Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. pytania 1

Wystawianie faktur VAT w formie plików elektronicznych, ich wysyłanie pocztą elektroniczną lub/oraz udostępnienie za pomocą strony internetowej Spółki jest prawidłowym wypełnieniem obowiązku wystawienia i dostarczenia faktury, przewidzianego w art. 106 ustawy o VAT.

Ad. pytania 2

Faktury VAT udostępniane przez Spółkę w wyżej opisany sposób, tzn. za pośrednictwem poczty elektronicznej lub/oraz strony internetowej Spółki, po ich wydrukowaniu przez Klienta Spółki, dają temu Klientowi prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, który jest na nich wykazany (przy założeniu, że spełnione są pozostałe - tzn. inne niż warunek otrzymania oryginału faktury - warunki odliczenia).

Ad. pytania 3

Generowanie w systemach informatycznych Spółki faktury VAT w postaci, nie podlegającego zmianom, pliku elektronicznego, zawierającego wszystkie wymagane dla takiej faktury elementy, jest wystawieniem faktury VAT, o którym mowa w art. 19 ust. 4 oraz art. 106 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad. pytania 4

Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, wykazanego na fakturach VAT, otrzymanych pocztą elektroniczną lub/oraz udostępnionych jej na stronie internetowej kontrahenta w formie plików elektronicznych - po ich wydrukowaniu w Spółce.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1. Wysłanie pocztą elektroniczną lub/oraz udostępnienie za pomocą strony internetowej jest prawidłowym wypełnieniem obowiązku wystawienia i dostarczenia faktury VAT.

Stosownie do art. 106 ust. 1 i 4 podatnicy podatku VAT mają obowiązek wystawiania faktur dotyczących dokonywanej przez nich sprzedaży (przy czym na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej obowiązek ten występuje fakultatywnie). Ustawa nie definiuje ani pojęcia wystawienia, ani nie wskazuje materialnego nośnika, na jakim należy umieścić treść faktury. Nie wskazuje także, w jaki sposób treść tę lub sam nośnik przekazywać odbiorcy faktury.

Postęp techniczny, w tym coraz powszechniejsze zastosowanie narzędzi informatycznych i telekomunikacyjnych, uniemożliwia bardziej efektywne (szybsze i mniej kosztowne) przekazywanie odbiorcom dokumentów w bezpiecznym formacie, umożliwiającym samodzielny wydruk. Z punktu widzenia działalności obu stron takiej wymiany, jest to niezmiernie korzystne, gdyż umożliwia natychmiastowe uzyskanie dokumentu, które przy użyciu tradycyjnych środków (poczty, firmy kurierskiej, osobistego odbioru) zajęłoby więcej czasu i wymagało większych nakładów finansowych oraz ewentualnie osobistego zaangażowania odbiorcy. Szybsze i mniej kosztowne doręczanie odbiorcom faktur, przy milionach sztuk faktur wystawianych miesięcznie, bezpośrednio wpływa na poprawienie wyników Spółki i jej płynności finansowej.

Należy podkreślić, że żaden z przepisów ustawy ani też przepisów wykonawczych nie określa nośnika, na jakim wystawiona faktura ma być zapisana, ani nie stanowi o tym, jakim sposobem zostanie dostarczona odbiorcy. Jeżeli zatem akceptowane jest, bez wyraźnego przepisu, wystawianie faktur papierowych, to na tej samej zasadzie należy akceptować wystawianie faktur np. w formie zapisu elektronicznego, następnie udostępnianych odbiorcom w odpowiednim formacie do wydruku. Warunkiem jest oczywiście, aby faktury w postaci zapisu elektronicznego zawierały wymagane dane (wynikające z przepisów wykonawczych) oraz aby ich odbiorca mógł je wydrukować, uzyskując pełnoprawną fakturę VAT.

Zdaniem Spółki, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, nie mają zastosowania przepisy Rozporządzenia z dnia 14 lipca 2005 r. Ministra Finansów w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119) - dalej Rozporządzenie. Rozporządzenie to odnosi się bowiem tylko i wyłącznie do przypadków faktur elektronicznych, czyli takich, które są:

1. sporządzane,
2. przesyłane,
3. przechowywane,

w formie elektronicznej.

Zatem Rozporządzenie nie odnosi się do faktur, które są wystawione w formie elektronicznej i w takiej formie przesłane lub udostępnione, a następnie drukowane i w formie papierowej przechowywane przez odbiorcę - z czym mamy do czynienia w stanie faktycznym sprawy. Wymogi i ograniczenia rozporządzenia nie mają więc w tej sytuacji zastosowania.

Stanowisko takie znajduje pełne oparcie w wyroku NSA z 20 maja 2010r. (sygn. akt I FSK 1444/09) (publ. www.nsa.gov.pl), który wskazał: Zdecydowanie należy zatem uznać, że wskazane rozporządzenie expressis verbis nie odnosi się do faktur, które są sporządzane i przekazywane w formie elektronicznej, a następnie drukowane i przechowywane w formie papierowej.

Można uznać, że stanowisko to już wyznacza linię orzeczniczą sądów administracyjnych w tego typu sprawach, czego dowodem jest niedawny wyrok WSA w Poznaniu z 23 czerwca 2010r. (sygn. akt I SA/Po 194/10).

W przywołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się także do dotyczących powyższych kwestii regulacji prawa wspólnotowego, tzn. do art. 232-234 Dyrektywy 2006/112/WE (dalej Dyrektywa). Wskazał zatem, że zgodnie z art. 233 ust. 1 Dyrektywy faktury mogą być przesyłane lub udostępniane drogą elektroniczną przy użyciu zaawansowanego podpisu elektronicznego lub EDI, jak również zgodnie z tym przepisem przesyłane lub udostępniane drogą elektroniczną przy zastosowaniu innych metod, z zastrzeżeniem ich akceptacji przez zainteresowane państwo członkowskie. Postanowienia Rozporządzenia nie oznaczają jednak, że Polska nie wyraziła zgody, aby w obrocie funkcjonowały faktury, o których nie ma mowy w Rozporządzeniu, a wskazane są w Dyrektywie. Przeciwnie, Polska wyraziła na to zgodę - tyle, że nie w formie bezpośredniego aktu regulującego tę kwestię tak, jak dla faktur elektronicznych, czyli przesyłanych i przechowywanych przez odbiorcę elektronicznie, lecz przez brak jakiegokolwiek zakazu w tym względzie. Jednocześnie z faktu, że w odniesieniu do faktur elektronicznych Rozporządzenie wprowadza szczególne wymogi zabezpieczeń, należy wywodzić (wnioskowanie a contrario), że w stosunku do innych faktur, tzn. nieprzechowywanych elektronicznie, lecz drukowanych na papierze i w ten sposób przechowywanych, wymogu tego nie stosuje się.

Należy podzielić stanowisko, że tego rodzaju wykładnia przepisów nie tylko ma walor nadawania zgodności przepisom prawa krajowego z prawem wspólnotowym, w ramach wykładni językowej, ale realizuje również pożądane cele racjonalizowania i usprawniania obrotu gospodarczego (także w ramach Unii Europejskiej), z wykorzystaniem postępu technicznego. Co istotne, wykładnia taka w żaden sposób nie szkodzi bezpieczeństwu obrotu i interesom fiskalnym.

Biorąc to pod uwagę należy przyjąć, że przepisy prawa dopuszczają - poprzez brak zakazu - realizację obowiązków wynikających z art. 106 ustawy o VAT poprzez wystawienie faktury w formie zapisu elektronicznego i udostępnienie jej elektronicznie (pocztą elektroniczną lub za pośrednictwem strony WWW) odbiorcy do wydruku.

W związku z tym stanowisko Spółki odnośnie pytania pierwszego należy uznać za prawidłowe.

2. Faktura udostępniona elektronicznie jest pełnoprawną fakturą VAT w rękach odbiorcy.

W związku z argumentacją przedstawioną dla stanowiska w kwestii objętej pytaniem pierwszym, należy przyjąć, że faktury przesyłane lub udostępniane Klientom elektronicznie do wydruku są pełnoprawnymi fakturami VAT, o których mowa w art. 106 ustawy o VAT. W związku z tym faktury uzyskane przez Klientów taką drogą pełnią te same funkcje i dają wszystkie te uprawnienia, co faktury przesłane w formie papierowej.

Obejmuje to również prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego na fakturze - na podstawie art. 86 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Jest oczywiste i nie wymaga bliższego uzasadniania, że użyte w tym przepisie pojęcie faktur otrzymanych oznacza faktury prawidłowo wystawione przez Spółkę w trybie art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, następnie otrzymane przez odbiorcę drogą elektroniczną i przez niego wydrukowane.

Wobec tego - przy zastrzeżeniu, że spełnione są pozostałe warunki odliczenia - przewidziane w art. 86 i nast. ustawy o VAT (związek ze sprzedażą opodatkowaną, status podatnika itd.), dokumenty wydrukowane przez Klientów po ich uzyskaniu od Spółki drogą elektroniczną, są wystarczające dla prawidłowego dokonania odliczenia.

W związku z tym stanowisko Spółki odnośnie pytania drugiego należy uznać za prawidłowe.

3. Wystawienie faktury.

Zdaniem Spółki należy przyjąć, że wystawienie faktury następuje wówczas, gdy wymagane fakturą dane zyskują postać utrwalonego, niepodlegającego dalszym zmianom zapisu.

Ze względu na przepisy o momencie powstania obowiązku podatkowego (tj. art. 19), a tym samym i w rozumieniu innych przepisów ustawy o VAT (zakładając, że ustawa ta posługuje się pojęciem wystawienie faktury w sposób homogeniczny, tzn. pojęcie to oznacza za każdym razem to samo), istotne jest ustalenie, w którym momencie następuje wystawienie faktury.

Żaden przepis systemu podatku VAT nie definiuje pojęcia wystawienie faktury, wobec tego należy w tym zakresie posłużyć się rozumieniem zgodnym ze znaczeniem powszechnie używanym. Jedna ze słownikowych (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego PWN T-Ż, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2008, s. 685) definicji słowa wystawić-wystawiać brzmi:

Sporządzić (sporządzać), wypisać (wypisywać) dokument, rachunek; wystawić czek, weksel, Wystawić komuś rachunek za coś. Wystawiać komuś oceny, stopnie, wystawić komuś, czemuś jakieś świadectwo.

Definicja ta nie wiąże faktu wystawienia faktury z jej dostarczeniem odbiorcy.

Podejście takie jest zdaniem Spółki zgodne z literalnym brzmieniem przepisu, a jednocześnie zapewnia odpowiedni poziom racjonalności przepisów. Wystawienie nie jest zależne od tego, czy faktura do adresata efektywnie dotrze i zostanie przez niego odczytana, jak również nie ma znaczenia, czy odbiorca indywidualny (co do zasady nie będący podatnikiem VAT) wyraża chęć otrzymywania faktur.

Jest to podejście zbieżne z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowanym w powołanym wyroku z 20 maja 2010r. (sygn. akt I FSK 1444/09), który stwierdza:

(...) w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego spór co do tego, czy użyte przez prawodawcę pojęcie wystawienia faktury odnosi się jedynie do jej sporządzenia, czy też obejmuje swym znaczeniem łącznie postrzegany proces sporządzenia faktury i jej przekazania nabywcy, należy rozstrzygnąć na korzyść pierwszego wskazanego stanowiska. Po pierwsze, wskazuje na to analiza leksykalna (zgodnie ze słownikiem języka polskiego wystawić znaczy tyle co sporządzić dokument, rachunek (). Po drugie, wskazuje na to treść pozostałych jednostek redakcyjnych art. 106 ustawy (...). Przykładowo w art. 106 ust. 7 ustawodawca posługuje się tym pojęciem w odniesieniu do faktur wewnętrznych, które są wystawiane w jednym egzemplarzu i nie są nikomu przekazywane przez wystawcę. Z kolei w art. 106 ust. 10 ustawy prawodawca upoważnia ministra właściwego do Spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia sposobów i warunków wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej. Z powyższych fragmentów wynika zatem, że ustawodawca odróżnia wystawienie (sporządzenie) faktury i jej przekazanie (wręczenie odbiorcy, przesłanie).

Podzielając ten pogląd należy również podkreślić, że także z powołanych przez NSA przepisów wynika następująca sekwencja postępowania: wystawienie faktury, a potem przesłanie/udostępnienie. Są to różne czynności. Jest przy tym jasne i oczywiste, że przesłanie lub udostępnienie faktury jest możliwe tylko gdy została ona uprzednio wystawiona (nie ma możliwości przesłania/udostępnienia niewystawionej faktury). Również z tego powodu, że względu na przesłanki logiczne należy przyjąć, że czynność wystawienia, poprzedzająca wysłanie faktury lub jej udostępnienie polega na ustaleniu, utrwaleniu treści dokumentu. Dopiero wówczas bowiem możliwe jest jej przesłanie lub udostępnienie odbiorcy w jej docelowym kształcie. Z tych powodów zasadne jest przyjęcie, że wystawieniem faktury jest utrwalenie treści właściwej dla tego dokumentu, na wybranym, nadającym się do tego nośniku - tu w formie pliku elektronicznego nie podlegającego zmianom, zapisanego w zasobach Spółki.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki należy uznać, że jej stanowisko wyrażone odnośnie pytania trzeciego zasługuje na aprobatę.

4. Odliczenie przez Spółkę podatku naliczonego z faktur otrzymanych pocztą elektroniczną lub udostępnionych za pośrednictwem stron internetowych, a następnie wydrukowanych przez Spółkę.

Stanowisko Spółki odnośnie tego, że posiada ona pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT (przy zachowaniu pozostałych warunków merytorycznych) z faktur otrzymanych pocztą elektroniczną lub udostępnionych za pośrednictwem stron internetowych, a następnie wydrukowanych przez Spółkę, jest konsekwencją stanowiska zajętego w odniesieniu do pytania pierwszego i drugiego.

Uznając zatem, że faktury przesłane lub udostępnione w formie elektronicznej do wydruku są pełnoprawnymi fakturami, wypełniającymi obowiązek z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, należy przyjąć, że faktury takie dają pełne prawo do odliczenia. Spółka, po wydrukowaniu we własnym zakresie otrzymanych lub udostępnionych jej elektronicznie dokumentów, korzysta z prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki należy uznać, że jej stanowisko w tym zakresie zasługuje na aprobatę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku do towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zmianami) podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

Z powyższych przepisów wynika, iż podatnicy dokonujący sprzedaży winni wystawiać faktury, dokumentujące wykonane określonych czynności. W aspekcie rozpatrywanej sprawy istotne jest rozstrzygnięcie co należy rozumieć pod pojęciem wystawić. Zgodnie z Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994r.) termin wystawić należy rozumieć jako: wypisać, wypełnić, wydać, np. wystawić czek, rachunek, dokument. A zatem pojęcie "wystawiać" oznacza sporządzenie dokumentu, w tym przypadku faktury, na użytek kontrahenta - odbiorcy towaru lub usługi. Sporządzenie takiej faktury polega na ujęciu w dokumencie, o tej nazwie, niezbędnych danych, w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Nie ulega wątpliwości, że byt prawny wystawionej faktury sprowadza się do wprowadzenia jej do obrotu, tj. wręczenia (doręczenia) przedmiotowej faktury kontrahentowi.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych przewidują dwie formy faktur, tzw. papierową i elektroniczną.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur VAT, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania regulują przepisy rozdziału 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zmianami).

Przepisy § 19 - § 21 cyt. rozporządzenia regulują techniczne aspekty związane z wystawianiem i przechowywaniem faktur. Zgodnie z § 19 ust. 1 i ust. 2 cyt. rozporządzenia, faktury i faktury korygujące wystawiane są co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz ORYGINAŁ, a kopia faktury i faktury korygującej - wyraz KOPIA.

W myśl § 20 ust. 1 - ust. 4 cyt. rozporządzenia, jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę lub fakturę korygującą, zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury lub faktury korygującej. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do faktur i faktur korygujących wystawionych i przesłanych w formie elektronicznej. Faktura i faktura korygująca wystawiona ponownie musi dodatkowo zawierać wyraz DUPLIKAT oraz datę jej wystawienia. Duplikat faktury i faktury korygującej wystawia się w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca.

Jak stanowi § 21 ust. 1 cyt. rozporządzenia, podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto, stosownie do § 21 ust. 2 cyt. rozporządzenia, oryginały faktur, faktur korygujących oraz duplikaty przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie.

Analiza powołanych powyżej przepisów § 19 i § 21 cyt. rozporządzenia nakazuje stwierdzić, iż jedyną dopuszczalną formą dokumentowania transakcji kupna sprzedaży, poza formą elektroniczną, która będzie przedmiotem późniejszej analizy, jest wystawianie faktur VAT w formie papierowej. Użyte przez ustawodawcę sformułowania: wystawiane są w co najmniej dwóch egzemplarzach" i oryginał zatrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca (§ 19 cyt. rozporządzenia), czy dokumenty (...) przechowuje się w oryginalnej postaci" (§ 21 ust. 2 cyt. rozporządzenia) niewątpliwie odnoszą się bowiem do dokumentów w formie zmaterializowanej papierowej.

Powyższe zasady dotyczą zarówno faktur wystawianych w formie papierowej jak i elektronicznej, przy czym ta druga forma wymaga wypełnienia dodatkowych warunków, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119).

Zgodnie z § 2 ww. rozporządzenia faktury wystawiane w formie elektronicznej przesyła się, w tym udostępnia, w tej formie odbiorcy oraz przechowuje się w tej formie przy zastosowaniu elektronicznych urządzeń do przetwarzania (łącznie z cyfrową kompresją) i przechowywania danych, z wykorzystaniem technik teletransmisji przewodowej, radiowej, technologii optycznych lub innych elektromagnetycznych środków.

Zatem w świetle obowiązujących przepisów dopuszczalne jest doręczenie faktury kontrahentowi z wykorzystaniem drogi elektronicznej, jednak z zachowaniem wymogów określonych w rozporządzeniu z dnia 14 lipca 2005r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej. Jeden z tych warunków określony jest w § 4 ww. rozporządzenia i zgodnie z nim faktury mogą być wystawiane, przesyłane i przechowywane w formie elektronicznej, pod warunkiem że autentyczność ich pochodzenia i integralność ich treści będą zagwarantowane:

1. bezpiecznym podpisem elektronicznym w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 18.09.2001r. o podpisie elektronicznym (Dz. U. Nr 130, poz. 1450, z późn. zm.), weryfikowanym za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu, lub
2. poprzez wymianę danych elektronicznych (EDI) zgodnie z umową w sprawie europejskiego modelu wymiany danych elektronicznych), jeżeli zawarta umowa, dotycząca tej wymiany, przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia faktury i integralność danych.

Szczegółowe uregulowania w sprawie wystawiania faktur elektronicznych uzasadniają twierdzenie, że ustawodawca umożliwił przesyłanie drogą elektroniczną jedynie faktur elektronicznych, w rozumieniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005r. Prawodawca zawarł szereg warunków jakie faktury elektroniczne muszą spełniać - uwarunkowania te dotyczą w szczególności zabezpieczeń systemowych. Ponadto w żadnym przepisie wyżej cytowanego rozporządzenia jak też w żadnym innym akcie prawnym nie dopuścił możliwości przesyłania faktur w formie pliku PDF w sytuacji braku wskazanych zabezpieczeń systemowych.

Z przywołanych przepisów wynika, że ustawodawca w sposób jednoznaczny stwierdził kiedy faktury mogą być wystawiane i przesyłane w formie innej niż papierowa. Tym samym potwierdzony został dualizm formy wystawianych i przesyłanych faktur: w postaci papierowej bądź elektronicznej. Zatem przesyłanie faktur drogą elektroniczną poza procedurą ustanowioną w rozporządzeniu w sprawie faktur elektronicznych jest niezgodne z przepisami prawa podatkowego.

Intencje ustawodawcy w rozróżnianiu tylko faktur w postaci faktury papierowej i elektronicznej potwierdza również uregulowanie określające wystawianie w formie papierowej korekty do faktury elektronicznej. I tak, na podstawie § 5 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych faktury korygujące oraz duplikaty faktur do faktur wystawianych i przesłanych w formie elektronicznej przesyła się w tej samej formie. W przypadkach gdy przeszkody formalne lub techniczne uniemożliwiają wystawianie i przesłanie dokumentu w formie elektronicznej, w szczególności w przypadku cofnięcia przez odbiorcę faktur zgody na ich wystawianie i przesyłanie w formie elektronicznej, podatnik wystawia ten dokument w formie papierowej, zamieszczając na nim adnotację, że odpowiednio faktura korygująca lub duplikat faktury dotyczy faktury wystawionej w formie elektronicznej.

Przepis ten potwierdza, że nawet w przypadku kiedy kontrahenci wystawiają faktury elektroniczne w rozumieniu przepisów rozporządzenia o fakturach elektronicznych stosując przewidziane zabezpieczenia, to w sytuacji braku możliwości wystawienia korekty faktury elektronicznej nie mają prawa korzystać z niezabezpieczonej drogi elektronicznej. W takiej sytuacji należy wystawić fakturę tradycyjną.

Należy podkreślić, że gdyby ustawodawca dopuścił formę przesyłania faktur drogą mailową za zbędne należałoby uznać wymogi dotyczące faktur elektronicznych określonych w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005r. Należy zatem stwierdzić, że umożliwienie wystawiania faktur w formie elektronicznej przy spełnieniu ww. warunków jest działaniem celowym oraz wprost wskazującym kiedy można wystawić fakturę w formie innej niż papierowej.

Z okoliczności przedstawionych przez Stronę wynika, iż Spółka w celu optymalizacji (przyspieszenia) obiegu dokumentów i związanej z tym efektywności (terminowości) rozliczeń planuje wprowadzenie - oprócz tradycyjnie stosowanej formy doręczania faktur papierowych, pocztą bądź kurierem albo bezpośrednio doręczonych w placówce Spółki albo u jej partnera handlowego, rozwiązania polegającego na udostępnianiu Klientom wystawianych im faktur za pomocą poczty elektronicznej i/lub Internetu.

Zgodnie z założeniami planowanego rozwiązania Klient Spółki, który dobrowolnie zrezygnuje z doręczania mu wydrukowanych przez Spółkę faktur papierowych będzie mógł otrzymać fakturę na jeden z dwóch poniższych sposobów

1. wysyłka przez Spółkę pocztą elektroniczną na adres e-mail, podany przez Klienta, pliku elektronicznego zawierającego fakturę VAT. Wysłane w ten sposób do Klienta dane (w postaci pliku elektronicznego) nie podlegałyby juz w Spółce żadnej dodatkowej edycji (zmianom), a dane dotyczące daty wysyłki byłyby zapisywane w systemach informatycznych Spółki.
2. pobranie przez Klienta pliku elektronicznego zawierającego fakturę VAT za pośrednictwem internetu po zalogowaniu się na stronie internetowej Spółki.

Zapis elektroniczny faktury VAT będzie przechowywany w systemie informatycznym Spółki przez okres wynikający z przepisów prawa podatkowego i bilansowego wraz z danymi dotyczącymi daty wysyłki elektronicznej lub daty udostępnienia tego pliku na stronie internetowej Spółki.

Ponadto Wnioskodawca zakłada, że niektórzy z kontrahentów również wdrożą analogiczne rozwiązania dotyczące wysyłania faktur za pośrednictwem poczty elektronicznej albo ich udostępniania za pośrednictwem stron internetowych, które będą pozwalały Spółce na samodzielny wydruk dotyczących ją faktur VAT (zakupów Spółki), bez potrzeby ich otrzymywania w tradycyjnej formie.

Odnosząc się do okoliczności wskazanych przez Spółkę, w kontekście powołanych przepisów należy stwierdzić, iż przesyłanie faktur drogę elektroniczną (za pomocą poczty elektronicznej i/lub Internetu), choć można uznać za formę wystawienia faktury, to nie można tego jednak uznać za wystawienie faktury w formie przewidzianej przez przepisy prawa podatkowego.

Zatem wskazany przez Spółkę sposób dostarczania faktur do klientów bądź ich otrzymywania od kontrahentów nie będzie wywoływał skutków prawnych. Zgodnie bowiem z powołanymi przepisami cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005r. faktury w formie elektronicznej muszą być akceptowane przez odbiorcę, ich autentyczność zaś potwierdzona tzw. bezpiecznym podpisem elektronicznym, zweryfikowanym przez certyfikat albo system wymiany danych elektronicznych (EDI) - samo wygenerowanie oryginału faktury VAT (za pomocą poczty elektronicznej i/lub Internetu) i wysłanie klientowi bądź otrzymanie od kontrahenta oryginału faktury VAT za pomocą systemu informatycznego, w świetle § 4 cyt. rozporządzenia, nie zapewnia gwarancji niekwestionowanej autentyczności pochodzenia faktury od kontrahenta, który ją wystawił, oraz gwarancji integralności i nienaruszalności zawartej w niej treści. W tej sytuacji nie dojdzie do wprowadzenia faktury do obrotu prawnego, a tak wystawionych faktur nie będzie można traktować jako dokumentów, o których jest mowa w art. 106 ust. 1 cyt. ustawy. Oczywiście istnieje możliwość przekazywania faktur w formie opisanej przez Wnioskodawcę, jednakże na gruncie przepisów prawa faktury te nie będą rodziły żadnych skutków prawnych. W takim przypadku będziemy mieć do czynienia wyłącznie z przekazaniem, do wiadomości klientów bądź do wiadomości Spółki, treści faktury a nie wystawieniem i doręczeniem dokumentu, o którym mowa w art. 106 ust. 1 ustawy.

Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, iż nie spełnia również wymogu wystawienia i przekazania faktury VAT, o którym mowa w art. 106 ust. 1, otrzymanie przez Wnioskodawcę faktury VAT za pomocą maila lub/i Internetu, wydrukowanie takiej faktury oraz przechowywanie jej w zasobach Spółki, w formie pliku elektronicznego niepodlegającego zmianom. Aby można było mówić o dokumentach spełniających wymogi ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka winna otrzymać oryginał faktury VAT w formie papierowej i w tej postaci ją przechowywać.

Możliwość przechowywania kopii faktur VAT w formie elektronicznej dają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005r. Przepisy te dotyczą jednak tylko tych sytuacji, w których faktury od chwili ich wystawienia, poprzez przesłanie, aż do przechowywania zachowują formę elektroniczną (nie zmieniając postaci) nie mają zatem zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż stanowisko Spółki odnośnie pytań 1 i 3 przedstawionych we wniosku, odnoszących się do sposobu wystawiania faktur VAT przez Spółkę i dostarczania ich do klientów za pomocą poczty elektronicznej i/lub Internetu, oraz otrzymywania w ten sam sposób faktur VAT od kontrahentów należało uznać za nieprawidłowe.

Potwierdzenie powyższych zasad znajdujemy również w regulacjach zawartych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z art. 218 dyrektywy, do celów niniejszej dyrektywy państwa członkowskie uznają za faktury dokumenty lub noty w formie papierowej lub w formie elektronicznej, które spełniają warunki określone w niniejszym rozdziale.

W myśl art. 232 Dyrektywy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 10 sierpnia 2010r., faktury wystawione zgodnie z ww. przepisem mogą zostać przesłane w formie papierowej lub, z zastrzeżeniem akceptacji odbiorcy, mogą zostać przesłane lub udostępnione drogą elektroniczną.

Stosownie do art. 233 ust. 1 Dyrektywy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 10 sierpnia 2010r., państwa członkowskie akceptują faktury przesyłane lub udostępniane drogą elektroniczną, pod warunkiem że autentyczność pochodzenia faktur i integralność ich treści zagwarantowano przy użyciu jednej z następujących metod:

1. za pomocą zaawansowanego podpisu elektronicznego w rozumieniu art. 2 pkt 2 dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 1999/93/WE z dnia 13 grudnia 1999r. w sprawie wspólnotowych ram w zakresie podpisów elektronicznych;
2. za pomocą elektronicznej wymiany danych (EDI) zgodnie z definicją zawartą w art. 2 zalecenia Komisji 1994/820/WE z dnia 19 października 1994r. dotyczącego aspektów prawnych elektronicznej wymiany danych, w przypadku, gdy porozumienie dotyczące takiej wymiany przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia i integralność danych.

Z powyższych regulacji wynika, iż inne metody przesyłania lub udostępniania drogą elektroniczną faktur wymagają bezwzględnej akceptacji państwa członkowskiego, a akceptacja ta winna być wyrażona wprost w przepisach krajowych a nie dorozumiana.

Mając na względzie wyżej przytoczone przepisy należy stwierdzić, że uregulowania Dyrektywy stanowią, iż faktury mają być wystawiane wyłącznie w formie papierowej lub elektronicznej. Ponadto należy zauważyć, że przepis art. 218 odnosi się do całej dyrektywy a nie tylko do poszczególnych sekcji czy rozdziałów Dyrektywy tym samym, o ile nie jest to wyraźnie zaznaczone, wszelkie regulacje odnośnie faktur w Dyrektywie odnoszą się właśnie do faktur wymienionych w art. 218 czyli do faktur papierowych lub elektronicznych co za tym idzie, również regulacje odnośnie ich przesyłania odnoszą do faktur elektronicznych i papierowych. Zatem w sytuacji gdy faktura jest przesyłana w formie papierowej niezbędne jest najpierw jej sporządzenie właśnie w tej formie.

Warto tutaj zauważyć, że dopiero znowelizowane przepisy art. 232 i 233 dyrektywy obowiązujące od 11 sierpnia 2010r. liberalizują kwestię wystawiania faktur elektronicznych. I tak zgodnie obecnym brzmieniem ww. przepisów stosowanie faktury elektronicznej podlega akceptacji odbiorcy.

Autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność faktury, niezależnie od tego, czy wystawiono ją w formie papierowej czy elektronicznej, zapewnia się od momentu wystawienia faktury aż do końca okresu jej przechowywania.

Każdy podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury. Można to zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług.

"Autentyczność pochodzenia" oznacza pewność co do tożsamości dostawcy lub usługodawcy albo wystawcy faktury.

"Integralność treści" oznacza, że w fakturze nie zmieniono danych wymaganych na mocy niniejszej dyrektywy.

Poza wykorzystaniem rodzajów kontroli biznesowej opisanych w ust. 1 poniżej przedstawiono przykłady technologii zapewniających autentyczność pochodzenia i integralność treści faktury elektronicznej:

1. zaawansowany podpis elektroniczny w rozumieniu art. 2 pkt 2 dyrektywy 1999/93/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 grudnia 1999r. w sprawie wspólnotowych ram w zakresie podpisów elektronicznych, na podstawie certyfikatu kwalifikowanego i utworzony za pomocą bezpiecznego urządzenia służącego do składania podpisów, w rozumieniu art. 2 pkt 6 i 10 dyrektywy 1999/93/WE;
2. elektroniczna wymiana danych (EDI) zgodnie z definicją zawartą w art. 2 załącznika 1 do zalecenia Komisji 1994/820/WE z dnia 19 października 1994r. dotyczącego aspektów prawnych elektronicznej wymiany danych, w przypadku gdy porozumienie dotyczące takiej wymiany przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia i integralność danych.

Porównując obecne brzmienie przepisów z obowiązującymi do 10 sierpnia 2010r. wyraźnie wynika, iż dopiero przepisy obowiązujące od 11 sierpnia 2010r. uznają za fakturę każdy dokument wystawiony i przesłany drogą elektroniczną któremu zapewniono autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność. Przy czym to podatnik, za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, dokonuje ww. zapewnienia. Natomiast technologie oparte na zaawansowanym podpisie elektronicznym i elektronicznej wymianie danych (EDI) stanowią jedynie przykład możliwego ww. zapewnienia. Na zasadzie a contrario należy stwierdzić, że przed 11 sierpnia 2010r. za faktury wystawiane w formie elektronicznej należy uznać jedynie takie dokumenty których autentyczność będzie zapewniona za pomocą zaawansowanego podpisu elektronicznego lub za pomocą elektronicznej wymiany danych (EDI), chyba że przepisy danego kraju pozwalają na zastosowanie innych metod.

Dodatkowo należy wskazać, że państwa członkowskie zostały zobowiązane do przyjęcia i publikacji, nie później niż do dnia 31 grudnia 2012r., przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych niezbędnych do wykonania ww. nowelizacji dyrektywy. Państwa członkowskie stosują te przepisy od dnia 1 stycznia 2013r. (art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010r. zmieniającą dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania (Dz. Urz. UE L Nr 189 str. 1)). Tym samym do 31 grudnia 2012r. państwa członkowskie za faktury wystawione w formie elektronicznej mogą uznać jedynie takie które są zabezpieczone ww. metodami chyba, że przepisy danego kraju dopuszczą inną możliwość.

Stosownie do art. 86 ust. 1 cyt. ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7: suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1. z tytułu nabycia towarów i usług,
2. potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3. od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 cyt. ustawy w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że podatek naliczony w przypadku towarów i usług nabytych w obrocie krajowym (poza produktami rolnymi i usługami rolniczymi nabywanymi od rolnika ryczałtowego) wynika z faktur otrzymywanych przez podatnika. Jednocześnie prawo do odliczenia uzależnione jest od otrzymania przez podatnika faktury.

Jak już wskazano, przesyłanie faktur drogą elektroniczną (za pomocą poczty elektronicznej lub strony internetowej), choć można uznać za formę wystawienia faktury, to nie można tego jednak uznać za wystawienie faktury w formie przewidzianej przez przepisy prawa podatkowego.

W konsekwencji, faktury przesyłane przez Spółkę za pomocą poczty elektronicznej lub strony internetowej do klientów, nie będą stanowiły podstawy do dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany, gdyż jak już wskazano, faktury takie nie będą stanowiły dokumentów, o których mowa w art. 106 ust. 1 cyt. ustawy, gdyż nie zostały one wprowadzone do obrotu prawnego. Tym samym nie będą uprawniały do dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i ust. 2 cyt. ustawy, w terminach wynikających z art. 86 ust. 10 cyt. ustawy.

Podobnie, Spółka otrzymując od swoich kontrahentów faktury za pośrednictwem poczty elektronicznej, lub poprzez stronę internetową kontrahenta, nie będzie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany.

Zatem stanowisko Strony odnośnie pytań 2 i 4 dotyczących prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, uznać należało za nieprawidłowe.

Końcowo wskazać należy, iż powołany przez Wnioskodawcę wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2010r. sygn. akt. I FSK 1444/09 oraz WSA w Poznaniu z 23 czerwca 2010r., sygn. akt I SA/Po 194/10. nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy zwrócić uwagę, iż organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Tut. Organ pragnie zauważyć, iż z powyższych wyroków nie należy wyciągać wniosku o ukształtowaniu się określonej linii orzeczniczej. Orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest jednolite w kwestii wystawiania i przesyłania faktur w formie elektronicznej, i o ile Wnioskodawca powołał korzystne dla siebie wyroki, tak Organ podatkowy pragnie przywołać orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007r. sygn. III SA/Wa 1341/07, który potwierdza stanowisko Organu, wyrażone w niniejszej interpretacji.

W przedmiotowym wyroku Sąd stwierdził m.in. : (...) Z punktu widzenia gospodarczego forma powiadomienia kontrahenta o długu jest dowolna i zależy od umowy stron. Natomiast dla celów podatkowych, bez względu na to, czy doręczenie faktury pisemnej odpowiada współczesnej technice i elektronice, obowiązujące przepisy ustawy narzuciły określoną formę. Z całą pewnością więc, o ile kontrahent dostawca towaru lub usługi pragnie odstąpić od ustawowego wymogu określonego w art. 106 ust. 1 i 86 ust. 2 pkt 1 i obniżając koszty administracyjne, korzystać przy przekazie faktur z systemów komputerowych, jest zobligowany uczynić to w trybie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. oraz ustawy z dnia 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym. Nie jest możliwe, jak pragnie Spółka, przyjęcie dualizmu wystawianie dla kontrahenta faktury i pobieranie jej przez zainteresowanego poprzez system elektroniczny, a następnie drukowanie jej przez obie strony na materiałach piśmiennych i traktowanie jej jako dokumentu na piśmie. I dalej (...) wystawienie kontrahentowi faktury poprzez systemy elektroniczne, bez stosowania przepisów regulujących tę materię, powoduje, że wystawione faktury nie są dokumentem wprowadzonym do obrotu prawnego. Skoro zaś nie zostały tak wprowadzone, nie mogą korzystać z ochrony prawnej, a ujawnione w nich podmioty nie są upoważnione do stosowania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, co przewiduje art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie