UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności rozliczania się między partnerami w związku z realizacją projektu dotyczącego redukcji emisji zanieczyszczeń, w sytuacji gdy Wnioskodawca jako lider będzie dokonywać wyboru wykonawców. Powyższy wniosek uzupełniono pismem z dnia 3 listopada 2009 r. o doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego oraz o dokonanie wpłaty brakującej opłaty.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca Gmina aplikuje o dofinansowanie ze środków szwajcarsko-polskiego programu współpracy (SPPW). Celem projektu jest redukcja emisji zanieczyszczeń do powietrza w dzielnicy miasta wpisanej do rejestru zabytków. Projekt będzie realizowany w porozumieniu, którego stronami będą: Gmina, Zakład Gospodarki Mieszkaniowej - partner strategiczny (zakład budżetowy, dalej ZGM) oraz spółka prawa handlowego, Przedsiębiorstwo Energetyki Cieplnej Spółka z o.o. (dalej P.). Funkcję lidera w porozumieniu pełnić będzie Gmina, natomiast ZGM i P. rolę partnerów. W finansowaniu inwestycji partycypować będzie Gmina i P.. Gmina w wysokości ok. 40 mln zł natomiast P. w wysokości ok. 20 mln zł. Całkowita wartość projektu wynosi ok. 60 mln zł. Dofinansowanie planuje się w wysokości 85%, tj. ok. 51 mln zł, proporcjonalnie do zakresu. Z uwagi na fakt, iż dofinansowanie odbywa się w formie refundacji, zarówno Gmina jak i P. muszą zabezpieczyć w swoich budżetach całkowitą wartość swoich wydatków. Działania Gminy są związane z wykonaniem instalacji wewnętrznych CO i CWU, natomiast P. z wykonaniem zewnętrznych sieci i przyłączy wraz z zakupem węzłów. Ostatecznym beneficjentem usługi będą mieszkańcy dzielnicy. Przez 5 lat od zakończenia realizacji projektu własność powstałej infrastruktury oraz przeznaczenie nie ulegną zmianie ani żadnym istotnym modyfikacjom w rozumieniu zmiany lokalizacji, charakteru, efektów, wskaźników rezultatu. Po zakończeniu ww. 5 letniego okresu, infrastruktura w części zostanie przekazana wspólnotom mieszkaniowym. Nie jest ustalony jeszcze sposób przekazania, ustalono wstępnie, iż nie będzie to darowizna.

Podatek VAT od wydatków dotyczących zakresu Gminy reprezentowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego (Urząd Miasta) w ramach niniejszego projektu jest kosztem kwalifikowanym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast podatek VAT dotyczący wydatków P. jest kosztem niekwalifikowanym i P. otrzyma refundację adekwatnie do poniesionych kosztów przedstawionych wyłącznie w wartościach netto.

Wnioskodawca rozpatruje trzy możliwości finansowania przedsięwzięcia:

1. Gmina jako lider dokonuje wyboru wykonawców m. in. ogłasza przetargi, transfer środków pieniężnych jest na konto Gminy (relacja: wykonawca - Gmina), następnie w zakresie prac, które dotyczą P., Gmina będzie wystawiać refakturę na P.;
2. Gmina jako lider dokonuje wyboru wykonawców m. in. ogłasza przetargi, transfer środków pieniężnych jest na konto Gminy (relacja: wykonawca -Gmina), następnie w zakresie prac, które dotyczą P., Gmina będzie wystawiać notę obciążeniową na P.;
3. zarówno Gmina jak i P. co do swoich zakresów wybierają wykonawcę (przetargi będą organizowane przez tego partnera, który ma dany przetarg w zakresie swoich obowiązków - czyli do swojej części projektu) i odrębnie się z nim rozliczają (relacje: wykonawca - Gmina i wykonawca - P.). P. ma możliwość odzyskania podatku VAT.

Refundacja poniesionych wydatków w każdym z trzech ww. przypadków będzie wpłacana na konto lidera - Gminy, oznacza to, iż P. otrzyma refundację poniesionych swoich wydatków od Gminy (z rachunku Urzędu Miasta). Jednocześnie, władza wdrażająca SPPW stoi na stanowisku, iż ponoszenie wydatków w partnerstwie odbywać się powinno w sposób bezpośredni, tzn. bez procesu refakturowania, tj.: każdy z partnerów realizuje i finansuje swój zakres.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanych powyżej wariantach, tj. 1 i 2 wystąpi świadczenie usług...

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotem projektu będzie zmniejszenie i ograniczenie emisji zanieczyszczeń do powietrza poprzez modernizację wysokoemisyjnych systemów zaopatrzenia w energię cieplną (piece kaflowe, CO, etażowe) na obszarze wpisanym do rejestru zabytków. Modernizacja sieci ciepłowniczych (zbudowanie węzła cieplnego do każdego obiektu, dokonanie przyłącza cieplnego każdego obiektu do istniejącej sieci cieplnej - instalacje zewnętrzne, wykonanie instalacji wewnętrznych CO i CWU poprzez likwidację lokalnego sposobu), przyczynia się do poprawy jakości powietrza oraz jakości życia mieszkańców - beneficjentów końcowych projektu. Realizacja zadania i osiągnięcie zaplanowanych rezultatów będzie możliwe dzięki współdziałaniu Miasta, Zakładu Gospodarki Mieszkaniowej (dalej ZGM) i P. Sp. z o.o. na podstawie porozumienia, przy czym w kosztach partycypować będzie Gmina oraz P.. ZGM pełni rolę partnera strategicznego.

Według Wnioskodawcy, w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.):

1. w odniesieniu do opisanej w zdarzeniu przyszłym możliwości finansowania w wariancie 1, zwrot wydatków pomiędzy partnerami stanowi zapłatę za świadczenie usług, w rozumieniu ustawy, co oznacza odsprzedaż usług;
2. w odniesieniu do opisanej w zdarzeniu przyszłym możliwości finansowania w wariancie 2, wzajemne rozliczenia finansowe pomiędzy Liderem, a Partnerem nie stanowią świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji czynność ta nie powinna być dokumentowana fakturą, lecz innym dokumentem księgowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w części dotyczącej możliwości finansowania inwestycji w wariancie 1 oraz nieprawidłowe w części dotyczącej możliwości finansowania inwestycji w wariancie 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, świadczeniem usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Ze świadczeniem usługi mamy do czynienia również w sytuacji, gdy podatnik dokonuje czynności działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej. Wówczas przyjmuje się, że dla celów podatku od towarów i usług podatnik (zleceniobiorca) sam nabył usługę od faktycznego wykonawcy, a następnie wyświadczył tę usługę zleceniodawcy. Powyższe wynika z art. 30 ust. 3 ustawy, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. Zapis ten jest zgodny z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE serii L Nr 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot refakturujący daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inny podmiot, nie może być zatem potraktowane w żaden inny sposób niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Jak wynika ze złożonego wniosku, Wnioskodawca aplikuje o dofinansowanie ze środków szwajcarsko-polskiego programu współpracy (SPPW). Celem projektu jest redukcja emisji zanieczyszczeń do powietrza w dzielnicy miasta wpisanej do rejestru zabytków. Projekt będzie realizowany w porozumieniu, którego stronami będą: Zainteresowany, Zakład Gospodarki Mieszkaniowej - partner strategiczny (zakład budżetowy, dalej ZGM) oraz spółka prawa handlowego, Przedsiębiorstwo Energetyki Cieplnej (dalej P.). Funkcję lidera w porozumieniu pełnić będzie Wnioskodawca, natomiast ZGM i P. rolę partnerów. W finansowaniu inwestycji partycypować będzie Gmina i P.. Zainteresowany w wysokości ok. 40 mln zł, natomiast P. w wysokości ok. 20 mln zł. Całkowita wartość projektu wynosi ok. 60 mln zł. Dofinansowanie planuje się w wysokości 85%, tj. ok. 51 mln zł, proporcjonalnie do zakresu. Z uwagi na fakt, iż dofinansowanie odbywa się w formie refundacji, zarówno Wnioskodawca jak i P. muszą zabezpieczyć w swoich budżetach całkowitą wartość swoich wydatków. Ostatecznym beneficjentem usługi będą mieszkańcy dzielnicy.

Wnioskodawca rozpatruje m. in. możliwość finansowania przedsięwzięcia w taki sposób, gdzie jako lider dokonuje wyboru wykonawców m. in. ogłasza przetargi, transfer środków pieniężnych jest na konto Zainteresowanego (relacja: wykonawca Wnioskodawca), następnie w zakresie prac które dotyczą P., Gmina będzie wystawiać na P. refakturę, bądź notę obciążeniową.

Odnosząc powołane przepisy do przedstawionego wyżej opisu, wskazać należy, iż Wnioskodawca w takim przypadku odsprzedając nabyte od innych podmiotów usługi podlegające opodatkowaniu sam też wykonuje czynności opodatkowane tym podatkiem. Tym samym Wnioskodawca obowiązany jest wystawić z tego tytułu fakturę (tzw. refakturę) dokumentującą dokonanie sprzedaży usługi, z zastosowaniem stawki właściwej dla usług lub zwolnienia (zastosowanej w otrzymanej fakturze pierwotnej stwierdzającej ich dostawę). A zatem koszty usług, gdzie odbiorcą w części prac jest inny podmiot (w niniejszej sprawie P.) niż podmiot obciążony (Wnioskodawca) przez świadczącego usługę (czyli wykonawców), powinny zostać przeniesione przez Wnioskodawcę na faktycznego odbiorcę (P.).

Stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, tj. osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przy czym przez sprzedaż rozumie się, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca przenosząc część kosztów w zakresie prac, które dotyczą P., będąc podatnikiem podatku od towarów i usług jest obowiązany wystawić fakturę VAT dokumentującą dokonanie sprzedaży ww. usług według stawek właściwych dla tych usług. Natomiast brak jest podstaw do wystawienia not obciążeniowych.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności rozliczania się między partnerami w związku z realizacją projektu dotyczącego redukcji emisji zanieczyszczeń, w sytuacji gdy Wnioskodawca jako lider będzie dokonywać wyboru wykonawców. Natomiast, kwestia dotycząca zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności rozliczania się między partnerami w związku z realizacją projektu dotyczącego redukcji emisji zanieczyszczeń, w sytuacji gdy Wnioskodawca i Partner co do swoich zakresów prac wybierają wykonawcę i odrębnie się z nim rozliczają została zawarta w interpretacji nr ILPP1/443-977/09-6/AI z dnia 12 listopada 2009 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Referencje

ILPP1/443-977/09-6/AI, interpretacja indywidualna

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu