych urządzeń technicznych potrzebnych do wykonania robót. Zatem w analizowanym przypadku spełnione jest kryterium stałości działalności Wnioskodawcy w Polsce, w której prowadzenie zaangażowane są wystarczające zasoby osobowe oraz techniczne. Wnioskodawca realizował już w Polsce inny projekt jak również swoją działalność w Polsce zamierza nadal kontynuować poprzez realizację zleceń w przyszłości. Jednocześnie z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca dysponuje w Polsce odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego umożliwiającą realizowanie świadczeń w sposób niezależny.

Biorąc pod uwagę przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy należy stwierdzić, że zostały spełnione przez Wnioskodawcę kryteria posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której ma miejsce obecność zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Tym samym należy stwierdzić, że wykorzystanie posiadanej w Polsce infrastruktury technicznej oraz personelu do wykonywania części prowadzonej działalności Spółki w sposób zorganizowany oraz ciągły kwalifikuje prowadzoną aktywność Spółki na terytorium kraju jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Jednocześnie z powołanego art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy wynika, że nabywający towary jest podatnikiem z tytułu dokonanej transakcji gdy dokonującym dostawy jest niezarejestrowany w Polsce dla celów VAT podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski (przy dostawie towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej) natomiast nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Wnioskodawca wskazał, że austriacka spółka, która dokonuje na rzecz Wnioskodawcy dostawy z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy nie jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług w Polsce i nie ma w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności. Jednocześnie jak ustalono w niniejszej interpretacji Wnioskodawca będący nabywcą towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Tym samym w opisanej sytuacji zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy na Wnioskodawcy, jako nabywcy, spoczywa obowiązek rozliczenia (opodatkowania) w Polsce opisanej dostawy towaru dokonanej przez austriacką spółkę.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej