Zdaniem wnioskodawcy:

Ad. 1

Spółka stoi na stanowisku, że refakturowanie opłat indywidualnych za media w sytuacji, gdy najemcy zobowiązani są do ich ponoszenia wedle indywidualnego zużycia odrębnie od kwoty czynszu - powinno odbywać się z zastosowaniem stawki VAT właściwej dla danej usługi, a zatem w przypadku refakturowania w przyszłości w ramach opłat indywidualnych kosztów usług dostarczania wody za pośrednictwem sieci wodociągowych lub innych usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT powinna to być stawka właściwa dla tych usług. W chwili obecnej właściwą stawką dla usług dostarczania wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz innych świadczeń wymienionych w załączniku 3 do ustawy o VAT jest stawka obniżona w wysokości 8%.

Ad. 2

Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku refakturowania usług dostarczania energii elektrycznej w ramach opłat indywidualnych w sytuacji, gdy termin płatności został określony umownie między Spółką a najemcami, obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy o VAT tj. z chwilą upływu terminu płatności.

Ad. 3

Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku refakturowania na najemcę usług dostarczania wody za pośrednictwem sieci wodociągowych i dostarczania energii elektrycznej oraz energii cieplnej w ramach opłat indywidualnych w przypadku przyszłych rozliczeń, w sytuacji, gdy termin płatności będzie ustalony umownie między stronami, obowiązek podatkowy w podatku VAT powstanie stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT tj. z chwilą upływu terminu płatności.

Uzasadnienie stanowiska podatnika

Ad. 1

Podstawą refakturowania opłat indywidualnych na najemców Nieruchomości jest fakt, że Spółka, jako właściciel Nieruchomości, występuje w charakterze strony umów z dostawcami mediów, jednak to najemcy są faktycznymi odbiorcami mediów. Ustawa o VAT w art. 8 ust. 2a przewiduje, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Z kolei w art. 30 ust. 3 ustawy o VAT stwierdzono, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. Powyższe stanowi wierną implementację art. 28 Dyrektywy 112 do prawa polskiego. Na podstawie powyższych przepisów w sytuacji nabycia przez Spółkę usług od dostawców mediów we własnym imieniu ale na rzecz faktycznych beneficjentów tych usług (najemców) oraz refakturowania w następnym etapie opłat indywidualnych na najemców dla celów określenia skutków podatkowych w podatku VAT przyjmuje się, że to Spółka wyświadczyła te usługi na rzecz najemców.

Podkreślić należy zatem, że operacja refakturowania nie wpływa na klasyfikację usługi dla celów podatku VAT, w szczególności nie powoduje zmiany stawki podatkowej czy zmiany podstawy prawnej mającej zastosowanie w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT. Ze względu na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie Spółka będzie uprawniona do stosowania obniżonej stawki VAT dla refakturowania w przyszłości usług dostarczania wody i innych usług, o których mowa w załączniku 3 do ustawy o VAT. Na potwierdzenie tego stanowiska przywołać można w tym miejscu postanowienie Naczelnika II Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 13 czerwca 2006 r., 1472/RPP1/443-335/06/MJ), w którym stwierdzono, że refakturowanie stanowi czynność techniczną, która nie wiąże się ze zmianą charakteru samej usługi, bądź przekształceniem refakturowanej usługi w usługę podlegającą innej stawce podatkowej. Przy refakturowaniu istnieje bowiem domniemanie, że refakturujący podmiot jest świadczącym dane usługi, czyli niejako wchodzi w prawa i obowiązki podmiotu, który faktycznie świadczy te usługi. Niekoniecznie zatem podmiot ten musi posiadać uprawnienia do świadczenia określonych usług, żeby je refakturować i z tego tytułu być traktowanym dla celów podatku od towarów i usług jako świadczący te usługi.

Stanowisko to zostało utrzymane również w najnowszym orzecznictwie. Przykładowo NSA w wyroku z dnia 26 stycznia 2011 r. (sygn. akt I FSK 983/09) orzekł, iż refaktura jest fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. W rezultacie ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym użytkowniku. Jest to więc pewnego rodzaju odsprzedaż usług, w sytuacji gdy jeden z podmiotów nabywa daną usługę i następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą.

Refaktura jest zatem dopuszczalną operacją przerzucania kosztu usługi na rzeczywistego jej odbiorcę, przy czym nie zmienia charakteru usługi, gdyż refakturujący wykonuje dokładnie tę samą usługę, którą wcześniej nabył.

Oznacza to, że w sytuacji Spółki właściwą stawką podatku VAT dla refaktury opłat indywidualnych jest ta stawka, jaką opodatkowane są te opłaty na fakturze pierwotnej wystawionej przez dostawców mediów. A zatem w przypadku refakturowania w przyszłości opłat za usługę dostarczania wody za pomocą sieci wodociągowych stawką właściwą jest stawka obniżona - obecnie 8% - gdyż to nią opodatkowana będzie usługa pierwotna (na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z załącznikiem 3 ustawy o VAT). Analogicznie należy postąpić w przypadku refakturowania w przyszłości innych usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT.

Ponadto należy podkreślić, że najemcy zobowiązani są do ponoszenia opłat indywidualnych niezależnie od czynszu, na podstawie faktur odrębnych od czynszu. Pierwotnym i jedynym faktycznie wykonywanym przez Spółkę świadczeniem na rzecz najemców jest usługa najmu. Natomiast usługi dostawy mediów, których koszty są refakturowane przez Spółkę na najemców jako opłaty indywidualne, faktycznie wykonywane są przez podmioty trzecie a Spółka działa w tym przypadku jedynie jako pośrednik.

Zatem w przypadku refakturowania przez Spółkę w przyszłości usług dostarczania wody i innych usług wymienionych w załączniku 3 do ustawy o VAT w ramach opłat indywidualnych, będziemy mieć do czynienia z dwoma odrębnymi świadczeniami - usługą najmu i refakturą tych opłat indywidualnych, bowiem obie usługi są niezależne, co wynika również z ich odrębnego rozliczania. W analogicznej sytuacji wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 1 czerwca 2010 r. IPPP3-443-231/10-2/JF podkreślając, że: wnioskodawca dokonując odsprzedaży usług dostarczania wody (PKWiU 41.00.2) oraz odprowadzania ścieków (PKWiU 90.0), w przypadku kiedy opłaty z tego tytułu umownie są niezależne od czynszu najmu lokali użytkowych na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w związku z poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy posiada prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku 7%. Stanowisko takie jest ponadto zgodne z linią orzeczniczą prezentowaną przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), który m.in. w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. nr C-349/96 w sprawie Card Protecion Plan Ltd stwierdził, że usługa powinna być w pierwszym rzędzie traktowana jako odrębna i niezależna, gdyż tak nakazuje VI Dyrektywa (obecnie Dyrektywa 112). Dopiero wówczas, gdy oddzielne traktowanie usługi byłoby działaniem sztucznym i prowadziłoby do nieprawidłowości w funkcjonowaniu podatku VAT, usługę taką należy rozpatrywać jako składnik usługi złożonej.

Zatem punktem wyjścia jest stwierdzenie, że usługa jest samoistna. Dopiero stwierdzenie przesłanek przeciwnych pozwala na klasyfikację jej jako usługi złożonej. Należy podkreślić, że strony ustaliły umownie odrębny sposób rozliczania opłat indywidualnych od usługi najmu wykonywanej bezpośrednio przez Spółkę. Refaktura opłat indywidualnych z tytułu dostarczania wody powinna być zatem traktowana jako świadczenie odrębne od usługi najmu.

Stanowisko Spółki co do tego, że opłaty niewliczone do kwoty czynszu (a wręcz z niej wyłączone), nie są elementem usługi najmu, znajduje potwierdzenie również w orzeczeniu NSA z 31 maja 2011 r. sygn. akt I FSK 740/10, którego teza brzmi: opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 tej ustawy są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu.

Spółka refakturuje opłaty indywidualne niezależnie od faktur za najem, w sposób odrębny od czynszu. Analogicznie Spółka postępować będzie w przyszłości w przypadku refakturowania usług mediów, w szczególności usług dostarczania wody i innych usług określonych w załączniku 3 do ustawy o VAT. W związku z powyższym podstawą opodatkowania refakturowanych usług w myśl art. 30 ust. 3 ustawy o VAT jest kwota należna z tytułu danej refaktury pomniejszona o kwotę VAT. Stanowisko takie potwierdził m.in. WSA w Gdańsku w wyroku z 9 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 535/11, stwierdzając, że opłaty eksploatacyjne ponoszone przez najemcę, a które w drodze umowy najmu wyłączone zostały z zakresu czynszu i najemca jest zobowiązany ponosić je oddzielnie, nie stanowią składnika obrotu (nie są świadczeniem pobocznym względem najmu). Przeciwne rozumowanie stoi wedle Sądu w sprzeczności z prawem materialnym. A zatem w przedmiotowej sytuacji Spółki błędnym działaniem byłoby traktowanie opłat indywidualnych wyłączonych z kwoty czynszu jako składnika obrotu.

Reasumując, Spółka uważa, że refakturując w przyszłości usługi z tytułu dostarczania np. wody na najemców lub innych wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT w ramach opłat indywidualnych Spółka będzie miała prawo stosować stawkę VAT właściwą dla tego typu usługi, tj. obecnie stawkę obniżoną w wysokości 8%. Wynika to z faktu, iż na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, pomimo iż Spółka jest pośrednikiem w dostawie wody, tj. działa jedynie jako podmiot nabywający usługę od podmiotu trzeciego na rzecz najemcy, który jest faktycznym beneficjentem usługi, przyjmuje się, że to Spółka faktycznie wykonała tę usługę. A zatem w przypadku refakturowania opłat indywidualnych z tytułu usług dostarczania wody Spółka powinna zastosować stawkę właściwą dla usług dostawy wody (obecnie stawkę obniżoną 8%).

Ad. 2 i 3

Zgodnie z istniejącą linią orzeczniczą, usługa refakturowana jest usługą odrębną od usługi pierwotnej (zob. wyrok WSA w Rzeszowie z 20 października 2011 sygn. akt I SA/Rz 573/11) i w związku z tym nie można uznać, że usługa refakturowana jest wykonana w tym samym momencie, w którym jest wykonana usługa pierwotna. Nie jest zatem uprawniony wniosek, iż obowiązek podatkowy z tytułu refakturowania powstaje w tej samej dacie, w której powstał obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usługi pierwotnej. W przypadku refakturowania usług powstaje zatem nowy moment powstania obowiązku podatkowego, niezależny od powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usługi pierwotnej. W przedmiotowej sprawie oznacza to, że moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktur pierwotnych wystawionych przez dostawców poszczególnych mediów na Spółkę jest niezależny i nie ma znaczenia przy określaniu momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu refakturowania opłat indywidualnych przez Spółkę na najemców.

W przypadku dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej, usług dostarczania wody, które są lub mogą być w przyszłości przedmiotem opłat indywidualnych refakturowanych przez Spółkę na najemców, ustawa o VAT określa szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Mianowicie, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a i c ustawy o VAT w przypadku usług dostarczania wody za pośrednictwem sieci wodociągowych (poz. 140 załącznika nr 3 do ustawy o VAT) oraz dostawy energii elektrycznej i cieplnej obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń (...). Termin płatności opłat indywidualnych, w jakim najemcy zobowiązani są do uiszczenia na rzecz Spółki tych opłat ustalany jest przez Spółkę umownie. Z tego powodu Spółka uważa, że w omawianej sytuacji obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z powyższym przepisem, tj. z chwilą upływu terminu umownego. Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo WSA w Warszawie w wyroku z 30 września 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 455/11, stwierdził, że skoro dochodzi do odsprzedaży usług, to właśnie odsprzedaż usług jest przedmiotem faktury (refaktury). Do refaktury tak, jak do zwykłej faktury, należy zatem stosować dyspozycję art. 19 ustawy o VAT, w zależności od konkretnego przypadku - natury refakturowanych usług. W związku z tym w przedmiotowej sprawie, zdaniem Spółki, zastosowanie znajdzie przepis szczególny art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a i c ustawy o VAT i na jego mocy obowiązek podatkowy wynikający z refakturowania opłat indywidualnych powstaje z chwilą upływu umownego terminu płatności. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie również w wyroku NSA z 31 maja 2011 sygn. akt I FSK 740/10, w którym Sąd orzekł: jeżeli natomiast opłaty eksploatacyjne towarzyszące usłudze najmu rozliczane są na podstawie zawartej umowy odrębnie od czynszu najmu, obowiązek podatkowy (wystawienia faktury) z ich tytułu powstaje na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT, tzn. z upływem terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z ich tytułu.

Reasumując, w omawianym przypadku moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu refakturowania opłat indywidualnych przez Spółkę na najemców jest niezależny od momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktury pierwotnej wystawionej przez dostawców usług mediów na Spółkę i powstaje według przepisów szczególnych dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego właściwych dla danej usługi, tj. w analizowanym przypadku na mocy art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a i c ustawy o VAT, tj. z chwilą upływu terminu płatności ustalonego umownie. W związku z powyższym obowiązek podatkowy z tytułu refakturowania energii elektrycznej w ramach opłat indywidualnych, w sytuacji gdy termin płatności określony jest umownie między Spółką a najemcami, powstanie w momencie upływu terminu płatności. Analogicznie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu refakturowania na najemcę usług dostarczania wody za pośrednictwem sieci wodociągowych i dostarczania energii elektrycznej oraz energii cieplnej w ramach opłat indywidualnych w przypadku przyszłych rozliczeń, w sytuacji, gdy termin płatności będzie ustalony umownie między stronami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe w części dotyczącej stawki podatku VAT na refakturowanie usług związanych z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych, odprowadzaniem i oczyszczaniem ścisków, zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu, zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nienadających się do recyklingu, usług przemieszczania odpadów innych niż niebezpieczne, zbierania odpadów niebezpiecznych, przemieszczania odpadów niebezpiecznych nadających się do recyklingu, usuwania odpadów innych niż niebezpieczne, odkażania i czyszczenia, zamiatania śmieci i usuwania śniegu, pozostałych usług sanitarnych oraz w części dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu refakturowania kosztów dostarczania mediów oraz prawidłowe w części dotyczącej stosowania obniżonej stawki VAT w stosunku do refakturowania usługi związanej z zagospodarowaniem terenów zieleni.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054) - zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ().

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 2a ustawy, obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 roku, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do brzmienia art. 30 ust. 3 cyt. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146 f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku wynosi 8%.

Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej, tj. 23%.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy () art. 106 ust. 1 ustawy.

Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą usług. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje w takiej samej formie swojemu kontrahentowi.

Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu. Powyższe dotyczy również towaru, jakim dla potrzeb ustawy o VAT jest energia. Stanowi ona element pomocniczy do świadczenia głównego, bowiem bez świadczenia głównego sprzedaż towaru energii byłaby nieracjonalna.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości komercyjnych.

W ramach zawartych umów najmu powierzchni biurowej w budynku biurowym, najemcy zobowiązali się umownie do uiszczania czynszu najmu oraz do ponoszenia opłat eksploatacyjnych z tytułu kosztów funkcjonowania całej powierzchni nieruchomości, jak i opłat związanych z korzystaniem przez najemcę z wynajmowanego lokalu zgodnie z indywidualnym zużyciem. Opłaty indywidualne obejmują w szczególności opłaty za energię elektryczną. Opłaty indywidualne są refakturowane przez Spółkę na najemców na koniec każdego miesiąca na podstawie odczytów z odrębnych liczników elektryczności zainstalowanych przez Spółkę. Spółka pragnie zaznaczyć, że w przyszłości opłaty indywidualne mogą obejmować również inne usługi, w szczególności usługi dostarczania wody i inne usługi wymienione w załączniku 3 do ustawy o VAT.

Stroną umowy z dostawcą energii elektrycznej jest Spółka, która działając we własnym imieniu ale na rachunek osób trzecich - najemców, ponosi koszty mediów, które następnie, na podstawie odczytów z liczników, jako opłaty indywidualne refakturuje na poszczególnych najemców bez doliczania marży. Odrębnie od refaktur opłat indywidualnych wystawiane są faktury za najem.

Spółka w przyszłości będzie refakturować na najemców na podstawie umów najmu, następujące usługi wymienione w załączniku 3 do ustawy o VAT: usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych, usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścisków, usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu, usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nienadających się do recyklingu, usługi związane z infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów innych niż niebezpieczne, usługi związane ze zbieraniem odpadów niebezpiecznych, usługi związane z infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów niebezpiecznych nadających się do recyklingu, usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne, usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem, usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu, pozostałe usługi sanitarne, usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się m.in. do kwestii związanej z zastosowaniem właściwych stawek dla nabywanych przez wynajmującego mediów, których koszty następnie są przenoszone na najemcę, użytkującego lokal.

Zgodnie z treścią art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Wobec powyższego, umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony zarówno wynajmującego, jak i najemcę określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Ponadto należy zauważyć, iż strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów, kosztów do odrębnej sprzedaży, w przypadku gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media, itp.). Obrotem dla podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (woda, odprowadzenie ścieków, itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu najmu nieruchomości. Usługi pomocnicze czyli zapewnienie dostępu do wody, energii oraz odprowadzanie ścieków nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku.

W sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za tzw. media stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu. W takim przypadku najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości. Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu, mające w stosunku do niej charakter poboczny. Usługa pomocnicza, jak zapewnienie przykładowo dostępu do wody nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu usług dostarczania wody, energii elektrycznej, energii cieplnej, a także usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych, usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścisków, usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu, usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nienadających się do recyklingu, usługi związane z infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów innych niż niebezpieczne, usługi związane ze zbieraniem odpadów niebezpiecznych, usługi związane z infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów niebezpiecznych nadających się do recyklingu, usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne, usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem, usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu, pozostałe usługi sanitarne, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu. Z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraża Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu. Z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają one świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Zatem w sytuacji kiedy wynajmujący zawiera umowę na dostawę wody wodociągowej, wywóz śmieci, odprowadzanie ścieków z nieruchomości będącej przedmiotem najmu nie może kosztów dostawy tych mediów przenieść bezpośrednio na najemcę. Tym samym ponoszone przez wynajmującego wydatki (gdy korzystający z nieruchomości nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą ww. usług) stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy stwierdzić należy, że jeżeli umowy ma dostawę tzw. mediów wody, energii elektrycznej, energii cieplnej, a także na usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych, usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścisków, usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu, usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nienadających się do recyklingu, usługi związane z infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów innych niż niebezpieczne, usługi związane ze zbieraniem odpadów niebezpiecznych, usługi związane z infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów niebezpiecznych nadających się do recyklingu, usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne, usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem, usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu, pozostałe usługi sanitarne, nie są zawierane bezpośrednio przez najemcę z dostawcą, tylko wynajmujący (w tym przypadku Wnioskodawca) zawarł ww. umowy, wówczas kwoty należne z tych świadczeń pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem umów na świadczenie usług związanych umowami najmu, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej. Świadczenia dodatkowe (pomocnicze) są bowiem ściśle związane z usługą najmu i mają w stosunku do nich charakter poboczny (uzupełniający). Świadczenie z tytułu wymienionych we wniosku dostaw nie stanowi odrębnej usługi, ale jest elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie usługę najmu. W związku z tym świadczenie usługi najmu wraz z ww. świadczeniami dodatkowymi stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć również te świadczenia oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej (tj. usługi najmu).

Należy ponadto wskazać, że powyższe usługi byłyby bezużyteczne dla wynajmujących jeśli nie byłyby nabywane w związku z najmem nieruchomości. Celem dodatkowych usług związanych z dostawą mediów jest poprawa warunków wynajmowanych nieruchomości. Ponadto należy bezsprzecznie wskazać, że wynajmowane nieruchomości nie nadawałyby się do użytku bez określonych świadczeń np. dostawa wody wodociągowej, wywóz śmieci, odprowadzanie ścieków.

Należy zatem uznać, iż dostawa mediów nie może być traktowana jako odrębne świadczenie lecz jako czynność w ramach świadczenia zasadniczego tj. usług wynajmu. Tym samym Wnioskodawca dokonując rozliczenia usługi najmu i ustalając podstawę opodatkowania winien uwzględnić w niej koszty przenoszonych opłat za ww. media wraz z usługą zamiatania śmieci i usuwania śniegu, jako że jednym z podstawowych obowiązków właścicieli nieruchomości jest uprzątnięcie śmieci, błota, śniegu, lodu oraz innych zanieczyszczeń z położonych wzdłuż nieruchomości chodników.

A zatem, stwierdzić należy, iż Wnioskodawca jest stroną umów o dostawę mediów. Z tytułu ww. świadczeń ponosi koszty. Opłaty ponoszone za dostawę wody, energii elektrycznej, energii cieplnej, a także na usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych, usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścisków, usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu, usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nienadających się do recyklingu, usługi związane z infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów innych niż niebezpieczne, usługi związane ze zbieraniem odpadów niebezpiecznych, usługi związane z infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów niebezpiecznych nadających się do recyklingu, usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne, usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem, usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu, pozostałe usługi sanitarne oraz ponoszone w związku z zawartymi umowami, czyli umową najmu stanowią element składowy świadczonych przez Wnioskodawcę usług w zakresie wynajmu ww. lokali użytkowych. Tak więc przedmiotem świadczenia są usługi główne, tj. usługa najmu, natomiast opłaty za dostawę przedmiotowych mediów należne wynajmującemu od najemcy stanowią część należności z tytułu tych usług.

W konsekwencji ww. koszty ponoszone przez Wynajmującego łącznie stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług najmu i są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług, tj.: najmu lokali użytkowych. Zastosowanie zatem będzie miała 23% stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stosowania obniżonej stawki VAT należało uznać za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu własnego stanowiska w sprawie Spółka wskazuje na uregulowania art. 8 ust. 2a oraz art. 30 ust. 3 ustawy o VAT.

Zaznaczyć należy, że przepis art. 8 ust. 2a ustawy doprecyzowuje uregulowania zawarte w art. 30 ust. 3, tj. oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi.

W przedmiotowej sprawie Spółka owszem występuje w roli odsprzedającego nabyte uprzednio przez siebie usługi, na podmioty wynajmujące nieruchomości, jednak ma to bezpośredni związek z zawartą umową najmu. Zatem koszt opłat za dostarczanie wody wodociągowej, wywóz śmieci, odprowadzanie ścieków, odśnieżanie, przenoszony na wynajmujących stanowi element świadczonej usługi najmu, stanowi usługę pomocniczą do usługi głównej. Tym samym z ekonomicznego punktu widzenia takie świadczenie nie powinno być sztucznie dzielone, stanowi jedną nierozerwalną całość w przypadku, gdy umowy na dostawę dostarczania wody wodociągowej, wywóz śmieci, odprowadzanie ścieków, odśnieżanie, zawiera nie wynajmujący lecz najemca. Zatem powołany przepis, wbrew twierdzeniom Spółki nie ma zastosowania w omawianej sprawie.

Natomiast w kwestii odsprzedaży usług związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni, które Wnioskodawca również wymienia obok pozostałych mediów, należy zauważyć, iż świadczenie to jest świadczeniem samodzielnym i odrębnym od usługi najmu. Mimo że usługi zagospodarowania terenów zielonych towarzyszą korzystaniu z najmowanego obiektu, to nie są one niezbędne do korzystania z tego obiektu.

W związku z tym należy uznać, że celem obciążenia kosztami usług zagospodarowania terenów zielonych podmiotu, który faktycznie korzysta z tych usług jest odsprzedaż tych usług przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Zatem w odniesieniu do usług zagospodarowania terenów zielonych, Wnioskodawca jest uprawniony do wystawienia faktury na rzecz wynajmującego ze stawką właściwą dla usługi utrzymania terenów zielonych.

W tym bowiem przypadku spełnione są wszystkie wymienione powyżej warunki niezbędne dla wystawienia w przypadku refakturowania w przyszłości w ramach opłat indywidualnych kosztów usług zagospodarowania terenów zielonych faktur ze stawką obniżoną w wysokości 8%, bowiem usługa ta została wymieniona w poz. 176 załącznika nr 3 do ustawy VAT (PKWiU 81.30.10.0 Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni).

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stosowania obniżonej stawki VAT w stosunku do refakturowania usługi związanej z zagospodarowaniem terenów zieleni należało uznać za prawidłowe.

Na poparcie zaprezentowanego we wniosku stanowiska Wnioskodawca przywołuje wyroki WSA oraz NSA.

Należy jednak podkreślić, iż linia orzecznicza zarówno polskich sądów administracyjnych jak również Trybunału Sprawiedliwości UE nie jest jednolita w tym zakresie.

W wyroku z dnia 03 lutego 2009r. sygn. akt I SA/Po 1387/08 WSA w Poznaniu wskazał: w celu prawidłowego określenia podstawy opodatkowania istotne jest ustalenie, czy daną usługę należy traktować jako dwa odrębne świadczenia czy też jedno z dwóch świadczeń jest usługą zasadniczą, w stosunku do której drugie jest jedynie pomocnicze i w związku z tym stosują się do niego te same zasady podatkowe. Odnosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy Sąd stoi na stanowisku, że ubezpieczenie nieruchomości jest usługą pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jaką jest najem ubezpieczonego lokalu.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ww. ustawy).

Natomiast treść art. 19 ust. 13 pkt 1 cyt. ustawy stanowi, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu:

1. dostaw energii elektrycznej i cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
2. świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, z zastrzeżeniem ust. 18,
3. świadczenia usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy.

W myśl art. 19 ust. 13 pkt 4 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

Jak wskazano wyżej, w sprawie będącej przedmiotem zapytania Wnioskodawca wynajmuje nieruchomości komercyjne. Umownie do uiszczania czynszu najmu oraz do ponoszenia opłat eksploatacyjnych z tytułu kosztów funkcjonowania całej powierzchni nieruchomości, jak i opłat związanych z korzystaniem przez najemcę z wynajmowanego lokalu zgodnie z indywidualnym zużyciem. Opłaty indywidualne obejmują m.in. opłaty za energię elektryczną, energię cieplną oraz dostarczanie wody i w zakresie powyższych opłat wątpliwości Wnioskodawcy budzi moment powstania obowiązku podatkowego.

W konsekwencji powyższego, odnośnie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla opłat z tytułu dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej oraz tzw. usług komunalnych (sprzedaży wody) ponoszonych w związku z zawartą umową najmu zastosowanie znajdzie przywołany wyżej art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia usługi najmu. W rozpatrywanej sprawie brak jest możliwości obciążenia najemcy kosztami usług pomocniczych niezależnie od usługi najmu.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF 494 kB

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie