Temat interpretacji

w przypadku braku potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez nabywcę, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego do czasu uzyskania takiego potwierdzenia.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22.04.2010 r. (data wpływu 28.04.2010 r.), uzupełnionego w dniu 23.06.2010 r. (data wpływu 28.06.2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości obniżenia kwoty podatku należnego w miesiącu wystawienia faktury korygującej bez względu na otrzymanie potwierdzenia odbioru tej faktury przez kontrahenta - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28.04.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości obniżenia kwoty podatku należnego w miesiącu wystawienia faktury korygującej bez względu na otrzymanie potwierdzenia odbioru tej faktury przez kontrahenta.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest dystrybutorem towarów marki S. w Polsce. Wnioskodawca sprzedaje hurtowo towary marki S. swoim klientom na terenie całego kraju. W efekcie, w każdym miesiącu Wnioskodawca wystawia kilkanaście tysięcy faktur sprzedaży, oraz faktury korygujące, których liczba jest także znaczna, co wynika z różnych okoliczności:

• udzielanych rabatów,
• uwzględnianych reklamacji,
• zwrotów towarów,
• pomyłek w cenie lub ilości wydawanych towarów,
• błędów systemu,
• innych.

W przypadku wystawiania faktur korygujących zmniejszających obrót, Wnioskodawca nie obniża obrotu w miesiącu wystawienia faktury korygującej, ale oczekuje potwierdzenia od kontrahenta, że faktura korygująca dotarła do niego. Niestety potwierdzenie takie nie zawsze do Wnioskodawcy dociera, bowiem niektórzy z nabywców po otrzymaniu faktury korygującej nie informują Wnioskodawcy o tym fakcie.

Należy podkreślić, iż zaledwie znikoma ilość klientów wyraziła zgodę na korzystanie z procedury elektronicznego przesyłania faktur.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca może pomniejszyć podatek należny w miesiącu wystawienia faktury korygującej pomniejszającej obrót bez względu na to, czy otrzymał potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez kontrahenta...

W ocenie Wnioskodawcy w przypadku wystawienia faktur korygujących pomniejszających obrót podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego w miesiącu wystawienia faktury korygującej bez względu na to, czy otrzymał potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez kontrahenta.

Art. 29 ust. 4a ustawy o VAT stanowi, iż w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Należy jednak podkreślić, iż przepis ten jest niezgodny z przepisami Unii Europejskiej. Warunku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej jako podstawy dla obniżenia obrotu nie można usprawiedliwić brzmieniem art. 90 ust. 1 dyrektywy nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który, co do zasady, umożliwia państwom członkowskim określenie warunków obniżenia podstawy opodatkowania we wskazanych w nim przypadkach. Wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w praktyce znacznie utrudnia, a czasem uniemożliwia, obniżenie podstawy opodatkowania w sytuacjach, w których na mocy powyższego przepisu dyrektywy państwa członkowskie mają obowiązek umożliwić podatnikom dokonanie takiej korekty. Ponadto, kwestionowany przepis prowadzi również do naruszenia podstawowej zasady podatku VAT, tj. zasady neutralności, w szczególności gdy uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę trwa kilka miesięcy po jej wystawieniu, także gdy potwierdzenie to w ogóle nie dociera do sprzedawcy.

W takich wypadkach, pomimo że podatnik zwrócił odpowiednią część wynagrodzenia nabywcy, zmuszony jest finansować VAT do czasu złożenia deklaracji za miesiąc otrzymania potwierdzenia, a jeśli nie wpłynie, ponosi ciężar tego podatku. W związku z tym przepis ten nie powinien być stosowany w polskim prawie podatkowym (zob. orzeczenia WSA: w Bydgoszczy z 30 lipca 2008 r., I SA/Bd 249/06; w Warszawie z 26 czerwca 2008 r., III SA/Wa 655/08 oraz z 14 maja 2008 r., III SA/Wa 172/08).

Z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej Polska przejęła dorobek prawny Wspólnoty zarówno w postaci prawa stanowionego, jak i orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (art. 2, 53 i 54 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej dołączonego do Traktatu ateńskiego z 16.04.2003 r.). Orzeczenia i wyroki Trybunału w Luksemburgu tworzą precedensy, na które można się bezpośrednio powoływać w sporach z urzędami - na równi z przepisami krajowymi i unijnymi. Krajowe organy podatkowe są zobowiązane do uwzględniania wyroków ETS na każdym etapie postępowania. Ponadto, przepisy Ordynacji podatkowej nakładają na ministra finansów obowiązek dokonywania interpretacji prawa podatkowego przy uwzględnieniu orzecznictwa m.in. Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Konsekwencją implementacji prawa wspólnotowego do przepisów krajowych jest obowiązek interpretacji polskiej ustawy o VAT w duchu dyrektyw UE. Wyznaczanie kierunku wykładni przepisów prawa wspólnotowego oraz czuwanie nad prawidłowością ich stosowania jest zasadniczą rolą Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Z uwagi na nadrzędność prawa wspólnotowego nad prawem krajowym (art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji RP) orzecznictwo ETS powinno być uwzględniane w postępowaniu przed organami podatkowymi.

Ordynacja podatkowa nakazuje organom podatkowym stosowanie orzecznictwa ETS. Przede wszystkim są one zobowiązane do działania na podstawie przepisów prawa (art. 120). Organy podatkowe muszą więc działać zgodnie z prawem unijnym, uwzględniając wyroki ETS. Jeżeli tego nie robią wydają decyzje z naruszeniem przepisów prawa unijnego, to jest to przesłanka do stwierdzenia nieważności takich decyzji.

Państwa członkowskie zobowiązane są do podejmowania wszelkich środków w celu wykonania zobowiązań wynikających z traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) bądź działań innych instytucji UE (art. 10 TWE). Tym samym dokonanie przez ETS wykładni przepisów dyrektyw zobowiązuje państwa członkowie i ich organy, m. in. podatkowe, do ich stosowania. Opinię taką wyraził ETS w orzeczeniu z 11.07.2002 r. w sprawie C-62/00, podkreślając, iż obowiązkiem państw członkowskich UE jest osiągnięcie celu, do jakiego zmierza dyrektywa. Podatnicy mają więc prawo powoływać się w postępowaniu podatkowym bezpośrednio na orzecznictwo ETS. Natomiast organy podatkowe przy rozstrzyganiu spraw powinny mieć na uwadze kierunek wykładni przepisów wspólnotowych przyjęty przez ETS. Tym samym w razie wątpliwości ich obowiązkiem jest przeprowadzenie porównania wniosków wynikających z wykładni prawa krajowego i wspólnotowego. Jak orzekł ETS w wyroku z 13.11.1990 r. w sprawie C-106/89, wykładnia prowspólnotowa, tj. interpretacja prawa krajowego w świetle tekstu i celu dyrektywy, po to by osiągnąć rezultat, o który mowa w art. 249 TWE, stanowi obowiązek nie tylko sądów krajowych, ale również organów administracji.

Na obowiązek stosowania unijnych przepisów zwrócił też uwagę Urząd Komitetu Integracji Europejskiej w piśmie z 1 lutego 2007 r. (Min. EOT/541/2007/DP/ak) skierowanym do Ministerstwa Finansów. Czytamy w nim:

państwa członkowskie mają obowiązek przestrzegania prawa wspólnotowego; obowiązek ten dotyczy nie tylko sądów krajowych, ale wszystkich organów państwowych, także organów administracji. Organy podatkowe nie mogą też ignorować wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Jak podkreślono w w/w piśmie, mają one znaczenie nie tylko dla postępowań przed sądami krajowymi, których dotyczą ale także dla innych spraw toczących się przed sądami państw członkowskich odnoszącymi się do podobnego problemu prawnego. Takie wyroki są źródłem prawa wspólnotowego, stanowiąc zasady tego prawa oraz reguły jego interpretacji. Nie można więc twierdzić, że wyroki ETS mogą być zastosowane wyłącznie w sprawach o identycznym stanie faktycznym.

Stanowisko Wnioskodawcy wyrażone na wstępie znajduje pełne oparcie w orzecznictwie sądowym. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 212/09 zdaniem Sądu przepisy Dyrektywy 112, w szczególności art. 73, nie przewidują warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia doręczenia faktury korygującej jego kontrahentowi, w celu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o wartość tego podatku wynikająca z faktury korygującej. Naruszenie przez podatnika obowiązków formalnych nie może stanowić jedynej podstawy do wprowadzenia ograniczeń naruszających zasadę neutralności VAT.

Należy w pełni zgodzić się z prezentowanym powyżej rozstrzygnięciem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, iż uchybienia krajowego prawodawcy należy niwelować w drodze kompleksowej wykładni obowiązujących przepisów z uwzględnieniem zasad ogólnych prawa wspólnotowego, jeżeli zdarzenie powodujące konsekwencje podatkowe miało miejsce po przystąpieniu Polski do UE. Obowiązek ten spoczywa nie tylko na sądach, ale także na innych organach państwa członkowskiego, w tym organach administracji publicznej.

Identyczny pogląd wyraził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 30 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 742/09 wskazując, iż:

1. Przepisy Dyrektywy 112 nie nakładają na podatnika obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta, jako warunku skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o wartość wynikającą z faktury korygującej.
2. Wprowadzenie powyższego ograniczenia przez polskiego ustawodawcę narusza zasadę neutralności VAT oraz zasadę proporcjonalności środków podejmowanych w celu zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania.
3. W konsekwencji, w świetle przepisów Dyrektywy 112, podatnik ma prawo skorygować obrót w przypadku wystawienia faktury korygującej, nawet jeśli nie otrzyma potwierdzenia odbioru tej faktury przez kontrahenta.

Biorąc pod uwagę powyższe, Strona wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast stosownie do art. 29 ust. 4 ww. ustawy podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 cyt. ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca wystawia znaczna liczbę faktur korygujących z powodu udzielanych rabatów, zwrotów towarów, pomyłek w cenie lub ilości wydawanych towarów, błędów systemu bądź innych. Podatnik oczekuje na uzyskanie potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez kontrahentów, ale potwierdzenia takie nie zawsze docierają do Wnioskodawcy. gdyż kontrahenci Podatnika nie informują Spółki o tym fakcie.

W myśl art. 106 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

1. określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania;
2. może określić wzory faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności;
3. może określić przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne przedmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanym artykule, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem, regulujące m.in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Stosownie do § 13 ust. 2 rozporządzenia faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

1. określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
2. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;

3. kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4. kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1. zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2. zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu (§ 13 ust. 3 rozporządzenia).

Zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

1. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

1. określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
2. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;

3. kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4. kwotę zmniejszenia podatku należnego.

W przedmiotowej sprawie należy mieć jednakże na względzie przepis art. 29 ust. 4a i ust. 4b ustawy o VAT. Zgodnie z tymi przepisami w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się:

1. w przypadku eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
2. wobec nabywców, na których rzecz jest dokonywana sprzedaż: energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy.

Wskazać ponadto należy, iż przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy).

W świetle powyższego warunkiem obniżenia przez sprzedawcę podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie przez niego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Wynika to z literalnego brzmienia cyt. powyżej przepisu art. 29 ust. 4a ustawy o VAT. Bez znaczenia pozostaje fakt, iż niektóre z potwierdzeń nie wpływają do Wnioskodawcy lub wpływają ze znacznym opóźnieniem. Skoro bowiem rzeczywista sprzedaż towarów Spółki została potwierdzona fakturami, w związku z czym powstał obowiązek podatkowy, a wystawione faktury zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego i stały się prawidłowym dokumentem stwierdzającym dokonanie sprzedaży, to tym samym okoliczności uprawniające do obniżenia obrotu należy udokumentować fakturą korygującą i wprowadzić ją do obrotu prawnego. Wprowadzenie faktury korygującej do obrotu prawnego może nastąpić tylko wtedy, gdy zostanie ona odebrana przez nabywcę.

Nie można zgodzić się z argumentem Wnioskodawcy, że wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w praktyce znacznie utrudnia, a czasem uniemożliwia obniżenie podstawy opodatkowania.

Zaznaczyć bowiem należy, iż ustawodawca nakładając w przepisach art. 29 ust. 4a 4c ustawy obowiązek posiadania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, nie określił przy tym jakiejś specjalnej formy, w jakiej powinno to nastąpić. W związku z tym forma potwierdzenia odbioru może być zatem dowolna. Jedynym warunkiem, jaki musi spełniać, to jednoznaczne stwierdzenie, iż odbiorca otrzymał fakturę korygującą. Przedmiotowe potwierdzenie może zostać dokonane np. drogą elektroniczna internetem lub poczta e-mail, za pomocą faksu, jak również za pomocą poczty, przesyłki kurierskiej itp.

Powołane wyżej regulacje art. 29 ust. 4a i 4c ustawy jasno stanowią, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę spowoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i da prawo do takiego obniżenia. Należy podkreślić, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy. Ponadto, faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a ustawy, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług.

Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko w sprawie, argumentuje iż art. 29 ust. 4a ustawy VAT, nakładający na podatnika wymóg posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta jest niezgodny z przepisami Unii Europejskiej. Warunku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej nie można usprawiedliwiać brzmieniem art. 90 ust. 1 dyrektywy nr 2006/112/WE.

Stosownie do art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej Dyrektywa 112) podstawę opodatkowania w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, innych niż wymienione w artykułach 74-77, obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę, które dostawca albo usługodawca otrzymał od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej z tytułu tych czynności, włączając subwencje bezpośrednio związane z ich ceną.

Natomiast zgodnie z art. 90 (1) i (2) Dyrektywy 112 w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1.

Wskazane przepisy określają w sposób ogólny podstawę opodatkowania, nie wskazując szczegółowych zasad lub ograniczeń dla państw członkowskich w celu jego implementacji, tym bardziej dotyczących korygowania tej podstawy. Zatem regulacja zawarta w art. 29 ustawy o VAT nie narusza prawa unijnego - postanowień Dyrektywy - gdyż w zasadniczej części jest jej odzwierciedleniem.

Uregulowania zawarte w art. 73 i art. 90 Dyrektywy 112 należy rozpatrywać w kontekście podstawowych zasad podatku VAT, tj. zasady neutralności i proporcjonalności.

Należy zaznaczyć, iż do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej należy zaliczyć zasadę neutralności podatku dla podatników. Neutralność podatku wyraża się m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu, a podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego. Zauważyć należy, iż rozwiązanie polegające na obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę nie narusza zasady neutralności, bowiem przy zachowaniu należytej staranności Podatnik posiada prawo do zmniejszenia obrotu o kwoty niepodlegające opodatkowaniu.

W świetle powyższego nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, iż brzmienie przepisu art. 29 ust. 4 ustawy prowadzi do naruszenia zasady neutralności podatku VAT.

Wnioskodawca w uzasadnieniu odniósł się do orzecznictwa Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, powołując niżej wymienione rozstrzygnięcia:

1. WSA w Bydgoszczy z dnia 30.07.2008 r. sygn. akt I SA/Bd 249/08,
2. WSA w Warszawie z dnia 26.06.2008 r. sygn. akt III SA/Wa 655/08,
3. WSA w Warszawie z dnia 14.05.2008 r. sygn. akt III SA/Wa 172/08,
4. WSA w Warszawie z dnia 15.04.2009 r. sygn. akt III SA/Wa 212/09,
5. WSA w Warszawie z dnia 30.09.2009 r. sygn. akt III SA/Wa 742/09,

Tut. Organ pragnie zauważyć, iż orzecznictwo sądów administracyjnych w stanie prawnym obowiązującym obecnie nie jest jednolite w kwestii obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktur korygujących i o ile Strona powołała tylko korzystne dla siebie wyroki, tak Organ pragnie przywołać orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych, które potwierdzają stanowisko Organu w interpretacji.

W wyrokach WSA w Poznaniu z 09.09.2009. r., sygn. akt I SA/Po 632/09 i z dnia 15.09.2009 r., sygn. akt I SA/Po 627/09 oraz WSA w Lublinie sygn. akt I SA/Lu 798/09 z dnia 05.02.2010 r., Sąd zaprezentował stanowisko, zgodnie z którym sprzedawca może pomniejszyć należny podatek od towarów i usług dopiero po otrzymaniu potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

W ww. wyroku sygn. akt. I SA/Po 627/09, WSA w Poznaniu uznał, że art. 29 ust. 4a ustawy o VAT jest zgodny z przepisami Dyrektywy. Sąd stwierdził, że W przypadku zaistnienia okoliczności, o których mowa w ust. 4 art. 29 podatnik ma możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania w wystawionej uprzednio fakturze przez wystawienie faktury korygującej. Skutki podatkowe skorygowania wysokości podstawy opodatkowania mogą dla podatnika nastąpić pod warunkiem zachowania wymogów określonych w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT.

W wyroku WSA w Poznaniu sygn. akt. I SA/Po 632/09, Sąd podniósł, iż (...) regulacja prawna, przewidziana w art. 29 ust. 4a ww. ustawy nie narusza postanowień Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DZ. U. UE.L 06.347.1), bowiem przepis jej art. 90 § 1 jednoznacznie określa, że w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu ustawy, podstawą opodatkowania jest stosowanie obniżenia na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

Tym samym, powołany art. 90 § 1 ww. Dyrektywy stanowi upoważnienie dla państwa członkowskiego między innymi Polski do wprowadzenia obwarowania formalnego uzależniającego zmianę przez podatnika sprzedawcę podstawy opodatkowania (obrotu), o którym traktuje art. 29 ust. 4a ustawy o VAT (...). Tak więc w wyroku tym Sąd w sposób jednoznaczny stwierdził, iż treść art. 29 ust. 4a ustawy o VAT nie narusza w żaden sposób art. 90 oraz art. 73 Dyrektywy, co jest całkowicie zgodne ze stanowiskiem zawartym w skarżonej interpretacji.

Stanowisko Organu znajduje odzwierciedlenie w wyroku WSA w Lublinie z dnia 05.02.2010 r. I SA/Lu 798/09 (orzeczenie nieprawomocne), w którym Sąd stwierdził: Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE usytuowanego w Tytule Xl Obowiązki podatników i niektórych osób niebędących podatnikami wskazać należy, iż stanowi on, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic (akapit pierwszy), a ponadto, że możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3 (akapit drugi).

Według Sądu, zarzut naruszenia art. 273 Dyrektywy Rady 112 jest o tyle chybiony, że przepis ten, ustanawiając w akapicie pierwszym uprawnienia dla państwa członkowskich do przeciwdziałania konkretnie wskazanym w nim zjawiskom, poprzez odesłanie w akapicie drugim do rozdziału 3 Tytułu Xl - Fakturowanie, tylko i wyłącznie w tym wymiarze determinuje zakres dopuszczalnej ingerencji państw członkowskich podejmowanej, co do zasady, na warunkach określonych w akapicie pierwszym. Przepisy rozdziału 3 regulując, w zakresie nim określonym, obowiązki podatników i niektórych osób niebędących podatnikami rozstrzygają kwestie odnoszące się do: definiowania pojęcia faktury (każdy dokument lub nota, która zmienia fakturę pierwotną i odnosi się do niej w sposób wyraźny i jednoznaczny, uznawane są za fakturę - art. 219); wystawiania faktur; danych umieszczanych na fakturach; przesyłania faktur drogą elektroniczną; środków upraszczających. Przedmiot tej regulacji nie odnosi się więc stricte do istoty sporu w niniejszej sprawie, co jednocześnie prowadzi również do wniosku, że nie wyłącza on generalnie prawnej dopuszczalności działań podejmowanych na podstawie akapitu pierwszego art. 273.

Ponadto należy wskazać, iż w obecnym stanie prawnym brak jest uzasadnienia dla powoływania się na orzecznictwo sądów wydane na podstawie przepisów obowiązujących przed 1 grudnia 2008 r., gdyż w tym stanie prawnym jest ono nieaktualne. Tak wypowiedział się WSA w Poznaniu w wyroku z 9 września 2009 r., sygn. akt I SA/Po 632/09. Jest to pierwszy wyrok dotyczący rozliczania faktur korygujących, w którym sąd orzekał na podstawie przepisów obowiązujących od 1 grudnia 2008 r. W kolejnym wyroku z 15 września 2009 r., sygn. akt I SA/Po 627/09, WSA w Poznaniu również uznał, że art. 29 ust. 4a ustawy o VAT jest zgodny z przepisami dyrektywy.

Nie można zatem podzielić zasadności powoływania się przez Skarżącą na orzecznictwo sądów administracyjnych, które stały na stanowisku, iż brak potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta podatnika nie stanowi przeszkody do obniżenia przez niego obrotu, w przypadku gdy orzecznictwo to dotyczyło stanu prawnego przed daty wprowadzenia nowelizacji art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. przed wprowadzeniem m.in. ust. 4a do art. 29. Zaznaczyć bowiem należy, iż orzeczenia takie nie mogą mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż zostały wydane w oparciu o nieobowiązujące przepisy i nieuwzględnienie tego faktu skutkowałoby brakiem rzetelności dokonanej przez Organ podatkowy oceny prawnej.

Organ podatkowy podziela tezy przedstawione w powołanym przez Stronę piśmie Urzędu Komitetu Integracji Europejskiej z dnia 1 lutego 2007 r. (Min. EOT/541/2007/DP/ak), zauważyć należy, iż zawiera ono uwagi do wydanej w dniu 13.12.2006 roku interpretacji prawa podatkowego wydanej przez Izbę Skarbową w Kielcach. Ponadto, wskazać należy, iż nie ma żadnego związku pomiędzy wskazanymi przez Spółkę wyrokami Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a zakresem przedmiotowego wniosku. Wyrok w sprawie C-106/89 pomiędzy Marleasing S.A. przeciwko La Comercial International de Alimentacions S.A. dotyczy ochrony interesów wspólników i osób trzecich od spółek, natomiast wyrok C-62/00 Marks Spencer dotyczy skrócenia okresu, do którego można się domagać bezpośredniego zwrotu VAT pobranego niezgodnie z przepisami Vi Dyrektywy. Orzeczenia te dotyczą odmiennych kwestii niż przedstawione w złożonym wniosku, co powoduje fakt, że w niniejszej sprawie nie znajdują bezpośredniego zastosowania.

Reasumując tut. Organ stwierdza, iż w przypadku braku potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez nabywcę, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego do czasu uzyskania takiego potwierdzenia.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydawania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie