Temat interpretacji

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2008 r. (data wpływu 23 kwietnia 2008 r.) uzupełnionym pismem z dnia 14 lipca 2008 r. (data wpływu 15 lipca 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie refakturowanych usług polegających na przeprowadzeniu badań i analizie technicznych właściwości biologicznych środków chemicznych ochrony roślin jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2008 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 14 lipca 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie refakturowanych usług polegających na przeprowadzeniu badań i analizie technicznych właściwości biologicznych środków chemicznych ochrony roślin

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest dystrybutorem na polskim rynku środków ochrony roślin. Producentami są spółki z Grupy, które nie posiadają siedziby na terytorium Polski i jednocześnie są podatnikami posiadającymi siedzibę na terytorium Unii Europejskiej lub na terytorium państwa trzeciego. W oparciu o ustawę z dnia 18 grudnia 2003 r. o ochronie roślin (Dz. U z 2004 r. Nr 11, poz. 94), dopuszczenie środka ochrony roślin do obrotu na terytorium Polski wymaga zezwolenia ministra właściwego do spraw rolnictwa. Zezwolenie to minister wydaje na wniosek podmiotu produkującego dany środek lub zajmującego się jego obrotem np. dystrybutora, jakim jest Spółka. Do wniosku o wydanie zezwolenia załącza się między innymi wyniki badań skuteczności działania środka, które przeprowadzone są przez upoważnione instytuty i inne jednostki naukowe. Dotychczas koszty takich badań ponosili bezpośrednio producenci zamawiający przeprowadzenie określonych badań w instytutach. Spółka i producenci zdecydowali o podjęciu współpracy w tym zakresie. Ustalono, iż producenci zlecą Spółce zamówienie we własnym imieniu, ale na ich rzecz, stosownych usług w zakresie przeprowadzenia w instytutach analizy działania i skuteczności produkowanych przez Grupę środków. Spółka zwróciła się do Urzędu Statystycznego z wnioskiem o dokonanie klasyfikacji statystycznej usług polegających na przeprowadzaniu badań i analizie technicznych właściwości biologicznych środków chemicznych ochrony roślin, tj. usług świadczonych przez instytuty. W odpowiedzi wskazano, iż przedmiotowe usługi winny być klasyfikowane do grupowania PKWiU 74.30.11-00.00 jako Usługi w zakresie badań i analiz składu oraz czystości substancji. W związku ze świadczeniem usług badań i analiz technicznych, instytuty wystawiać będą na rzecz Spółki faktury z 22% stawką podatku. Po otrzymaniu wskazanych faktur (od instytutów) Spółka obciąży poszczególne spółki z Grupy za usługę badań i analiz technicznych zakupionych uprzednio od instytutów (dokona odsprzedaży zakupionych usług).

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Spółka wskazała, iż faktury obciążające spółki z Grupy będą zawierały wszystkie niezbędne elementy, które powinny zawierać wystawiane faktury na podstawie § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. Na fakturach wystawianych dla spółek, zamiast danych dotyczących stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem figurować będzie adnotacja o rozliczeniu podatku przez nabywcę. Spółka zwróciła uwagę, że gdyby refaktury były wystawiane dla usługobiorców krajowych, zachowana zostałaby stawka podatku właściwa dla nabywanych usług, wykazywanych na fakturach otrzymywanych od jednostek prowadzących badania, tj. 22%. Zdaniem Spółki, refakturowanie należy do kategorii czynności o charakterze wyłącznie technicznym, które nie powodują zmiany charakteru odsprzedawanej usługi ani jej przekształcenia w usługę podlegającą innej stawce podatkowej, a zatem nie skutkuje zmianą stawki podatku od towarów i usług w stosunku do faktury pierwotnej. W kwestii wysokości ceny dokonanej odsprzedaży, Spółka oświadczyła, że do ceny refakturowanych usług nie będzie doliczona marża. W rezultacie, kwota należności obciążająca spółki z Grupy, równa będzie kwocie netto wynikającej z faktur wystawianych przez instytuty badawcze. W zakresie umowy łączącej Spółkę z podmiotami z Grupy, wskazano, iż nie doszło jeszcze do zawarcia umowy, i w chwili obecnej Spółka jest na etapie prowadzenia uzgodnień między stronami. Niemniej zamierzeniem Spółki jest pełne dochowanie warunków formalnych w tym względzie, a co za tym idzie, zawarcie w przyszłości odpowiedniej umowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Zdaniem Wnioskodawcy rozliczenie podatku od towarów i usług wynikającego z refakturowania usług świadczonych przez instytuty (polegających na przeprowadzaniu badań i analiz technicznych właściwości biologicznych środków chemicznych) winno nastąpić zgodnie z ogólnymi regułami odnoszącymi się do tych usług. Oznacza to, że skoro refakturowanie tych usług nastąpiło na rzecz podmiotów posiadających siedzibę na terytorium państwa trzeciego lub podatników posiadających siedzibę na terytorium Wspólnoty ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę, to zgodnie z regulacjami art. 27 ust. 3 oraz art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy, miejscem świadczenia usługi refakturowanej jest miejsce siedziby usługobiorcy i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Miejscem świadczenia, a zarazem miejscem opodatkowania przedmiotowych usług zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest miejsce, w którym usługodawca posiada swoją siedzibę. Jednakże zgodnie z art. 27 ust. 3 ustawy, w przypadku usług wymienionych w art. 27 ust. 4 ustawy, a więc także usług w zakresie badań i analiz technicznych, klasyfikowanych do grupowania PKWiU 74.3 miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę. W konsekwencji, Spółka wskazuje, iż miejscem świadczenia przedmiotowych usług (PKWiU 74.30.11-00.00) na rzecz usługobiorców posiadających swą siedzibę na terytorium państwa trzeciego, bądź podatników mających siedzibę na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym, niż kraj świadczącego usługę, jest kraj siedziby usługobiorcy i tam powinny one podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy.

W ocenie Spółki, wskazane powyżej reguły dotyczące opodatkowania przedmiotowych usług, znajdą również zastosowanie w przypadku odsprzedaży (refakturowania) tych usług na rzecz podmiotów posiadających swą siedzibę na terytorium państw trzecich bądź podatników mających siedzibę na terytorium Wspólnoty, ale w innym kraju niż ma swą siedzibę usługodawca, tj. w przypadkach, kiedy odsprzedaż dokonywana jest do każdego z podmiotów z Grupy. Spółka podkreśla, iż zgodnie z ugruntowaną praktyką oraz ustawodawstwem unijnym, w przypadku refakturowania przez Spółkę kosztów usług badawczych, należy uznać, iż Spółka nabywa usługi badawcze od instytutów oraz świadczy usługi badawcze na rzecz spółek z Grupy. Na potwierdzenie powyższego powołała pismo Ministra Finansów z dnia 14 lipca 1995 r. sygn. PP 3-8218- 311/95/MR, wyrok WSA z dnia 28 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Bk 254/07 oraz pisma polskich organów podatkowych. Wskazała również na przepis art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, z którego wynika, iż w przypadku gdy podatnik działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług przyjmuje się że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do ustawy nie regulują kwestii refakturowania kosztów. Należy więc w tej sytuacji odwołać się do zapisu zawartego w art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.06.347.1), zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby, uczestniczy w świadczeniu usług, uznaje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Przyjęta praktyka i orzecznictwo dopuszczają sytuacje, w których koszty niektórych usług, gdzie odbiorcą jest inny podmiot niż podmiot obciążony przez świadczącego usługę, mogą być w ramach zawartych umów przenoszone na faktycznego odbiorcę, poprzez wystawianie tzw. refaktur".

Należy przyjąć, iż refakturowanie polega na zafakturowaniu przez jeden podmiot innemu podmiotowi, odsprzedaży usług bez doliczania marży, a celem jest przeniesienie kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzysta. Refaktura" jest więc zwykłą fakturą VAT, tyle że wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. W rezultacie więc ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym użytkowniku.

Przyjmuje się, że z refakturowaniem mamy do czynienia, gdy występują następujące okoliczności:

• przedmiotem refakturowania są usługi, z których nie korzysta podmiot (lub korzysta w części), na którego wystawiona jest pierwotna faktura,

• sprzedaż (odsprzedaż) musi być dokonana po cenie zakupu, bez marży narzuconej przez odsprzedającego,

• podmiot, który dokonuje refakturowania, wystawia na rzecz nabywcy fakturę (refakturę) z uwzględnieniem tej samej stawki podatku VAT (bądź stosuje zwolnienie od podatku), która jest na fakturze pierwotnej wystawionej przez usługodawcę,

• strony łączy umowa o charakterze zasadniczym, która zawiera zastrzeżenie o odrębnym rozliczaniu (refakturowaniu) danego rodzaju czynności, które służą realizacji tej umowy.
  
  

Przy spełnieniu powyższych warunków dana usługa może być przedmiotem odsprzedaży w drodze refakturowania, zobowiązując refakturującego do zastosowania tej samej stawki, co stawka, według której usługi zostały opodatkowane przez usługodawcę faktycznie świadczącego tę usługę.

W sytuacji, gdy charakter usług zarówno nabywanych, jak i świadczonych przez Stronę jest tożsamy, usługi te powinny być zaliczane do tego samego ugrupowania w ramach klasyfikacji statystycznych. Stosownie zaś do art. 8 ust. 3 ww. ustawy, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego w złożonym wniosku oraz z pisma będącego uzupełnieniem do wniosku wynika, iż Spółka odsprzedaży będzie dokonywała po cenie zakupu netto (bez marży), refaktury będą wystawione na rzecz nabywcy (kontrahenci spoza terytorium Polski) z adnotacją, iż podatek rozlicza nabywca. Ponadto Spółka wskazała, iż zamierzeniem jest zawarcie w przyszłości odpowiedniej umowy, która będzie spełniała warunki formalne.

Zatem, jeżeli zostaną spełnione wszystkie czynniki decydujące o uznaniu danej czynności za odsprzedaż usług, to w omawianym przypadku można będzie mówić o czynności refakturowania.

W przypadku refakturowania usługi na rzecz kontrahenta zagranicznego, co ma miejsce w przedmiotowej sprawie, dokonując tej czynności należy uwzględnić przepisy dotyczące miejsca świadczenia usługi.

Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

W myśl art. 27 ust. 3 w powiązaniu z art. 27 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku gdy usługi w zakresie badań i analiz technicznych (PKWiU 74.3) są świadczone na rzecz:

1. osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, lub
2. podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę
   
   

miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

Zatem, mając na uwadze powołane przepisy prawa w powiązaniu z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż miejscem świadczenia refakturowanych usług będzie terytorium kraju, gdzie podmioty z Grupy (usługobiorcy) mają siedzibę i tam też powinna być opodatkowana usługa.

Ponadto wskazać należy, iż Minister Finansów nie jest uprawniony do klasyfikacji usług, a wyłączną odpowiedzialność za prawidłową pod względem statystycznym jak i podatkowym identyfikację świadczonych usług ponosi podatnik. W związku z powyższym niniejsza interpretacja przepisów podatkowych wydana została w oparciu o podaną przez Wnioskodawcę klasyfikację statystyczną.

Końcowo zaznacza się, iż powołany wyrok sądu oraz pisma organów podatkowych (Naczelników Urzędów Skarbowych) nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Są one rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.