Temat interpretacji

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 maja 2008r. (data wpływu 13 maja 2008r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży niezabudowanej nieruchomości gruntowej składającej się z kilku działek gruntu, ale w stosunku do tych działek jest sporządzona jedna księga wieczysta - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 maja 2008r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży niezabudowanej nieruchomości gruntowej składającej się z kilku działek gruntu, ale w stosunku do tych działek jest sporządzona jedna księga wieczysta.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, prowadzący działalność gospodarczą jest właścicielem kilkunastu niezabudowanych nieruchomości gruntowych. Przedmiotem działalności jest zakup i sprzedaż nieruchomości. Na żadnej z posiadanych nieruchomości Wnioskodawca obecnie nie prowadzi i nie prowadził żadnej działalności (w tym także rolniczej). Nieruchomości te położone są na terenie miasta Ł. Wnioskodawca zamierza sprzedać niektóre z posiadanych nieruchomości dla innego podmiotu gospodarczego. Nieruchomości będące przedmiotem sprzedaży są oznaczone w ewidencji budynków i gruntów jako użytki rolne (w przeważającej części), grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione, nieużytki. W stosunku do sprzedawanych nieruchomości nie zostały również wydane jakiekolwiek decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Przedmiotowe nieruchomości były objęte w całości miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Ł., obowiązującym na mocy uchwały Rady Miejskiej w Ł. z dnia 2 czerwca 1993r., który przewidywał, że nieruchomości posiadane przez Wnioskodawcę były przeznaczone pod zabudowę, w tym:

• tereny mieszkaniowe;
  
• pod budowę trasy klasy GP (ulicę),
  
• tereny otwarte z zadrzewieniami, z dopuszczeniem zabudowy rezydencjonalnej.
  
  

Wyżej wymieniony plan miejscowy, zgodnie z art. 87 ust. 3 ustawy z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.), utracił jednak swoją ważność z dniem 1 stycznia 2004r.

Cały teren posiadany przez Wnioskodawcę jest objęty natomiast uchwałą Nr XL/771/2000 Rady Miejskiej w Ł. z dnia 24 maja 2000r. o przystąpieniu do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla części miasta Ł. położonej w rejonie ulic S. i O. oraz doliny rzeki Ł. Warto przy tym wskazać, że przedmiotowa uchwała Rady Miejskiej została podjęta na podstawie wniosku innego podmiotu o sporządzenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, złożony jeszcze w 1998r. Jak stanowi § 3 tej uchwały, przedmiotem ustaleń planu będzie przeznaczenie, funkcja i sposób zagospodarowania obszaru dla realizacji wielofunkcyjnego zespołu usługowo-handlowego, ochrona doliny rzeki Ł. oraz korekta układu komunikacyjnego. W związku z postępowaniem prowadzonym w celu przystąpienia do sporządzania tego planu miejscowego Wojewoda wydał decyzję (z dnia 12 marca 2002r.), na mocy której wyraził zgodę na przeznaczenie przedmiotowych terenów na cele nierolnicze. Decyzja Wojewody została wydana na wniosek złożony przez Zarząd Miasta Ł. (wniosek z 23 kwietnia 2001r.). Jednak do dnia składania niniejszego wniosku nie zapadła uchwała o przyjęciu tego planu przez Radę Miejską i plan ten nie wszedł w życie.

Wobec powyższego nieruchomości objęte wnioskiem nie są obecnie objęte żadnym planem zagospodarowania przestrzennego, a określenie sposobu zagospodarowania i warunków zabudowy tego terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy na wniosek złożony przez inwestora.

Posiadane przez Wnioskodawcę nieruchomości były nabywane w latach 2007-2008 w celu ich późniejszego przeznaczenia pod zabudowę. Zadaniem Wnioskodawcy miało być nabycie przedmiotowych nieruchomości, doprowadzenie do uchwalenia nowego planu miejscowego (teren pod budowę centrum usługowo-rekreacyjno-handlowego) i w konsekwencji sprzedaż tych nieruchomości dla inwestora.

Wnioskodawca zauważa, że pomimo braku uchwalenia na dzień dzisiejszy nowego Studium uwarunkowań, przedmiotowe nieruchomości są objęte w całości obowiązującym na mocy uchwały z dnia 3 kwietnia 2002r. (LXXVII/1793/02) Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta Ł.".

W piśmie Urzędu Miasta Ł. z dnia 5 marca 2008r. ws. wypisu i wyrysu ze Studium uwarunkowań stwierdza się, że "Przedmiotowe tereny objęte są uchwałą nr XL/771/2000 Rady Miejskiej w Ł. z dnia 24 maja 2000r. o przystąpieniu do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla części obszaru miasta Ł. w rejonie ulic S. i O. oraz doliny rzeki Ł. Przedmiotem ustaleń planu będzie przeznaczenie, funkcja i sposób zagospodarowania obszaru dla realizacji wielofunkcyjnego zespołu usługowo-handlowego, ochrona rzeki Ł. oraz korekta układu komunikacyjnego".

Jak wynika z wyrysu i wypisu do Studium uwarunkowań, nieruchomości posiadane przez Wnioskodawcę znajdują się w przeważającej części na terenach oznaczonych jako tereny strefy niezurbanizowanej NA - wolne od zabudowy lub zabudowane w stopniu znikomym i przeznaczone do przyszłej urbanizacji także na zasadach (określonych w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego) związania możliwości inwestowania ze spełnieniem istotnych warunków służących optymalizacji efektu procesów realizacyjnych.

W pozostałej części nieruchomości te znajdują się na terenach strefy niezurbanizowanej, naturalnej (N), która ze swej istoty nie jest terenem budowlanym i obowiązuje w nim zakaz wszystkich form zabudowy, w tym także służących czasowemu użytkowaniu terenów.

W ramach kategorii NA zostały wyróżnione:

• wolne od zabudowy tereny strefy niezurbanizowanej, których pełne udostępnienie do celów zabudowy (wraz z określeniem przeznaczenia i intensywności zagospodarowania) powinno nastąpić wyłącznie w ramach zorganizowanych form działań inwestycyjnych obejmujących w szczególności wyposażenie i urządzenie układu terenów publicznych;
  warunkiem inwestowania w strefie jest wyprzedzająca budowa systemów kanalizacji;
  
• tereny zieleni;
  
• tereny stwarzające (w przewadze) różnorodne formy zagrożeń dla środowiska przyrodniczego i krajobrazu otwartego, wymagające działań dla rehabilitacji i rewaloryzacji otoczenia oraz przywrócenia ładu przestrzennego (w granicach strefy niezurbanizowanej N).
  
  

Natomiast w strefie N znajdują się tereny dolin rzecznych, wymagających bezwzględnej ochrony przed zabudową i formami zagospodarowania konfliktowymi z warunkami środowiska przyrodniczego.

Przy czym należy podkreślić, że brak jest jasnego (precyzyjnego) podziału, w jakiej części nieruchomości są przeznaczone pod zabudowę (tereny strefy NA), i podział ten jest bardzo trudno mierzalny.

Wnioskodawca pragnie również zauważyć, że zapisy Studium uwarunkowań są na tyle ogólne, że brak jest możliwości precyzyjnego określenia zakresu (obszaru) obowiązywania (na poszczególnych nieruchomościach) przeznaczenia danego terenu wynikającego ze Studium uwarunkowań, także w zakresie przeważającego charakteru danej nieruchomości (tereny strefy NA albo tereny strefy N).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Pod pojęciem towarów należy rozumieć (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT) rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. W myśl przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zasadą obowiązującą na gruncie VAT jest, iż dostawa jednego towaru podlega opodatkowaniu przy zastosowaniu jednej stawki, chyba że ze szczególnych przepisów wynika możliwość zastosowania do jednej czynności dwóch (lub więcej) różnych stawek podatku; obecnie takie szczególne rozwiązanie zostało przewidziane przez ustawodawcę w art. 41 ust. 12c ustawy o VAT.

W odniesieniu do dostawy nieruchomości niezabudowanych brak jest takiej regulacji, wobec czego jeden towar (nieruchomość), zdaniem Wnioskodawcy, powinien być opodatkowany według jednej stawki.

Jeżeli nieruchomość gruntowa jest częścią powierzchni ziemskiej stanowiącej odrębny przedmiot własności, to oznacza to, iż niezbędnym wymaganiem powstania przedmiotu prawa własności w postaci nieruchomości jest wyodrębnienie części powierzchni ziemskiej, czyli określenie jej zakresu przedmiotowego (powierzchni i granic zewnętrznych). Tak wyodrębniony fizycznie grunt graniczy z innymi wyodrębnionymi gruntami, należącymi do tego samego lub różnych właścicieli. Niezbędne jest więc jeszcze wyodrębnienie prawne, które polega na skonkretyzowaniu, kto jest właścicielem tego gruntu. Kodeks cywilny nie zawiera przepisów dotyczących sposobu takiego wyodrębnienia prawnego; znajdują się one w ustawie z 6.7.1982r. o księgach wieczystych i hipotece (tekst jedn.: Dz. U. z 2001r. Nr 124, poz. 1361).

Celem i funkcją zawartych w niej przepisów o księgach wieczystych jest ustalenie stanu prawnego nieruchomości (art. 1). Założenie księgi wieczystej lub wpisanie wyodrębnionej granicami zewnętrznymi powierzchni gruntu do istniejącej księgi wieczystej decyduje o jej charakterze: staje się ona nieruchomością albo jako samodzielny i odrębny przedmiot własności, chociażby jej właściciel był właścicielem jeszcze innych nieruchomości graniczących lub nie graniczących z nią albo wchodzi w skład większej całości wskutek przyłączenia do nieruchomości mającej księgę wieczystą.

Zatem w sytuacji, w której nabywca kilku przylegających do siebie działek nie założył dla każdej z nich odrębnych ksiąg wieczystych, lecz połączył je w jedną oddzielną całość", wówczas mamy do czynienia z jedną nieruchomością. Gdyby dwie działki zostały objęte dwiema odrębnymi księgami wieczystymi, to wtedy nie stanowiłyby jednej nieruchomości i stanowiłyby odrębny przedmiot obrotu. Podobnie, jak przez wyodrębnienie obszar gruntu może stać się odrębnym przedmiotem własności, tak samo przez połączenie z innym przedmiotem własności (gruntami) tego samego właściciela może tę odrębność utracić.

Założenie księgi wieczystej oznacza, że jest tyle nieruchomości, ile jest ksiąg wieczystych, ponieważ - według art. 24 ustawy o księgach wieczystych i hipotece - dla każdej nieruchomości prowadzi się oddzielną księgę wieczystą, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej.

Wobec powyższego, w opinii Wnioskodawcy przedmiotem opodatkowania na potrzeby VAT jest nieruchomość gruntowa rozumiana jako nieruchomość, dla której jest prowadzona (albo zostanie założona - w związku z wyodrębnieniem gruntu) odrębna księga wieczysta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT lub obniżenie stawki podatkowej, możliwe jest tylko wówczas, gdy przewiduje to ustawa o VAT lub przepisy wykonawcze do ustawy, dlatego też stanowi wyjątek od generalnej reguły opodatkowania sprzedaży według stawki 22%.

Ustawodawca nie sprecyzował, jakimi kryteriami należy się kierować, aby ustalić przedmiotowy rodzaj gruntu. Zgodnie z ustawą z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.) ustalenie przeznaczenia terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Przepis art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy określa zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy przyjmując ład przestrzenny i zrównoważony rozwój za podstawę tych działań. Natomiast art. 4 ust. 1 tej ustawy stanowi, iż ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Zatem w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania. Tak więc charakter danego terenu wyznacza plan miejscowy. Tam należy szukać wyjaśnienia, czy przedmiotem transakcji jest teren budowlany, czy też szerzej - przeznaczony pod zabudowę. W przypadku jego braku zgodnie z art. 4 ust. 2 tej ustawy określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Zgodnie natomiast z art. 9 ust. 1 ww. ustawy w celu określenia polityki przestrzennej gminy, w tym lokalnych zasad zagospodarowania przestrzennego, rada gminy podejmuje uchwałę o przystąpieniu do sporządzania studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, zwanego dalej "studium". Ustalenia studium są wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych (art. 9 ust. 4).

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego przedmiotem dostawy jest niezabudowana nieruchomość gruntowa składająca się z kilku działek, w stosunku do których jest sporządzona jedna księga wieczysta.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 58 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 6 lipca 1982r. o księgach wieczystych i hipotece (tekst jednolity - Dz.U.z 2001r. Nr 124 poz. 1361) Minister Sprawiedliwości, w drodze rozporządzenia określi szczegółowy sposób prowadzenia ksiąg wieczystych, wzory ksiąg wieczystych oraz szczegółową treść i sposób dokonywania wpisów w księgach wieczystych.

Jak stanowi § 36 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 17 września 2001r. w sprawie prowadzenia ksiąg wieczystych i zbiorów dokumentów (Dz.U.z 2001r. Nr 102, poz. 1122 ze zm.) część nieruchomości może być odłączona tylko wtedy, gdy zostaną przedstawione dokumenty stanowiące podstawę oznaczenia nieruchomości zarówno co do części odłączonej, jak i co do części pozostałej. Nie narusza to ograniczeń podziału nieruchomości określonych w przepisach szczególnych. W razie odłączenia części nieruchomości zakłada się dla tej części osobną księgę wieczystą, chyba że ma ona być połączona z inną nieruchomością, dla której księga jest już prowadzona.

Bez wpływu zatem na przedstawione zdarzenie przyszłe pozostaje fakt, że ww. ustawa o księgach wieczystych i hipotece traktuje przedmiotową nieruchomość gruntową składająca się z kilku działek jako jedną nieruchomość, objętą jedną księgą wieczystą, bowiem każda jej część może być przedmiotem odrębnego obrotu. Objęcie nieruchomości składającej się z kilku działek jedną księgą wieczystą nie ogranicza możliwości dokonania wydzielenia, odłączenia części nieruchomości i założenia dla niej nowej księgi wieczystej.

Zgodnie z wyrysem i wypisem ze Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, posiadane przez Wnioskodawcę nieruchomości mające być przedmiotem dostawy, znajdują się w przeważającej części na terenach oznaczonych jako tereny strefy niezurbanizowanej NA - wolne od zabudowy lub zabudowane w stopniu znikomym i przeznaczone do przyszłej urbanizacji także na zasadach (określonych w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego) związania możliwości inwestowania ze spełnieniem istotnych warunków służących optymalizacji efektu procesów realizacyjnych.

W pozostałej części nieruchomości te znajdują się na terenach strefy niezurbanizowanej, naturalnej (N), która ze swej istoty nie jest terenem budowlanym i obowiązuje w nim zakaz wszystkich form zabudowy, w tym także służących czasowemu użytkowaniu terenów.

Mając na uwadze wyżej przedstawiony opis zdarzenia przyszłego i stan prawny, sprzedaż działek przeznaczonych pod zabudowę (do przyszłej urbanizacji), zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu według stawki 22%, natomiast sprzedaż pozostałych działek, na których obowiązuje zakaz wszystkich form zabudowy będzie korzystać ze zwolnienia w podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy.

Zatem ze względu na fakt, iż przedmiotem sprzedaży będą działki przeznaczone pod zabudowę, jak i takie, na których obowiązuje zakaz wszystkich form zabudowy, zwolnienie bądź opodatkowanie nie może być rozszerzone na całą nieruchomość objętą jedną księgą wieczystą lecz winno być przyporządkowane jedynie do konkretnej działki, która w chwili sprzedaży podlega temu zwolnieniu lub opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Nadmienia się ponadto, że wskazane przez Wnioskodawcę orzecznictwo dotyczy indywidualnych spraw, w których zostało wydane i nie może być traktowane jako źródło powszechnie obowiązującego prawa.

Należy również zauważyć, iż kwestie dotyczące:

• opodatkowania sprzedaży gruntów innej firmie, planującej przeznaczenie ich pod zabudowę,
  
• oceny przeznaczenia terenu wynikającego z ewidencji gruntów i budynków lub Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy dla potrzeb prawidłowego opodatkowania VAT,
  
• opodatkowania sprzedaży części nieruchomości przeznaczonej pod zabudowę,
  
• przeznaczenia pod zabudowę terenów strefy NA,
  
• przeznaczenia pod zabudowę terenów strefy N,
  
• sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym,

będą przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.