Temat interpretacji
Korekta faktury za energię elektryczną
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 01.02.2010 r. (data wpływu 08.02.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia faktur korygujących - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 08.02.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia faktur korygujących.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:
Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na dostarczaniu energii elektrycznej odbiorcom. W związku z wprowadzeniem możliwości zmiany przez klienta dostawcy energii elektrycznej występują przypadki, gdy Spółka dostarcza energię elektryczną klientowi dla którego usługę dystrybucji energii elektrycznej świadczy operator systemu dystrybucyjnego (OSD). Dla prowadzenia tej działalności niezbędna jest współpraca z OSD świadczącymi na rzecz klienta usługi dystrybucji energii elektrycznej.
Spółka otrzymuje od OSD, na terenie których znajdują się fizyczne punkty pomiarowe, informacje na temat ilości dostarczonej energii. Spółka wystawia dla klienta fakturę VAT za dostawę energii elektrycznej, natomiast OSD wystawia klientowi fakturę VAT za dystrybucję energii elektrycznej. Spółka wystawia dla klienta fakturę VAT za energię elektryczną na podstawie danych o zużyciu przez klienta energii elektrycznej dostarczanych Spółce przez OSD. W związku z faktem, że przekazane przez OSD dane pomiarowe często zawierają błędy, dopuszcza się możliwość korekty tych danych w ciągu maksymalnie sześciu miesięcy.
Spółka zauważa, iż dopiero informacja otrzymana od OSD, jest podstawą określenia ilości dostarczonej przez Nią klientowi energii. Konieczność korygowania faktur po stronie Spółki powstaje zatem w sytuacji, gdy z otrzymanych od OSD prawidłowych danych wynika, że ilość energii dostarczonej przez Spółkę klientowi, była wyższa niż podana poprzednio przez OSD (a zatem wyższa, niż na wystawionej przez Spółkę fakturze) lub niższa (a zatem niższa, niż na wystawionej przez Spółkę fakturze).
Dla przykładu Spółka dostarczy klientowi energię elektryczną w lutym 2010 r. W dniu 10 marca 2010 roku Spółka uzyska od OSD dane o ilości pobranej przez klienta energii elektrycznej. W dniu 12 marca 2010 roku Spółka wystawi fakturę z terminem płatności 26 marca 2010 r. (zgodnie z postanowieniami umowy). W dniu 16 kwietnia Spółka otrzyma od OSD dane odczytowe, z których wynikała będzie konieczność wystawienia faktury korygującej (na plus), w związku z powyższym wystawi w dniu 20 kwietnia 2010 r. fakturę korygującą z terminem płatności 4 maja 2010 r. W dniu 25 czerwca Spółka otrzyma od OSD kolejne dane odczytowe, z których wynikać będzie obowiązek dokonania korekty (na minus), w związku z powyższym wystawi w dniu 30 czerwca 2010 r. fakturę korygującą do wcześniejszej faktury korygującej zmniejszającą ilość energii i kwotę należną.
Spółka zwraca uwagę na mające miejsce przypadki, gdy po kolejnej weryfikacji danych przekazanych przez OSD okazuje się, że zachodzi konieczność wystawiania przez Spółkę faktur korygujących, do wcześniejszych faktur korygujących.
Błędy w podawanych przez OSD danych mogą wynikać z powodów m.in.: błędu w odczycie licznika, wadliwego działania licznika, niedokonania odczytu licznika i podania danych szacunkowych.
W umowach określony został termin płatności dotyczący wierzytelności wynikających z faktur korygujących (14 lub 21 dni od dnia wystawienia faktury korygującej).
Klienci, którym Spółka dostarcza energię elektryczną są nabywcami końcowymi w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o podatku akcyzowym.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie:
Za jaki okres Spółka powinna uwzględnić wystawioną fakturę korygującą, wskazującą rzeczywistą wartość sprzedanej energii elektrycznej w deklaracji VAT-7, tzn. czy faktura korygująca powinna zostać ujęta w deklaracji VAT-7 za m-c, na który przypada termin płatności określony w fakturze korygującej zwiększającej kwotę należną, czy poprzez korektę pierwotnej deklaracji VAT-7, w której została uwzględniona pierwotna faktura korygowana...
Zdaniem Wnioskodawcy, jednym z podstawowych obowiązków podatników wynikającym z art. 106 ustawy o podatku VAT, jest dokumentowanie sprzedaży za pomocą faktur. Prawidłowe wystawienie faktury ma istotne znaczenie nie tylko dla sprzedawcy, ale i dla nabywcy. Bowiem faktura to podstawowy dokument, na podstawie którego realizowana jest zasada neutralności podatku VAT.
W praktyce zdarza się, że wystawca faktury popełnia błędy albo zajdą zdarzenia takie jak opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku powodujące zmianę wysokości podatku należnego.
Kwestie wystawiania faktur, w tym faktur korygujących reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337).
Faktury korygujące generalnie można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu.
Zgodnie z treścią § 13 ust. 1 i ust. 3 ww. rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów, w przypadku zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy, zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu. Wymienione wyżej przypadki mieszczą się w grupie faktur korygujących powodujących obniżenie kwoty podatku należnego.
W myśl postanowień § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź jakiejkolwiek innej pozycji faktury.
Zgodnie z § 14 ust. 2 ww. rozporządzenia faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:
1) numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
- określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
- nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;
3) kwotę podwyższenia ceny bez podatku;
4) kwotę podwyższenia podatku należnego.
W ust. 4 tegoż paragrafu wskazano, iż przepisy § 5 ust. 5-7, § 7 i § 13 ust. 5 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących.
Powyższe przepisy nie dają odpowiedzi na wszystkie pytania w zakresie faktur korygujących. Jedną z kwestii, które nie zostały uregulowane wprost ww. przepisach jest to, w jakim okresie należy rozliczać faktury korygujące zwiększające podatek należny. Odpowiedź w tym zakresie przynosi jednak ukształtowana już linia orzecznicza sądów administracyjnych oraz interpretacji prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe. Zgodnie z powszechnie uznawaną zasadą w tym zakresie ustalenie w jakim okresie należy rozliczyć fakturę korygującą zwiększającą podstawę opodatkowania oraz podatek należny uzależnione jest od zdarzenia, które leży u podstaw wystawienia faktury korygującej.
W myśl tej zasady w przypadku, jeśli faktura korygująca wystawiana jest w wyniku okoliczności, które powinny być uwzględnione już w momencie wystawiania faktury pierwotnej, zaś do ich uwzględnienia nie doszło w skutek błędu lub celowego działania, wówczas fraktura korygująca powinna zostać ujęta w rejestrze sprzedaży i w deklaracji VAT-7 za okres, w którym wykazano podatek należny z faktury pierwotnej. Dochodzi bowiem w takiej sytuacji do zadeklarowania podatku należnego w wysokości niższej niż należna i rozliczenia faktury korygującej powinno zmierzać do skorygowania błędnego rozliczenia.
Inaczej jest natomiast w sytuacji, gdy przyczyna korekty powstała po wystawieniu faktury dokumentującej daną transakcję. Z taką sytuacją mamy do czynienia w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację. Jeśli na moment wystawienia faktury pierwotnej zdarzenie kreujące obowiązek podatkowy zostało prawidłowo ujęte i rozliczone, wówczas ewentualne późniejsze zdarzenie mające wpływ na zwiększenie wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego nie powinno wywoływać obowiązku korygowania wcześniejszego prawidłowego rozliczenia.
Fakturę korygującą wystawioną na skutek zdarzenia zaistniałego po wystawieniu i rozliczeniu faktury pierwotnej należy zatem rozliczyć w okresie zaistnienia tego późniejszego zdarzenia będącego przyczyną wystawienia faktury korygującej.
Stanowisko Spółki potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/WA 1516/07, w którym czytamy między innymi: Sposób rozliczania faktury korygującej, która podwyższa podatek należny, wykazany w fakturze pierwotnej, zależy od przyczyny dokonania korekty (...). Jeżeli faktura pierwotna była nieprawidłowa już w momencie jej wystawienia, a faktura korygująca została wystawiona w celu podwyższenia zaniżonej kwoty podatku, to korektę należy rozliczyć w miesiącu wystawienia faktury pierwotnej (...). W przypadku gdy faktura pierwotna była wystawiona prawidłowo, a konieczność wystawienia faktury korygującej wiązała się z okolicznościami, które zaistniały już po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, korektę rozlicza się na bieżąco. Dotyczy to np. podwyższenia ceny po wystawieniu faktury.
Podobne stanowisko znajdujemy również w licznych wcześniejszych interpretacjach prawa podatkowego, których kilka przykładowych Spółka pragnie wskazać: decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 6 lutego 2006 r. (sygn. PP I 443/1771/05/AW), postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Krośnie z dnia 25 lipca 2007 r. (sygn. US PP/443-33/07), postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź - Górna z dnia 22 stycznia 2007 r. (sygn. III/443-73/06/MC) czy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Słupsku z dnia 29 listopada 2006 r. (sygn. PI/2/415-48/06).
W opisanym w niniejszym wniosku stanie faktycznym podwyższenie wielkości sprzedaży następuje już po wystawieniu faktury pierwotnej, która w momencie wystawienia wystawiona jest prawidłowo. Zdaniem Spółki jeśli faktura korygująca wystawiana jest w efekcie wystąpienia zdarzenia, które ma miejsce już po wystawieniu faktury pierwotnej, tak jak ma to miejsce w opisanym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym, wówczas przedmiotowa faktura korygująca powinna być uwzględniona w deklaracji bieżącej, tj. w deklaracji za m-c, na który przypada termin płatności określony w fakturze korygującej zwiększającej kwotę należną.
Zgodnie z treścią art. 19 ust. 13 pkt 1 lit a) ustawy o podatku VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego. Ustawa o podatku VAT nie określa żadnego innego terminu powstania obowiązku podatkowego w przypadku dostawy energii elektrycznej. Dlatego też należy stwierdzić, że w przypadku wystawienia faktur korygujących podwyższających podstawę opodatkowania i zwiększających kwotę podatku należnego, podatek VAT należny z takiej faktury VAT powinien być wykazany w deklaracji za miesiąc, na który przypada termin płatności określony w fakturze korygującej, zwiększającej kwotę należną.
Jednocześnie Spółka zauważa, iż podobne stanowisko w podobnym stanie faktycznym w związku z wnioskiem Spółki o dokonanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zostało potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 7 października 2009 r. (znak: IPPP3/443-595/09-2/KT), przy czym Dyrektor Izby Skarbowej stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Spółki.
Reasumując powyższe, jeśli Spółka wystawi 20 kwietnia 2010 r. korektę faktury VAT z terminem płatności 4 maja 2010 r., to podatek VAT należny z tej faktury Spółka powinna wykazać w deklaracji za miesiąc maj złożonej do 25 czerwca 2010 r.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.
Ponadto nadmienia się, iż w zakresie podatku akcyzowego oraz podatku dochodowego od osób prawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.
Wniosek ORD-IN
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie