Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwana dalej: ustawą o podatku VAT), opodatkowaniu podlega:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2. eksport towarów,
3. import towarów,
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Generalna zasada w podatku VAT stanowi, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, zaś jeśli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą obowiązek powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Dla usług udzielenia licencji ustawodawca wprowadził jednak odrębny termin powstania obowiązku podatkowego.

W myśl art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o podatku VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług, o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 1.

W art. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku VAT ustawodawca odniósł się do sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw.

Przepis art. 19 ust. 15 ustawy o VAT stanowi, iż w przypadkach określonych w ust. 10, 13 pkt 2-5 i 7-10 otrzymanie części zapłaty (ceny) lub części wkładu budowlanego i mieszkaniowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

Kwestie związane z wystawieniem faktury VAT reguluje § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212 poz. 1798, zwane dalej: rozporządzeniem ). Zgodnie z brzmieniem ww. przepisu w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10 i ust. 13 pkt 1-5 i 7-11, ust. 16a oraz ust. 16b ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

Przepis § 11 ust. 2 rozporządzania stanowi, iż faktury te nie mogą być wystawione wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Zgodnie z ust. 3 § 11 rozporządzenia przepis ust. 2 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostaw energii elektrycznej i cieplnej gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

W myśl art. 86 ust. 12 ustawy o podatku VAT w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a lub lit. c, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi.

Jak stanowi art. 86 ust 12a pkt 1 ustawy o podatku VAT przepisu ust. 12 nie stosuje się do przypadków gdy faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11.

W art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o podatku VAT został określony między innymi moment powstania obowiązku podatkowego od usługi polegającej na udzieleniu licencji. W związku z treścią art. 86 ust. 12a pkt 1 ustawy o podatku VAT art. 86 ust. 12 ustawy o podatku VAT w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym niniejszego wniosku przedmiotowa faktura VAT dotycząca zakresu określonego w § 1 ust. 2 pkt a) i b) umowy za pierwszy z trzech rocznych okresów rozliczeniowych została wystawiona przez kontrahenta Spółki w dniu 26 lutego 2009 r.

Na fakturze został wskazany przez wystawcę faktury VAT termin płatności w następujący sposób, cyt.: trzydzieści dni.

Powyższą fakturę VAT Spółka fizycznie otrzymała w dniu 27 lutego 2009 r.

W związku z tym, iż na fakturze VAT został wskazany przez wystawcę termin płatności w wyżej przedstawiony sposób oraz biorąc pod uwagę treść art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o podatku VAT, z którego wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze obowiązek podatkowy, zdaniem Spółki, w tym przypadku powstał u kontrahenta 30 dnia od dnia otrzymania ww. faktury VAT przez Spółkę, a zatem w marcu 2009 roku.

Biorąc pod uwagę treść art. 86 ust. 12 i 12a ustawy o podatku VAT, należy stwierdzić, że w przypadku gdy obowiązek podatkowy powstał między innymi zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o podatku VAT dla powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest istotna chwila wykonania usługi lecz moment powstania obowiązku podatkowego u wystawcy faktury VAT.

Zdaniem Spółki ponieważ obowiązek podatkowy powstał u kontrahenta (wystawcy faktury VAT) z upływem terminu wskazanego na fakturze, tj. w dniu 29 marca 2009 r. (30 dzień od dnia otrzymania faktury VAT przez Spółkę), Spółce przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego VAT z faktury VAT wskazanej w stanie faktycznym niniejszego wniosku w rozliczeniu za okres, w którym u wystawcy faktury powstał obowiązek podatkowy, tj. za m-c marzec 2009 r. Faktura ta powinna zostać wykazana przez Spółkę w pierwotnej deklaracji VAT-7 za m-c marzec 2009 r., a jeśli Spółka tego nie uczyniła przysługuje Spółce prawo do skorygowania deklaracji VAT-7 za m-c marzec 2009 r. w powyższym zakresie zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o podatku VAT.

W ocenie Spółki przedmiotowa faktura została wystawiona przez wystawcę przedwcześnie, a ewentualne wystawienie w przyszłości do ww. faktury VAT faktury korygującej VAT nie będzie miało wpływu na powstanie obowiązku podatkowego u wystawcy, który niezmiennie będzie przypadał na m-c marzec 2009 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast zgodnie z uregulowaniami art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1. z tytułu nabycia towarów i usług,
2. potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3. od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

• z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższych regulacji wynika, iż podstawową zasadą dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek tego podatku z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez podatnika tego podatku. Aby zatem podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych faktur VAT, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane (w sposób bezpośredni i bezsporny) z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych (czynności zwolnione od podatku VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT).

Terminy, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego ustawodawca określił w art. 86 ust. 10 - 13 ustawy. Stosownie do postanowień art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Z powyższych przepisów wynika więc, iż prawo do odliczenia podatku od towarów i usług przysługuje wówczas, gdy zakupione towary bądź usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych i aby z tego prawa skorzystać, należy tego dokonać w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jednakże art. 86 ust. 12 ustawy stanowi, iż w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a lub lit. c, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi.

Na podstawie art. 86 ust. 12a ustawy, przepisu ust. 12 nie stosuje się do przypadków, gdy:

1. faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11;
2. nabycie prawa do dysponowania towarem jak właściciel lub wykonanie usługi nastąpiło przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej, w której podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury.

Stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 9 obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług, o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 1 tj. sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka zawarła w dniu 19 stycznia 2009 r. z kontrahentem pisemną umowę. W umowie Spółka występuje jako Zamawiający a kontrahent jako Wykonawca. Przedmiotem umowy jest:

• dostawa przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego licencji oraz ich uaktualniania,
• dostawa dla Zamawiającego nośników dystrybucyjnych z oprogramowaniem.

Zgodnie z umową nośniki z oprogramowaniem zostaną dostarczone Zamawiającemu niezwłocznie po zawarciu umowy do siedziby Zamawiającego. Umowa została zawarta na czas określony 36 miesięcy od dnia zawarcia niniejszej umowy. Strony umowy ustaliły w umowie, że okres rozliczeniowy stanowi 36 miesięcy w trzech rocznych ratach. Pierwszy okres rozliczeniowy rozpoczyna się w pierwszym roku obowiązywania zawartej przez Zamawiającego umowy. Płatność wynagrodzenia Wykonawcy będzie wykonana przelewem na rachunek bankowy wskazany na fakturze VAT, w terminie 30 dni od dnia jej otrzymania.

Z wniosku wynika, iż Spółka w dniu 27 lutego 2009 r. otrzymała fakturę VAT wystawioną w dniu 26 lutego 2009 r. dotyczącą zakresu określonego w § 1 ust. 2 pkt a i b umowy tj. dostawy przez Wykonawcę licencji oraz ich uaktualnienia oraz nośników dystrybucyjnych z oprogramowaniem za pierwszy z trzech rocznych okresów rozliczeniowych. Powyższa faktura nie została przez Spółkę zapłacona do dnia 28.09.2009 r. (dzień nadania wniosku w placówce pocztowej). Na fakturze został wskazany termin płatności 30 dni. Natomiast w umowie pomiędzy Spółką a kontrahentem widnieje zapis płatność wynagrodzenia Wykonawcy określonego w § 4 ust. 1 umowy będzie wykonana przelewem na rachunek bankowy wskazany na fakturze VAT, w terminie 30 dni od dnia jej otrzymania.

Wątpliwości Spółki budzi termin w jakim przysługuje jej prawo dokonania odliczenia podatku naliczonego z tak wystawionej faktury VAT.

Jak wynika z przedstawionych we wniosku okoliczności, faktura VAT, wystawiona przez podmiot wykonujący usługi udzielenia licencji na rzecz Spółki, stwierdza wykonywanie usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 13 ust. 9 ustawy, tzn. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze z tytułu świadczenia na terytorium kraju m.in. usług udzielania licencji i sublicencji.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej przepisy prawa w zakresie podatku od towarów i usług należy wskazać, iż przepis art. 86 ust. 12 ustawy nie dotyczy przypadków, gdy faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11 ustawy, a zatem m.in. czynności przedstawione w pytaniu Wnioskodawcy. W tych przypadkach prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę, w przedmiotowej sprawie tj. za miesiąc luty, na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych tj. za miesiąc marzec lub za miesiąc kwiecień, na podstawie art. 86 ust. 11 ww. ustawy, bez względu na to czy usługa została zakończona czy nie.

Stosownie do treści art. 86 ust. 13 ustawy jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Spółka nadmienia, iż nie dokonała odliczenia podatku naliczonego do dnia złożenia wniosku, a zatem, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy przysługuje Jej prawo do dokonania korekty deklaracji podatkowej za jeden z okresów rozliczeniowych, w których Spółka miała prawo do odliczenia podatku tj. za miesiąc luty 2009 r., lub za miesiąc marzec 2009 r. lub za miesiąc kwiecień 2009 r.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Spółka podnosi, iż faktura VAT została wystawiona przez kontrahenta przedwcześnie. Ustosunkowując się do tej kwestii należy wskazać przepis § 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr. 212 poz. 1337) w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Przepis ten stanowi, iż w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-5 i 7-11, ust. 16a oraz ust. 16b ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego, jednakże faktury te nie mogą być wystawione wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

A zatem skoro obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie miał miejsce z upływem 30-dniowego terminu płatności określonego w fakturze wystawionej w dniu 26.02.2009 r., a termin 30-dniowy liczony był nie od dnia wystawienia faktury lecz od dnia jej otrzymania tj. od dnia 27.02.2009 r., mimo, iż moment powstania obowiązku w tak przedstawionym stanie faktycznym nadal wystąpi w miesiącu marcu, należy uznać, że faktura została wystawiona przedwcześnie. Sposób wystawiania faktur korygujących regulują przepisy wyżej cyt. rozporządzenia.

Reasumując, w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, iż Spółce przysługuje prawo do dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury VAT wystawionej przez podmiot dokonujący usługi udzielania licencji z chwilą otrzymania faktury tj. w miesiącu lutym 2009 r., na co wskazuje przepis art. 86 ust. 10 ustawy. Faktura ta powinna zostać wykazana przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za m-c luty 2009 r. lub w deklaracji VAT-7 za jeden z dwóch kolejnych miesięcy, a jeśli Spółka tego nie uczyniła przysługuje Spółce prawo do skorygowania deklaracji VAT-7 za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego w powyższym zakresie zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o podatku VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie