Temat interpretacji

Sprzedaż lokalu mieszkalnego korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2012 r. (data wpływu 19 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 1 na rzecz dotychczasowego najemcy jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 1 na rzecz dotychczasowego najemcy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (art. 35 ust. 1 pkt 1 i 2a) jest zarządcą w imieniu Skarbu Państwa nieruchomości zabudowanej położonej w. W budynku tym znajduje się wydzielony lokal mieszkalny nr 1, składający się z 5 pokoi, kuchni, 2 łazienek, wc, 2 przedpokoi, korytarza i wiatrołapu o łącznej powierzchni użytkowej 150,80 m².

Budynek został wybudowany przed II wojną światową a od 1945 r. pozostaje w zarządzie Wnioskodawcy. Od 3 grudnia 1993 r. do dnia 17 lipca 2007 r. lokal wymieniony powyżej stanowił przedmiot umowy najmu, którego najemcą była pracownica Wnioskodawcy pełniąca funkcję głównej księgowej. W związku z powyższym najemca otrzymał mieszkanie pod tytułem darmym. Od dnia 18 lipca 2007 r. na skutek utarty uprawnień przez najemcę do otrzymania bezpłatnego mieszkania umowa najmu została zawarta między stronami za odpłatnością a stawka czynszu najmu została powiększona o należny podatek od towarów i usług na podstawie wystawianej przez wynajmującego na rzecz najemcy faktury. Stan powyższy utrzymuje się do dnia dzisiejszego.

W okresie od 2002 r. na przedmiotowej nieruchomości, w odniesieniu do lokalu nr 1 wynajmujący poniósł nakłady inwestycyjne w wysokości 2.759,15 zł co stanowi 3,82% wartości lokalu. Wnioskodawca działając w imieniu Skarbu Państwa podjął decyzję o sprzedaży przedmiotowego lokalu na rzecz dotychczasowego najemcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

W związku z powyższym stanem faktycznym powstaje pytanie, czy sprzedaż opisanego lokalu podlega zwolnieniu przedmiotowemu, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług...

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż lokalu korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Wnioskodawcy (...) z dniem 1 stycznia 2009 r. ustawodawca wprowadził specjalne zwolnienia przewidziane dla dostawy nieruchomości. Jednocześnie zmieniono regulacje dotyczące zwolnienia z podatku dostawy towarów używanych w taki sposób, że budynki (ich części), budowle nie są już uznawane za towary używane, a zatem nie dotyczy ich zwolnienie przewidziane dla dostawy towarów używanych.

W odniesieniu do dostawy budynków (ich części) lub budowli wprowadzono zdaniem Zainteresowanego dwa zwolnienia podatkowe. Pierwsze z nich dotyczy dostawy budynków innych niż w ramach pierwszego zasiedlenia lub krótko po nim. Istotną cechą tego zwolnienia jest to, że podatnik może z niego zrezygnować. Drugie z tych zwolnień obejmuje dostawę innych budynków (ich części) lub budowli niż obiekty objęte pierwszym ze zwolnień. Jest ono w ocenie Wnioskodawcy w dużej mierze powieleniem wcześniej obowiązującego zwolnienia dla dostawy budynków (ich części) lub budowli jako towarów używanych.

Pierwsze ze zwolnień dotyczących budynków i budowli dotyczy dostaw niedokonanych:

1. w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. nie później niż 2 lata po pierwszym zasiedleniu.

Dostawy dokonywane w ten sposób (w ramach pierwszego zasiedlenia, przed nim albo nie później niż 2 lata po nim) będą opodatkowane. Na uwagę zasługuje fakt, że obecnie pierwszym zasiedleniem jest także wydanie budynku (jego części) lub budowli po ich ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Pozwala to podatnikom, którzy dokonywali istotnych ulepszeń w istniejącym budynku (np. dokonywali jego znacznej przebudowy) na opodatkowanie dostawy takiego budynku (części tego budynku); to zaś łączy się z prawem do odliczenia względem wydatków ulepszeniowych dotyczących tego budynku. Jedynym kryterium zwolnienia podatkowego jest zatem czas, jaki upłynął od pierwszego zasiedlenia budynku.

W ocenie Zainteresowanego nie ma znaczenia to, czy dostawcy przysługiwało przy nabywaniu (wybudowaniu) budynku, budowli (ich części) prawo do odliczenia podatku naliczonego i jaki był jego zakres. Nawet jeśli dostawcy takie prawo przysługiwało, to dostawa jest zwolniona z podatku po upływie określonego czasu od pierwszego zasiedlenia.

Obok zwolnienia podatkowego, o którym mowa wyżej, przepisy ustawy wprowadzają jeszcze jedno zwolnienie z podatku dla dostaw budynków, budowli lub ich części. Obejmuje ono dostawę tych budynków, budowli lub ich części, które nie mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zwolnienie to związane jest z brakiem prawa do odliczenia podatku od nabycia (wybudowania) sprzedawanych budynków, budowli (ich części). W ocenie Wnioskodawcy w istocie jest ono powieleniem wcześniej obowiązującego zwolnienia dla dostawy budynków, budowli (ich części) jako towarów używanych, z tym zastrzeżeniem, że nie ma obecnie zastosowania warunek, aby od końca roku, w którym wybudowano budynek, upłynęło co najmniej 5 lat. Zwolnienie ma zastosowanie do takich dostaw, które nie mogą być objęte zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z uwagi na sposób określenia tego ostatniego zwolnienia, zdaniem Wnioskodawcy zauważyć należy, iż zwolnienie o którym mowa będzie mogło mieć zastosowanie w przypadku, gdy budynki lub budowle (ich części) są sprzedawane w ramach pierwszego zasiedlenia bądź w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Dostawa odbywająca się w okresie późniejszym nie kwalifikuje się do zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a, bowiem wówczas jest objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Dostawa budynków, budowli (ich części) dokonywana w tym okresie (w ramach pierwszego zasiedlenia bądź w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia) będzie korzystać ze zwolnienia podatkowego pod warunkami, że:

• w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

• dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki - to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów; powyższe nie ma jednak znaczenia (nie pozbawia zwolnienia), jeśli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zwolnienie podatkowe dotyczy dostawy tych budynków mieszkalnych, które nie są zasiedlane po raz pierwszy. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. w ocenie Zainteresowanego w istotny sposób zmieniono definicję pierwszego zasiedlenia.

Po pierwsze bowiem - co jest związane z nowym zakresem zwolnienia z podatku dostawy budynków pierwsze zasiedlenie dotyczy nie tylko obiektów budownictwa mieszkaniowego, ale wszystkich budynków. Po drugie zaś - pierwsze zasiedlenie ma miejsce nie tylko w przypadku pierwszego wydania danego budynku, ale również po przeprowadzeniu na nim istotnych prac ulepszeniowych (co z kolei jest związane z umożliwieniem prawa do odliczenia podatnikom prowadzącym takie prace).

Zdaniem Wnioskodawcy, należy podkreślić, że nie można rozumieć pojęcia pierwszego zasiedlenia w sposób potoczny. W szczególności pierwsze zasiedlenie nie jest równoznaczne z użytkowaniem (rozpoczęciem użytkowania) budynku czy też budowli. Budynek (budowla) może być użytkowany, nie będąc jeszcze przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu. Pierwszym zasiedleniem jest oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części. Pierwsze zasiedlenie nie musi być dostawą towarów. Istotą pierwszego zasiedlenia jest oddanie do użytkowania, które następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. W ocenie Zainteresowanego pierwszym zasiedleniem może być więc oddanie nieruchomości w najem czy też leasing. Jest to oddanie pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi. Pierwszym zasiedleniem będzie zatem tylko pierwsza czynność opodatkowana dotycząca danych budynków (ich części) lub budowli.

W piśmiennictwie wypowiedziano pogląd, że chodzi tutaj o oddanie budynku (budowli) do użytkowania, w związku z czym w przypadku nabycia budynku od inwestora w celu dalszej odsprzedaży nie następuje pierwsze zasiedlenie (K. Baran, Pierwsze zasiedlenie a odsprzedaż nowych mieszkań, Dor. Pod. 2008, nr 2, s. 9). Pogląd ten mający pewne uzasadnienie na gruncie wykładni językowej - zdaje się jednak sprzeczny z celem uregulowania (którego powodem wprowadzenia było przede wszystkim przyznanie prawa do odliczenia inwestorom) i może prowadzić do powstania sytuacji niepewności prawnej co do statusu danego budynku (budowli). W obecnym stanie prawnym podmiot kupujący i odprzedający budynki (budowle) w celach handlowych i tak będzie obciążony podatkiem (bowiem sprzedaż w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia nie jest zwolniona z podatku).

Pierwsze zasiedlenie dotyczy tylko określonych budynków (ich części) lub budowli.

Po pierwsze są to budynki (ich części) lub budowle wybudowane. Po drugie, są to budynki (ich części) lub budowle wybudowane, które zostały poddane ulepszeniom podnoszącym ich wartość początkową (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) o co najmniej 30%. Wydatki remontowe nie mają tutaj znaczenia. Przez ulepszenie zdaniem Wnioskodawcy rozumieć trzeba przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację budynków (ich części) lub budowli (vide: Adam Bartosiewicz Komentarz do art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług Lex).

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, na skutek zmiany z dniem 18 lipca 2007 r. umowy najmu i doliczeniem do stawki czynszu przez wynajmującego stawki podatku od towaru i usług i wystawieniu faktury, czynność ta w stosunku do nieruchomości (lokalu) nosi charakter pierwszego zasiedlenia, a wobec tego między datą 18 sierpnia 2007 r. a dniem dzisiejszym (przewidzianą datą dostawy) upłynął okres dłuższy niż 2 lat.

Reasumując, Zainteresowany stoi na stanowisku, iż sprzedaż lokalu korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że dostawę towarów stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 ust. 6 ustawy).

Stosownie do art. 41 ust.1 ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, w myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić także należy, iż zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Jednym z takich wyjątków jest zwolnienie od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy przez pierwsze zasiedlenie rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość winna być przyjęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, bowiem zarówno sprzedaż jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem należy uznać że pierwsze zasiedlenie zachodzi w momencie sprzedaży lub oddania budynku (budowli) do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej 2 lata.

Ponadto w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym w pkt 10, pod warunkiem, że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak stanowi przepis art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas należy poddać badaniu zaistnienie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (art. 35 ust. 1 pkt 1 i 2a) jest zarządcą w imieniu Skarbu Państwa nieruchomości zabudowanej położonej w. Budynek został wybudowany przed II wojną światową a od 1945 r. pozostaje w zarządzie Wnioskodawcy. W budynku tym znajduje się wydzielony lokal mieszkalny nr 1, składający się z 5 pokoi, kuchni, 2 łazienek, wc, 2 przedpokoi, korytarza i wiatrołapu o łącznej powierzchni użytkowej 150,80 m2. Od 3 grudnia 1993 r. do dnia 17 lipca 2007 r. lokal wymieniony powyżej stanowił przedmiot umowy najmu, którego najemcą była pracownica Wnioskodawcy pełniąca funkcję głównej księgowej. W związku z powyższym najemca otrzymał mieszkanie pod tytułem darmym. Od dnia 18 lipca 2007 r. na skutek utarty uprawnień przez najemcę do otrzymania bezpłatnego mieszkania umowa najmu została zawarta między stronami za odpłatnością a stawka czynszu najmu została powiększona o należny podatek od towarów i usług na podstawie wystawianej przez wynajmującego na rzecz najemcy faktury. Stan powyższy utrzymuje się do dnia dzisiejszego. Wnioskodawca działając w imieniu Skarbu Państwa podjął decyzję o sprzedaży przedmiotowego lokalu na rzecz dotychczasowego najemcy.

Analizując powołaną wcześniej definicję pierwszego zasiedlenia stwierdzić należy, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu obiekt musi zostać oddany do użytkowania, a ponadto czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu. Z powyższej definicji wynika zatem, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegających opodatkowaniu, a za taką należy uznać umowę sprzedaży, najmu czy dzierżawy, pod warunkiem, że jest to czynność objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, nawet jeśli na podstawie przepisów szczególnych korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenie przyszłe wskazać należy, że planowana sprzedaż nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia. Pierwsze zasiedlenie miało miejsce w lipcu 2007 r., z momentem oddania lokalu mieszkalnego nr 1 w najem za odpłatnością. Ponadto od tej czynności upłynął okres dłuższy niż 2 lata, tym samym spełnione są przesłanki do zastosowania przy sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego nr 1 zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę oceniając stanowisko Wnioskodawcy, iż sprzedaż przedmiotowego lokalu korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należało uznać je za prawidłowe.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF 244 kB

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi