Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1) W ocenie Spółki czynność nieodpłatnego przekazania przez Spółkę towarów w ramach akcji promocyjno-reklamowych w okresie od 1 czerwca 2005 r. nie podlega opodatkowaniu VAT z uwagi na fakt, iż czynność ta jest ściśle i bezpośrednio związana z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem. Nieodpłatne wydawanie przez Spółkę towarów ma bowiem na celu wsparcie sprzedaży poprzez promowanie i rozpowszechnianie marki Spólki, zachęcanie do dokonywania zakupów w sieci sklepów Spółki.

Jednocześnie Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów, wydawanych przez Spółkę nieodpłatnie w ramach akcji promocyjno-reklamowych.

Nieodpłatne wydanie towarów a dostawa towarów

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Z przepisu tego wynika wprost, że opodatkowaniu podlega taka dostawa towarów, która dokonywana jest odpłatnie. Natomiast nieodpłatne dostawy, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem VAT nie podlegają.

Na podstawie przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, pewne przypadki przekazania towarów dokonywane nieodpłatnie zostały przez ustawodawcę zrównane z czynnościami wykonywanymi za wynagrodzeniem, a w konsekwencji za podlegające opodatkowaniu VAT na równi z dostawami dokonywanymi za odpłatnością. Innymi słowy, ustawodawca zastosował w przepisie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT fikcję prawną uznając, że nieodpłatne przekazanie towarów w pewnych okolicznościach stanowi odpłatną dostawę towarów. Rezultatem takiego unormowania jest objęcie tych przypadków zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Określone w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przypadki, w których nieodpłatne przekazanie towarów jest zrównane z czynnością odpłatną i - przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków - podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, stanowią wyjątek od zasady wynikającej z art. 5 ustawy o VAT, co oznacza, że ich zastosowanie jest dopuszczalne jedynie w przypadkach wyraźnie w ustawie wymienionych. Interpretacja tych przepisów nie może być bowiem dokonywana rozszerzająco.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT: 2. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt .1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2. wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny
   - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.
3. Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Stosownie do powołanych przepisów, nieodpłatne przekazanie towarów uznaje się za czynność zrównaną z odpłatną dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione następujące przesłanki:

• przekazanie dotyczy towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika,

• podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części,

• przekazanie to dokonane zostało na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Konstrukcja tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, iż możliwość opodatkowania czynności przekazania towarów bez wynagrodzenia istnieje jedynie w sytuacji jednoczesnego i łącznego zaistnienia wszystkich trzech wymienionych wyżej warunków. Jeżeli zatem choć jedna z wymienionych przesłanek nie jest spełniona, nie może być mowy o przekazaniu towarów będącym dostawą towarów w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT.

Jak opisano w stanie faktycznym, Spółka odlicza podatek naliczony przy nabyciu wydawanych nieodpłatnie towarów, które są jej własnością. Zatem przesłanki określone powyżej są w omawianym stanie faktycznym spełnione. Nie jest natomiast spełniona przesłanka określona w pkt 3, a mianowicie brak związku nieodpłatnego przekazania upominków z prowadzonym przedsiębiorstwem Spółki. W przedmiotowej sytuacji bowiem związek taki niewątpliwie istnieje oraz ma bezpośredni i ścisły charakter. Wydawanie przedmiotowych towarów jest działaniem o charakterze promocyjno-reklamowym, powszechnie stosowanym w branży mechanizmem wsparcia sprzedaży i ma wyłącznie na celu rozpowszechnianie nazwy Spółki, a przez to zachęcenie klientów do dokonywania zakupów w sieci jej sklepów.

Interpretacja art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 3 ustawy o VAT

Przedstawionej wykładni art. 7 ust. 2 ustawy o VAT w żaden sposób nie może zmienić przepis art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. Przewiduje on wyłączenie z zakresu działania normy zawartej w ust. 2 nieodpłatnego przekazania specyficznych towarów, tj. drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Oznacza to, że przekazanie wymienionych towarów nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT również w sytuacji, gdy nie będzie ono związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, lecz przykładowo dokonywane jest na cele charytatywne, bądź na rzecz pracowników.

Taka interpretacja przepisów art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, oparta na ich literalnej wykładni, jest również prezentowana w licznych wyrokach sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z 13 maja 2008 r. sygn. I FSK 600/07, wyrok WSA w Olsztynie z 13.03.2008 r. sygn. I SA/Ol 53/08, wyrok WSA w Rzeszowie z 14.02.2008 r. sygn. I SA/Rz 875/07, 20.11.2007 r., wyrok WSA w Warszawie z 20.11.2007 r. sygn. III SA/Wa 1268/07, wyrok WSA w Warszawie z 5.10.2007 r. sygn. III SA/Wa 1255/07, wyrok WSA w Warszawie z 25.09.2007 r. sygn. III SA/Wa 811/07, wyrok WSA w Warszawie z 25.09.2007 r. sygn. III SA/Wa 984/07, wyrok WSA we Wrocławiu z 3.04.2007 r. sygn. I SA/Wr 152/07).

Jak wskazał NSA w wyroku z 13.05.2008 r. Po nowelizacji bowiem art. 7 ust. 3 u.p.t.u. zakres przedmiotowy opodatkowania określony w art. 7 ust. 2 i 3 ustawy, określony jest jedynie w ustępie 2, w jego części wstępnej, precyzujący tenże przedmiot opodatkowania jako przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. Przepis ustępu 3 art. 7 u.p.t.u. (...) określa obecnie jedynie rodzaje przedmiotów, których przekazanie określone w ustępie 2 (na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem) zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe).

W powołanych wyrokach wydanych w analogicznych sprawach (tj. nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzoną działalnością podatnika), sądy podkreślały znaczenie zmiany przepisu art. 7 ust. 3 ustawy o VAT wprowadzonej od 1 czerwca 2005 r. Mianowicie, w okresie wcześniejszym, tj. od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. brzmienie tego przepisu było następujące:

3. Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Wykładnia art. 7 ust. 2 ustawy o VAT w związku z brzmieniem art. 7 ust. 3 obowiązującym przed 1 czerwca 2005 r., dodatkowo dokonana w świetle przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, mogła dawać podstawy do tego, aby uznać za odpłatną dostawę przekazanie bez odpłatności towarów innych niż wymienione w ówczesnym ust. 3, również gdy przekazanie to było związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Takiego rozstrzygnięcia w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego przed 1 czerwca 2005 r. dokonał również NSA w uchwale z dnia 28.05.2007 r. (sygn. akt I FSP 5/06).

Po zmianie przepisu art. 7 ust. 3 ustawy o VAT od 1 czerwca 2005 r. nie może być mowy o opodatkowaniu podatkiem VAT wydawanych nieodpłatnie towarów, jeśli są one związane z prowadzoną działalnością. A taka sytuacja jest przedmiotem niniejszego wniosku. W tym zakresie wypowiedział się wprost NSA we wspomnianym wyroku z 13.05.2008 r. stwierdzając, iż zmiana od 1 czerwca 2005 r. treści przepisu art. 7 ust. 3 u.p.t.u., poprzez wyeliminowanie z niego tego fragmentu, który pozwalał - w zgodzie z jego brzmieniem na wykładnię określającą zakres przedmiotowy opodatkowania określony w art. 7 ust. 2 z uwzględnieniem czynności przekazania towarów w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, powoduje konieczność odstąpienia od tej wykładni.

Nałożenie obowiązku opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzoną działalnością podatnika naruszałoby również przepisy ustawy zasadniczej - art. 217 Konstytucji RP. W myśl tego przepisu, nakładanie na podatków innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Jak wykazaliśmy powyżej żaden przepis ustawy o VAT nie nakazuje opodatkowania przekazania towarów bez wynagrodzenia na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Powyższa teza została potwierdzona w wyroku WSA z 20.11.2007 r.(sygn. III SA/Wa 1268/07), w którym sąd orzekł, dokonując interpretacji przepisów art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, że przedmiot opodatkowania, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, musi wynikać z przepisów ustawowych, a skoro dany stan z przepisów tych nie wynika, to należy uznać go za pozostający poza zakresem opodatkowania.

Ponadto Spółka pragnie podkreślić, że co w sprawie jest rozstrzygające, w wyroku siedmiu sędziów NSA z 23 marca 2009 r. sygn. I FPS 6/08 zostało definitywnie potwierdzone, iż przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.

Wobec powyższego stanowisko przeciwne do przedstawionego przez Spółkę, nakazujące opodatkowanie podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania towarów, jeżeli jest dokonywane na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, stałoby w sprzeczności nie tylko z wykładnią językową art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, lecz również z zasadami konstytucyjnymi.

Nieodpłatne przekazanie towarów a regulacje wspólnotowe

Należy również odnieść się w uzasadnieniu stanowiska Spółki do przepisów wspólnotowych, jako że Polska podpisując traktat akcesyjny przyjęła na siebie z dniem przystąpienia do Wspólnoty obowiązek pełnego i prawidłowego wdrożenia wspólnotowego dorobku prawnego do krajowego systemu prawnego. Zatem polskie przepisy w zakresie podatku VAT powinny być zgodne (oraz być interpretowane w sposób zgodny) z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE.

Z przepisu art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE (dawniej art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy) oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS; por. wyrok w sprawie C-48/97 Kuwait Petroleum) wynika, że każde nieodpłatne przekazanie towarów uznaje się za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu, również wówczas gdy jest ono dokonywane na potrzeby prowadzonej przez niego działalności. Z zakresu opodatkowania wyłączone jest jedynie przekazanie próbek towarów oraz tzw. prezentów o małej wartości do celów działalności podatnika.

Oznacza to, że przepisy art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. w sposób odmienny niż ich odpowiedniki w Dyrektywie 2006/112/WE regulują kwestię opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania towarów. Brak prawidłowej implementacji regulacji unijnych do krajowej legislacji nie może jednak szkodzić podatnikom. W sytuacji gdy państwo członkowskie nie zaimplementowało przepisów unijnych lub zaimplementowało je w sposób nieprawidłowy, wówczas podatnicy pozostający w sporze z organami podatkowymi mogą bezpośrednio zastosować przepisy dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych - o ile jej postanowienia są bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne. Zasada ta znalazła potwierdzenie w wyrokach ETS (np. wyrok w sprawie C-8/81 (Ursula Becker), wyrok w sprawie C-141/00 (Ambulanter Pflegedienst Küger) oraz w orzeczeniach polskich sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Warszawie z 12.10.2005 r. (III SA/Wa 2219/05).

Jeżeli jednak nieprawidłowo zaimplementowane przepisy krajowe są korzystniejsze dla podatnika - jak to ma miejsce w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku, wówczas - ani organy podatkowe, ani sądy nie mogą przywoływać bezpośrednio przepisów unijnych i na tej podstawie obciążać podatników obowiązkiem zapłaty podatku. Dyrektywy wiążą bowiem państwa członkowskie, a nie ich obywateli, w związku z czym prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczania praw wynikających z przepisów krajowych, choćby nawet te ostatnie były sprzeczne z regulacjami unijnymi.

Stanowisko takie wyraził ETS m.in. w wyroku w połączonych sprawach C-387/021 C-391/02 i C-403/02 (Silvio Berlusconi i in.) stwierdzając, że; Dyrektywa nie może być samodzielnym źródłem obowiązków jednostki i nie może być w takim charakterze powoływana. (...) Dyrektywa nie może stanowić, w oderwaniu od implementujących ją przepisów krajowych, samodzielnej podstawy ustalenia lub zaostrzenia odpowiedzialności jednostki. Podobnie wypowiedział się ETS w wyroku w sprawie C-148/78 (Tulli Ratti): Państwo członkowskie, które nie przyjęło aktów wykonujących dyrektywę w przewidzianym terminie, nie może powoływać się w postępowaniu przeciwko jednostkom na własne zaniechanie wykonania obowiązków przewidzianych w Dyrektywie. Podobne tezy zawarł FTS w wyrokach C-91/92 (Paula Faccini Dori), C-208/90 (Theresa Emmont).

Również polskie sądy administracyjne potwierdzają brak możliwości powoływania się przez organy podatkowe na przepisy dyrektywy, jeśli podatnik zastosował korzystniejsze przepisy prawa krajowego, m.in. w odniesieniu do analizowanego zagadnienia dotyczącego interpretacji art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Przykładowo, w wyroku z 3 kwietnia 2007 r. (sygn. I SA/Wr 152/07) WSA we Wrocławiu uznał, że w sytuacji konfliktu między podatnikiem a polskim organem, prawo do odwołania się do postanowień dyrektywy ma wyłącznie podatnik, a nie państwo. Państwo bowiem jest zobowiązane do zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z regulacji wspólnotowych, a jeżeli zrobiło to nieprecyzyjnie, nie może obciążać konsekwencjami podatnika. (...) Ani treść dyrektywy, ani orzeczeń wydanych na jej podstawie nie może stanowić argumentu przemawiającego za rozszerzeniem obowiązku podatkowego podatnika wynikającego z prawa krajowego.

Analogiczne stanowisko wyraził NSA w cytowanym już wcześniej wyroku z 13 maja 2008 r. dotyczącym zagadnienia nieodpłatnego wydania towarów w stanie prawnym obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. stwierdzając, iż jeżeli jednak obywatel stosuje się do dyspozycji wadliwie implementowanej normy krajowej uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak podstaw do dokonywania wykładni proeuropejskiej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy. W konsekwencji NSA uznał, że w sytuacji jaka ma miejsce w niniejszym przypadku - wadliwej implementacji art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy w ramach art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. stwierdzić należy brak podstaw do czynienia wykładni tych przepisów w sposób, który odpowiadałby treści art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy.

Podsumowując, w świetle przedstawionej powyżej argumentacji, jako że nieodpłatne wydawanie przez Spółkę towarów w ramach akcji promocyjno-reklamowych dokonywane jest w ścisłym i bezpośrednim związku z prowadzonym przedsiębiorstwem, gdyż ma na celu zachęcenie klientów do dokonywania zakupów w sklepach Spółki, a przez to zwiększenie wolumenu sprzedaży Spółki, na podstawie przepisów ustawy o VAT obowiązujących od 1 czerwca 2005 r. brak jest podstaw do uznania tej czynności za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Odmiennych wniosków nie można wywieść również z regulacji wspólnotowych, które nie zostały w tym zakresie prawidłowo zaimplementowane do polskich przepisów, dlatego też organy podatkowe nie są uprawnione do ich stosowania.

Ad. 2) Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zapłaconego w związku z zakupem towarów przekazywanych nieodpłatnie w ramach akcji marketingowych o charakterze reklamowo-promocyjnym. W myśl tego przepisu podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywanie czynności opodatkowanych.

Przekazywane nieodpłatnie towary i usługi niewątpliwie mają związek z czynnościami opodatkowanymi Spółki - sprzedażą towarów na rzecz klientów. Jak wskazano powyżej, celem ich nabycia i wydania w ramach akcji marketingowych Spółki jest zachęcenie klientów do dokonywania zakupów w sklepach sieciowych, co w efekcie prowadzi do zwiększonej sprzedaży.

Jednocześnie, żaden z przepisów wyłączających prawo do odliczenia podatku naliczonego wymienionych w art. 88 ustawy o VAT nie odnosi się do sytuacji opisanej w stanie faktycznym wniosku. W szczególności, towary wydawane są w ramach działań o charakterze promocyjno-reklamowym, a zatem są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych.

W konsekwencji, w sytuacji braku opodatkowania podatkiem VAT przekazywanych nieodpłatnie towarów i usług na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, Spółka jest uprawniona do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego w związku z zakupem wydawanych nieodpłatnie towarów i usług.

Ad. 3) W ocenie Spółki jest ona uprawniona do obniżenia podatku należnego VAT w miesiącu wystawienia wewnętrznych faktur korygujących.

Zgodnie z art. 106 ust. 7 ustawy o VAT w przypadku opodatkowania nieodpłatnie przekazywanych towarów Spółka jest zobowiązana do wystawienia faktury wewnętrznej.

Zgodnie z § 23 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. 2008 Nr 212 poz. 1337 ze zm.), reguły określone w odniesieniu do wystawianych faktur VAT stosuje się do wystawiania faktur wewnętrznych w szczególności, do faktur wewnętrznych mają odpowiednie zastosowanie przepisy § 13 i § 14 wskazanego rozporządzenia, zgodnie z którymi faktury korygujące wystawia się m.in. w przypadku stwierdzenia pomyłek w jakiejkolwiek pozycji faktury. Skoro przepis ten ma zastosowanie do faktur wewnętrznych, to stwierdzenie pomyłki w takiej fakturze wewnętrznej (np. wystawienie jej w odniesieniu do transakcji niepodlegającej opodatkowaniu) uprawnia podatnika do wystawienia korekty do tej faktury wewnętrznej.

Skoro zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT warunkiem obniżenia podstawy opodatkowania, w przypadkach, w których wystawiono fakturę korygującą, jest posiadanie potwierdzenia jej otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi a w przypadku faktury wewnętrznej nie ma zewnętrznego jej odbiorcy, w związku z tym należy przyjąć, iż prawo do skorygowania podstawy opodatkowania w tym przypadku powstaje z chwilą wystawienia korygującej faktury wewnętrznej.

Organy podatkowe potwierdzają stanowisko Spółki, iż Wnioskodawca wystawiając korekty do faktur wewnętrznych (wystawionych w trybie art. 106 ust. 7 w związku z art. 7 ust. 2 ustawy) jest równocześnie ich odbiorcą, co powoduje, że data wystawienia korekt faktur, jest jednocześnie datą potwierdzenia odbioru, w związku z czym Spółka nabędzie prawo do zmniejszenia podatku należnego w miesiącu wystawienia korekt faktur wewnętrznych (por. np. Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 12 czerwca 2009 r. o numerze ITPP1/443-226/09/MN, Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej Warszawie z 23 marca 2009 r. o numerze IPPP1-443-204/09-2/PR).

W związku z powyższym Spółka jest uprawniona do obniżenia podatku należnego VAT w miesiącu wystawienia korekt faktur wewnętrznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Ad. 1. Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwana dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Do czynności traktowanych na równi z dostawą towarów, w myśl art. 7 ust. 2 ustawy, ustawodawca zaliczył przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

• przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

• wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

• jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub części.

Jednocześnie z treści art. 7 ust. 3 ustawy wynika, iż nie uznaje się za dostawę towarów (tj. nie podlegają opodatkowaniu) przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Ust. 4 tego przepisu definiuje prezenty o małej wartości, przez które rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

• o łącznej wartości nie przekraczającej w jednym roku podatkowym kwoty, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;

• których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazania towaru, nie przekraczają 10 zł.

Z kolei przez próbki, w rozumieniu art. 7 ust. 7 ustawy, rozumie się niewielką ilość towaru reprezentującą określony rodzaj lub kategorię towarów, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy. Ustawodawca nie wprowadził żadnego limitu ilościowego, czy wartościowego dla towaru traktowanego jako próbka, wskazując jedynie, że ich ilość i wartość nie może wskazywać na handlowy charakter ich przekazania. Zatem określenie niewielka ilość towaru może budzić wątpliwości. Jednakże z treści przywołanego przepisu art. 7 ust. 7 wynika, iż próbką jest towar gotowy, spełniający cechy wskazane w przepisie i przekazany w celu przetestowania (sprawdzenia właściwości danego towaru). Za próbkę można uznać najmniejszą ilość towaru, która zachowała skład i wszelkie właściwości towaru. O uznaniu za próbkę, obok innych przesłanek, decyduje w myśl art. 7 ust. 7 ustawy brak charakteru handlowego przekazania, oceniany ze względu na ilość lub wartość przekazywanych przez podatnika próbek. Kryteria te odnieść przy tym należy do próbek towarów przekazywanych przez podatnika danemu jednemu odbiorcy w danym okresie.

Zatem nieodpłatne przekazanie potencjalnemu klientowi niewielkiej ilości towaru w celu uzyskania zamówienia, zakupu tego towaru umożliwiające mu poznanie jakości i walorów smakowych wyrobów oferowanych przez podatnika, stanowi przekazanie próbek w rozumieniu art. 7 ust. 7 ustawy i nie podlega opodatkowaniu stosownie do art. 7 ust. 3 ustawy.

Nie jest więc opodatkowane przekazanie klientom próbek oraz towarów, których cena nabycia lub koszt wytworzenia nie przekracza 10 zł. Nie jest również opodatkowane przekazanie jednej osobie prezentów, których łączna wartość w roku podatkowym mieści się w przedziale 10,01 zł do 100 zł, jednak pod warunkiem prowadzenia dodatkowej ewidencji osób obdarowanych. Zatem, brak opodatkowania prezentów o łącznej wartości w przedziale od 10,01 do 100 złotych jest skutkiem łącznego spełnienia dwóch warunków:

• obdarowanym jest jedna osoba w roku podatkowym,

• prowadzona jest dodatkowa ewidencja osób obdarowanych.

Natomiast jeżeli wartość towarów przekazanych w roku podatkowym jednej osobie przekracza 100 zł, podatnik ma obowiązek opodatkować wartość nieodpłatnego świadczenia.

Gramatyczna wykładnia art. 7 ust. 2 ustawy budzi pewne wątpliwości, zatem nie można się tylko na niej opierać. Dla wyjaśnienia zakresu przedmiotowego opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynikającego z tych norm, koniecznym jest sięgnięcie do wykładni o charakterze kompleksowym. Czytając ust. 2 bez odniesienia do ust. 3 można mieć wątpliwości, czy związek z działalnością gospodarczą ma także znaczenie dla nieodpłatnego przekazania towarów. Dopiero analiza obu ustępów łącznie pozwala uzyskać odpowiedź na to pytanie.

Przy wykładni przedmiotowych przepisów ustawy należy wziąć pod uwagę zasadę racjonalności ustawodawcy oraz interpretować przepis art. 7 ust. 2 w zestawieniu z art. 7 ust. 3 ustawy. Przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek niewątpliwie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wobec tego, w przypadku nieobjęcia regulacją art. 7 ust. 2 przekazania lub zużycia towarów przez podatnika na cele związane z jego przedsiębiorstwem, przepis art. 7 ust. 3 byłby zbędny. Skoro zatem z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów, na cele inne niż bezpośrednio związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wyłączono na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy, jedynie przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, to należy uznać, iż opodatkowaniu podlegają wszelkie inne przekazania towarów pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności w całości lub w części. Gdyby przyjąć, iż opodatkowaniu na mocy ust. 2 podlegają wyłącznie czynności w ogóle niezwiązane z przedsiębiorstwem, zbędne byłoby wyłączanie z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne, bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Z treści wniosku wynika, iż w celu zachęcenia klientów do dokonywania zakupów w swoich sklepach Wnioskodawca podejmuje różnego rodzaju działania promocyjne i reklamowe zmierzające w efekcie do zwiększenia wolumenu sprzedaży i przychodów Spółki:

• w ramach sprzedaży premiowej Spółka premiuje zakup określonych towarów m.in. przekazaniem dodatkowego egzemplarza tego samego towaru lub też dodaniem towaru innego rodzaju/gatunku;

• w ramach promocji przekazuje nieodpłatnie klientom znajdującym się na terenie sklepów próbek oraz towarów niebędących próbkami (np. w mniejszych niż zwykle opakowaniach, małych kanapek mających zachęcić do nabycia produktów spożywczych etc.);

• w ramach tzw. programów lojalnościowych, których istotą jest gromadzenie przez klientów, którzy dokonali stosownego akcesu do programu, punktów (względnie naklejek lub kuponów w zależności od regulaminu programu), których liczba uzależniona jest od wartości dokonanych zakupów w sklepach sieci. Po zgromadzeniu określonej w regulaminie programu lojalnościowego liczby punktów, kupujący uprawniony jest do otrzymania wybranej przez siebie nagrody - określonego towaru, z puli nagród wskazanej uprzednio przez Spółkę, bez dodatkowej odpłatności;

• Spółka wydaje również swoim klientom i kontrahentom gadżety reklamowe opatrzone logo Spółki.

Wydatki poniesione w związku z nabyciem wydawanych nieodpłatnie towarów są zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc pod uwagę przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności oraz przytoczone przepisy prawa należy stwierdzić, iż nieodpłatne przekazanie potencjalnemu klientowi niewielkiej ilości towaru w celu uzyskania zamówienia, zakupu tego towaru umożliwiające mu poznanie jakości i walorów smakowych wyrobów oferowanych przez podatnika, wypełniające definicję i uznawane przez Spółkę za próbki w rozumieniu art. 7 ust. 7 ustawy, nie jest traktowane jak dostawa towarów, w myśl przepisu art. 7 ust. 2 ustawy i nie rodzi konieczności opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Natomiast pozostałe z wymienionych przekazań obejmujące przekazanie dodatkowego egzemplarza towaru, towarów niebędących próbkami oraz nagród otrzymanych przez klientów w programie lojalnościowym - wypełniają przesłanki określone w art. 7 ust. 2 ustawy, tj. że nieodpłatne przekazanie tych towarów w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności marketingowej należy traktować jako dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, nieodpłatne przekazanie przez Spółkę w ramach akcji promocyjnych i reklamowych towarów spełniających definicję próbek nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy. Natomiast nieodpłatne przekazanie przez Spółkę pozostałych wskazanych we wniosku towarów uznane jest za dostawę i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Jak powyższe wskazuje, stanowisko Spółki w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów w ramach programów promocyjnych i reklamowych przy jednoczesnym prawie do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu przekazywanych towarów należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2 Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, iż uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego związanego z dokonywanymi zakupami, uzależnione jest od powiązania tych zakupów z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT.

Stosownie do treści obowiązującego do dnia 30 listopada 2008 r. art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż w przypadku, gdy zakupione towary służą sprzedaży opodatkowanej (istnieje związek ze sprzedażą opodatkowaną), to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy ich nabyciu przysługuje. Natomiast w przypadku braku związku zakupów ze sprzedażą opodatkowaną występuje brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto do dnia 30 listopada 2008 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego uzależnione było również od możliwości zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Należy zwrócić uwagę na wynikająca z art. 7 ust. 2 ustawy wzajemną korelację opodatkowania nieodpłatnego przekazania i prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przepis ten dyktuje opodatkowanie nieodpłatnego przekazania towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika w sytuacji kiedy podatnik posiadał prawo do odliczenia podatku naliczonego. W przypadku jeśli podatnikowi nie przysługiwało takie prawo wówczas nie ma podstawy do naliczania podatku należnego od nieodpłatnego przekazania towaru należącego do jego przedsiębiorstwa.

W złożonym wniosku przedmiotem rozważań Spółki jest prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów podlegających nieodpłatnemu przekazaniu w ramach akcji promocyjno-reklamowych przy jednoczesnym braku naliczenia podatku należnego. Wnioskodawca poniesione wydatki zalicza do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, iż Wnioskodawcy przysługiwałoby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupu towarów przekazywanych nieodpłatnie w ramach akcji promocyjnych i reklamowych oraz programów promocyjnych tylko wówczas, gdy ich nieodpłatne przekazanie nabytych towarów zostanie opodatkowane. Natomiast kiedy Wnioskodawca nabywa towary, których nieodpłatne przekazanie nie podlega opodatkowaniu, to nie posiada on prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wskazać jednakże należy, że brak ww. prawa do odliczenia podatku naliczonego nie dotyczy nabywanych i podlegających przekazaniu próbek, których przekazanie nieodpłatne nie podlega opodatkowaniu.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego należy uznać za nieprawidłowe.

W związku z uznaniem, iż czynność nieodpłatnego przekazania towarów w ramach akcji promocyjno-reklamowych na rzecz jej klientów w okresie od 1 czerwca 2005 r. przy założeniu że Spółka dokonuje odliczenia podatku naliczonego - podlegają opodatkowaniu (za wyjątkiem próbek), wówczas odpowiedź na pytanie nr 3 staje się bezprzedmiotowe.

Nadmienia się, że powołane we wniosku, wyroki sądów administracyjnych dotyczą konkretnych spraw podatników, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Rozstrzygnięcia dokonane przez sądy są wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

Wniosek ORD-IN

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie