Temat interpretacji

W jaki sposób Wnioskodawca powinien był dokonać na fakturze końcowej rozliczenia podatku VAT przy uwzględnieniu, że otrzymane zaliczki nie obejmują 100% cenny brutto wyrażonej w walucie obcej (Euro), a podatek VAT na fakturach zaliczkowych został przeliczony według średnich kursów Euro ogłoszonych przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający otrzymanie zaliczek i wystawienie faktur zaliczkowych?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Po 347/10 stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2009 r. (data wpływu 22 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości wystawiania faktur dokumentujących rozliczenie zaliczki jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

Wniosek Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia 14 października 2009 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczy prawidłowości wystawiania faktur dokumentujących rozliczenie zaliczki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej Spółka) w ramach prowadzonej działalności zajmuje się sprzedażą maszyn służących innym podmiotom do produkcji mebli. W związku z tym w dniu 3 sierpnia 2009 r. Spółka sprzedała Firmie (dalej Kupujący) maszynę A. Cena maszyny została ustalona w Euro. Strony ustaliły cenę zakupu na kwotę 305.000,00 Euro brutto. Płatności dokonywane były również w walucie Euro na konto bankowe Spółki. Zgodnie z Umową Sprzedaży, Spółka otrzymała od Kupującego dwie zaliczki, na które wystawiła dwie faktury zaliczkowe. Spółka wskazała, iż podstawą rozliczenia podatku VAT na tych fakturach zaliczkowych była kwota wyrażona w Euro, która następnie dla celów podatkowych w zakresie podatku VAT została przeliczona na PLN według kursu średniego Euro ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury.

Na pozostałą do zapłacenia kwotę została wystawiona faktura końcowa, która uwzględniała w swojej treści fakt wystawienia poprzednio dwóch faktur zaliczkowych.

Opisując sposób rozliczenia ww. transakcji Spółka poinformowała, że w dniu 10 sierpnia 2009 r. otrzymała od Kupującego na poczet ceny zakupu zaliczkę w wysokości 30.500,00 Euro. Na zaliczkę tą wystawiła fakturę zaliczkową Nr () z dnia 10 sierpnia 2009 r., wskazując w niej odpowiednio kwotę otrzymanej zaliczki brutto 30.500,00 Euro oraz odpowiednio netto 25.000 Euro. Zgodnie z obowiązującymi przepisami Spółka wyliczyła na tej fakturze należny podatek VAT, wyliczony według średniego kursu Euro ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający wystawienie faktury, tj. z dnia 7 sierpnia 2009 r. czyli Kurs 1 EUR = 4,1688 PLN. Po przeliczeniu według tego kursu dało to podatek VAT w wysokości 22.928,40 PLN.

Następnie w dniu 19 sierpnia 2009 r. Spółka otrzymała od Kupującego drugą zaliczkę w wysokości 213.500,00 Euro, na którą również wystawiła fakturę zaliczkową Nr () z dnia 19 sierpnia 2009 r., wskazując w niej odpowiednio kwotę otrzymanej zaliczki brutto 213.500,00 Euro oraz netto 175.000 Euro. Zgodnie z obowiązującymi przepisami Spółka wyliczyła na tej fakturze należny podatek VAT wyliczony według średniego kursu Euro ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający wystawienie faktury, tj. z dnia 18 sierpnia 2009 r. czyli Kurs 1 EUR = 4,1755 PLN. Po przeliczeniu dało to podatek VAT w wysokości 160.756,75 PLN.

Na fakturze VAT Nr () z dnia 11 września 2009 r. w zakresie podatku VAT Spółka dokonała następującego rozliczenia: wskazała przede wszystkim wartość netto i brutto sprzedanej maszyny wyrażoną w Euro i były to odpowiednio kwoty: netto 250.000 Euro i brutto 305.000 Euro. Jednocześnie Spółka uwzględniła, tj. odjęła z łącznej ceny brutto 305.000 Euro, wartość zapłaconych przez Kupującego zaliczek:

• z dnia 10 sierpnia 2009 r. w wysokości 30.500,00 Euro,
• z dnia 19 sierpnia 2009 r. w wysokości 213.500,00 Euro.

W związku z powyższym do zapłaty pozostała jedynie kwota 61.000 Euro brutto (tj. 50.000 Euro netto). Mając na uwadze ten fakt, Spółka dokonała obliczenia VAT wskazując, że wynosi on równowartość 11.000 Euro. Zgodnie z obowiązującymi przepisami przeliczyła na tej fakturze należny podatek VAT w PLN według średniego kursu Euro ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający wystawienie faktury, tj. z dnia 10 września 2009 r. czyli Kurs 1 EUR = 4,1699 PLN. Po przeliczeniu dało to podatek VAT w wysokości 45.868,90 PLN.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego zadano następujące pytanie.

W jaki sposób Wnioskodawca powinien był dokonać na fakturze końcowej rozliczenia podatku VAT przy uwzględnieniu, że otrzymane zaliczki nie obejmują 100% cenny brutto wyrażonej w walucie obcej (Euro), a podatek VAT na fakturach zaliczkowych został przeliczony według średnich kursów Euro ogłoszonych przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający otrzymanie zaliczek i wystawienie faktur zaliczkowych...

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, w której cena brutto kontraktu została ustalona w Euro, a także należność na fakturach zaliczkowych była wykazywana w Euro, rozliczenie podatku VAT powinno polegać na przeliczeniu na PLN kwoty podatku VAT rozumianej jako różnicy pomiędzy całkowitą kwotą podatku VAT wyrażoną w Euro, a sumą kwot podatku VAT wyrażonych w Euro wykazanych w poszczególnych fakturach zaliczkowych. Dopiero obliczona w ten sposób różnica zostaje następnie przeliczona na złote po kursie średnim NBP ogłoszonym na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury ostatecznej. Tym samym przeliczenie według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego wystawienie faktury końcowej będzie miało zastosowanie wyłącznie do części VAT, która odnosi się do niezapłaconej zaliczkami części ceny. Tym samym suma podatku VAT należnego z całej transakcji stanowi zsumowanie VAT przeliczonego z waluty obcej według średnich kursów NBP z ostatnich dni roboczych poprzedzających wystawienie poszczególnych faktur na poszczególne części płatności.

Zatem w świetle obowiązujących regulacji Spółka uważa, iż jeśli chodzi o sposób obliczenia VAT na fakturze końcowej to podstawą do obliczenia i przeliczenia VAT na walutę polską jest różnica między kwotą należności za dostarczony towar, a pobranymi zaliczkami na poczet ceny i że stanowi ona podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Następnie po obliczeniu w ten sposób tej części podatku VAT należy przeliczyć ją, według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego wystawienie faktury końcowej.

Zgodnie z przepisem § 5 ust. 5 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług z dnia 28 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 212, poz. 1337), dalej nazywane Rozporządzeniem MF, kwota podatku VAT na fakturze zawsze musi być wykazana w złotych bez względu na to, w jakiej walucie określona jest kwota należności w fakturze.

Natomiast sposób przeliczania na złote kwot VAT wyrażonych w walucie obcej określa art. 31a ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, gdy faktura została wystawiona w przewidzianym przepisami terminie kwota VAT przeliczana jest na złote według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, a gdy podatnik może wystawić fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego i wystawi ją w przewidzianym przepisami terminie, to przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury.

Zgodnie z § 10 ust. 1 Rozporządzenia MF, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. W ust. 3 wskazano, iż fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym pobrano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę). Zaliczka pobierana jest w kwocie brutto, zatem kwotę podatku należy wyliczyć zgodnie z wzorem wskazanym w § 10 ust. 4 pkt 5 wyżej wymienionego rozporządzenia:

ZB x SP

KP = --------------

100+SP

gdzie:

KP oznacza kwotę podatku,

ZB oznacza kwotę pobranej części lub całości należności brutto,

SP oznacza stawkę podatku.

Jeżeli faktury zaliczkowe nie obejmują całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru wystawia tzw. fakturę końcową, z tym że sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących pobrane części należności. Powyższe reguluje § 10 ust 5 Rozporządzenia MF, który stanowi, że jeżeli faktura (faktury) zaliczkowa nie obejmuje całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę na zasadach określonych w § 5 i 7-9, z tym że sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części należności; taka faktura powinna zawierać również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje Spółka podkreśliła, że nie ma ona wątpliwości co do sposobu obliczania VAT na fakturach zaliczkowych. Powinny one zostać przeliczone z waluty obcej (w tym wypadku Euro) na PLN według bieżącego kursu średniego waluty obcej wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia przedmiotowych faktur, jeżeli zostały one wystawione w ciągu 7 dni od dnia, w którym otrzymano zaliczkę. Wątpliwości Spółki dotyczą interpretacji wskazanego przepisu, tj. przeliczania na złote kwot VAT wykazanych w walucie obcej na fakturze końcowej. Przepisy nie regulują tego jednoznacznie. Możliwe są dwie odmienne metody takiego przeliczenia.

Metoda nr 1

Polega na przeliczeniu na fakturze końcowej całkowitej kwoty VAT (wyrażonej w walucie obcej) na złote według średniego kursu waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury końcowej (jeżeli faktura została wystawiona w przewidzianym przepisami terminie). Od uzyskanej w ten sposób kwoty w złotych odejmowana jest suma podatku VAT wykazanego w złotych przez Wnioskodawcę na poszczególnych fakturach zaliczkowych (z tym zastrzeżeniem, że kwoty podatku VAT z poszczególnych zaliczek przeliczone są z waluty obcej po średnich kursach NBP ogłoszonych na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia poszczególnych faktur zaliczkowych).

Metoda nr 2

Polega na pomniejszeniu w pierwszej kolejności całkowitej kwoty VAT z tytułu danej transakcji wyrażonej w Euro o sumę kwot VAT w Euro wykazanych na poszczególnych fakturach zaliczkowych. Dopiero obliczona w ten sposób różnica zostaje następnie przeliczona na złote po kursie średnim NBP ogłoszonym na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury ostatecznej. To przeliczenie według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego wystawienie faktury końcowej będzie miało zastosowanie wyłącznie do części VAT, która odnosi się do niezapłaconej zaliczkami części ceny.

Spółka wskazała, iż różnica między opisanymi wyżej metodami polega na tym, że zgodnie z drugą metodą VAT jest przeliczany w stosunku do każdej części płatności ceny według tej samej metody, a więc według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego wystawienie poszczególnych faktur na poszczególne płatności. W metodzie pierwszej decydujący dla obliczenia VAT jest średni kurs NBP z dnia roboczego poprzedzającego wystawienie faktury końcowej. Podatnik ma jedynie prawo pomniejszyć kwotę wyliczonego w ten sposób VAT o kwoty VAT już zapłaconego w związku z wystawieniem faktur zaliczkowych.

W opinii Spółki argumentem przemawiającym za metodą nr 1 mogłoby być literalne brzmienie § 10 ust. 5 Rozporządzenia MF regulującego zasady wystawiania faktur. Zgodnie z tym przepisem sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę końcową (jeżeli faktury zaliczkowe nie obejmowały całej ceny brutto). Kwotę podatku na takiej fakturze pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach zaliczkowych. Jednocześnie zgodnie z § 5 ust. 5 Rozporządzenia MF, kwoty VAT na fakturze wykazuje się w złotych bez względu na to, w jakiej walucie określona jest kwota należności. Może to więc prowadzić do wniosku, że VAT może być wykazany na fakturze zarówno zaliczkowej, jak i końcowej wyłącznie w złotych (w celu pomniejszenia kwoty podatku ogółem o sumę kwot podatku wykazanego w złotych na fakturach zaliczkowych, w pierwszej kolejności konieczne byłoby przeliczenie kwoty podatku ogółem na złote).

W ocenie Spółki metoda nr 1 jest nie do zaakceptowania w praktyce. Nie ulega bowiem wątpliwości, że należny podatek VAT stanowi w rzeczywistości liczbowy efekt obliczeń dokonanych przez podatnika, polegających na odniesieniu właściwej stawki podatku do wartości netto towaru czy usługi (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2003 r., FPS6/03). Zastosowanie pierwszej metody przeliczeń prowadziłoby do tego, że wartość podatku należnego na fakturze końcowej nie byłaby równa iloczynowi wartości podstawy opodatkowania i stawki podatku.

Uznanie dopuszczalności zastosowania metody nr 1 prowadziłoby do mylnego wniosku, że polscy przedsiębiorcy nie są uprawnieni do wykazywania na fakturach kwot VAT w walutach innych niż złote. Podążając tym tokiem, można by argumentować, że skoro kwota VAT nie może być wyrażona na fakturze w walucie obcej, to nie może mieć do niej zastosowania art. 31a ustawy o VAT, który stosuje się do przeliczania na złote kwot wyrażonych w walucie obcej wykazywanych na fakturze. W konsekwencji podatnicy rozliczający się z kontrahentami w walutach obcych nie byliby zobowiązani przy przeliczaniu kwot podatku z waluty obcej na złote do stosowania kursów określonych w ustawie. Innymi słowy mieliby prawo stosować inne np. bardziej korzystne z ich perspektywy kursy wymiany walut (np. uzgodnione z kontrahentem), co mogłoby przełożyć się bezpośrednio na wysokość kwot VAT należnego. W ocenie Wnioskodawcy obowiązek wykazania kwoty podatku na fakturze w złotych nie wyklucza możliwości wykazania tej kwoty także w innej walucie. Jak wskazuje praktyka, w taki właśnie sposób postępują przedsiębiorcy dokonujący transakcji w walutach obcych (tj. obok kwoty VAT w walucie obcej dla celów rozliczeń podatkowych wykazują kwotę podatku przeliczoną na złote).

Zastosowanie pierwszej metody przeliczeń prowadziłoby również do tego, że podatnik byłby zobowiązany w momencie wystawiania faktury końcowej do ponownego przeliczenia należnego podatku VAT według innego kursu niż ten pierwotnie zastosowany do kwot zaliczek, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstał w przeszłości. Innymi słowy kwota VAT przeliczonego już uprzednio na złote na fakturach zaliczkowych (według właściwych kursów) podlegałaby swoistej modyfikacji gdzie kluczowe znacznie miałby kurs wymiany właściwego dla faktury końcowej.

Tymczasem, z art. 31a ustawy o VAT wynika ścisłe powiązanie przeliczenia waluty obcej z momentem wystawienia faktury oraz momentem powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy w VAT w wyniku wydania towaru powstaje wyłącznie w odniesieniu do tych kwot, które nie zostały uwzględnione w fakturach zaliczkowych wystawionych wcześniej przez sprzedawcę. Innymi słowy, skoro obowiązek podatkowy w VAT w stosunku do zaliczek powstał już w przeszłości a podatek wynikający z takich zaliczek został już (uprzednio) przeliczony na złote według właściwego kursu w momencie wystawienia faktury końcowej przeliczeniu na złote powinna podlegać tylko ta część VAT, która nie była wcześniej uwzględniona na fakturach zaliczkowych. Tymczasem z Rozporządzenia MF i art. 31a ustawy o VAT wynika ścisłe powiązanie przeliczenia waluty obcej z momentem wystawienia faktury oraz momentem powstania obowiązku podatkowego. Dlatego zdaniem Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w VAT w wyniku wydania towaru lub wykonania usługi powstaje wyłącznie w odniesieniu do tych kwot, które nie zostały uwzględnione w fakturach zaliczkowych wystawionych wcześniej przez sprzedawcę. Innymi słowy, skoro obowiązek podatkowy w VAT w stosunku do zaliczek powstał już w przeszłości a podatek wynikający z takich zaliczek został już (uprzednio) przeliczony na złote według właściwego kursu w momencie wystawienia faktury końcowej przeliczeniu na złote powinna podlegać tylko ta część VAT, która nie była wcześniej uwzględniona na fakturach zaliczkowych.

Dodatkowo przyjęcie pierwszej metody prowadziłoby do nierównego traktowania przez prawo podatników w zależności od tego, czy 100% ceny danej transakcji byłaby przez nich rozliczana w fakturach zaliczkowych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi (tj. w sytuacji gdy faktura końcowa nie jest wystawiana), czy też tylko część ceny byłaby rozliczona w fakturach zaliczkowych, a pozostała kwota należności zostałaby wykazywana na fakturze końcowej. Otóż w sytuacji otrzymania zaliczek w wysokości 100% ceny jeszcze przed wydaniem towaru, podatnik nie ma w ogóle obowiązku wystawiania jakiejkolwiek faktury końcowej. W praktyce często się zdarza, że Podatnik na żądanie nabywcy to robi aby udokumentować podsumowanie całej transakcji. Jednakże wówczas kwoty wyrażone na fakturze w walucie obcej nie mogą być dla celów VAT przeliczane po innych kursach niż zastosowane uprzednio przy przeliczeniu na złote kwoty zobowiązania podatkowego, wynikającego z faktu przyjęcia zaliczki (przedpłaty). Tym samym w razie uiszczenia 100% ceny w postaci zaliczek dokonanych przed wydaniem towaru czy wykonaniem usługi (tj. w sytuacji gdy faktura końcowa nie jest wystawiana), VAT od poszczególnych kwot obliczany byłby zawsze według kursów z dnia poprzedzającego dzień faktycznej płatności, a w sytuacji gdy tylko część transakcji byłaby rozliczana na fakturach zaliczkowych, a pozostała kwota należności była wykazana na fakturze końcowej decydujące znaczenie dla przeliczenia VAT miałby kurs z dnia poprzedzającego wystawienie faktury końcowej, według którego wyliczyłby cały VAT, a Podatnik po takim przeliczeniu mógłby jedynie umniejszyć go o kwoty faktycznie zapłaconego VAT z wystawionych już faktur zaliczkowych. Prowadziłoby to do stosowania dwóch różnych metod przeliczenia VAT w zależności do tego czy zaliczki wyniosły 100% ceny, czy nie.

Co do samej faktury końcowej, to faktura ta nie różni się od zwykłej faktury VAT. Jedyną różnicą jest to, że musi zawierać numery wystawionych wcześniej faktur zaliczkowych. Jednocześnie przy zastosowaniu metody nr 2 na fakturze końcowej sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności (wcześniejszych zaliczek), a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach zaliczkowych. Przy założeniu, że ostateczna faktura została wystawiona w dniu 11 września 2009 r., to do przeliczenia kwot z tej faktury Podatnik powinien był przyjąć średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego wystawienie faktury końcowej waluty, a więc z dnia 10 września 2009 r., ale kurs ten posłużyć powinien do przeliczenia wyłącznie pozostałej do zapłacenia ceny (to jest po odliczeniu zaliczek) i nie powinien powodować skutków dla wcześniej rozliczonych faktur zaliczkowych.

Reasumując, powyższe argumenty wskazują, że prawidłową metodą przeliczania kwot VAT na fakturze końcowej na złote jest druga z przedstawionych metod. Zatem w świetle obowiązujących regulacji Spółka jest zdania, iż jeśli chodzi o sposób obliczenia VAT na fakturze końcowej to podstawą do obliczenia i przeliczenia VAT na walutę polską jest różnica między kwotą należności za dostarczony towar, a pobranymi zaliczkami na poczet ceny i że stanowi ona podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, który to podatek po jego obliczeniu następnie należy przeliczyć według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego wystawienie faktury końcowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 12 stycznia 2010 r. interpretację indywidualną nr ILPP2/443-1444/09-2/EN, w której stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez Radcę Prawnego uznał za nieprawidłowe.

W interpretacji wskazano, iż zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), sposób rozliczenia zaliczek polegający na odjęciu z łącznej ceny brutto 305.000 Euro wartości zapłaconych przez Kupującego zaliczek, a następnie wyliczeniu podatku od tej kwoty i dokonaniu jego przeliczenia na złote według średniego kursu NBP ogłoszonego na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury należy uznać za nieprawidłowy. Wnioskodawca powinien ustalić wysokość podatku należnego na wystawionej fakturze końcowej w sposób zgodny z literalnym brzmieniem regulacji zawartych w rozporządzeniu, tj. celem przeliczenia kwoty podatku na fakturze rozliczającej otrzymane zaliczki należy całkowitą wartość sprzedanego towaru (maszyny), wykazaną na tej fakturze (kwotę należności) przeliczoną na PLN według kursu średniego waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury końcowej pomniejszyć o wartość pobranych zaliczek przeliczonej na PLN według kursu z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktur zaliczkowych (jeżeli faktury zostały wystawione w ustawowym terminie). Natomiast, kwota podatku powinna zostać pomniejszona o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących pobranie zaliczek (które zostały przeliczone według właściwych kursów z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktur dokumentujących otrzymane zaliczki). Sposób ten jest zgodny z literalnym brzmieniem przytoczonych powyżej przepisów prawa podatkowego, tj. § 10 ust. 5 rozporządzenia.

Pismem z dnia 26 stycznia 2010 r. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowana przez Radcę Prawnego wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 1 marca 2010 r. nr ILPP2/443/W-11/10-2/SJ Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W konsekwencji powyższego, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowana przez Radcę Prawnego wniosła w dniu 6 kwietnia 2010 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Sąd po rozpoznaniu sprawy wydał wyrok w dniu 27 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Po 347/10, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

W związku z powyższym, uwzględniając uzasadnienie ww. wyroku, stwierdza się co następuje.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie do art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Natomiast, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 11 ustawy).

Z powyższego przepisu wynika, iż w przypadku otrzymania każdorazowej zapłaty zaliczki podatnik powinien naliczyć podatek VAT od otrzymanej kwoty.

Art. 106 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi (art. 106 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami FAKTURA VAT.

W myśl § 5 ust. 1 rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1. imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2. numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3. numer kolejny faktury oznaczonej jako FAKTURA VAT;
4. dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
6. miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7. cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
8. wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9. stawki podatku;
10. sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11. kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
12. kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

Kwoty podatku wykazuje się w złotych bez względu na to, w jakiej walucie określona jest kwota należności w fakturze. Kwoty wykazywane w fakturze zaokrągla się do pełnych groszy, przy czym końcówki poniżej 0,5 grosza pomija się, a końcówki 0,5 grosza i wyższe zaokrągla się do 1 grosza (§ 5 ust. 6 rozporządzenia).

Na mocy § 9 ust. 1 rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 (§ 10 ust. 1 rozporządzenia).

Według § 10 ust. 5 rozporządzenia, jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3, nie obejmują całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę na zasadach określonych w § 5 i 7-9, z tym że sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części należności; taka faktura powinna zawierać również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 31a ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Jednakże, na mocy art. 31a ust. 2 ustawy, w przypadku gdy zgodnie z przepisami ustawy lub przepisami wykonawczymi do ustawy podatnik może wystawić fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego i wystawi ją w przewidzianym przepisami terminie, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej na tej fakturze, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury.

Mając na uwadze cytowane wyżej przepisy należy stwierdzić, iż kwoty wyrażone w walucie obcej przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez NBP bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień wystawienia faktury, o ile jest ona wystawiona w terminie, w którym podatnik obowiązany jest do jej wystawienia lub na dzień powstania obowiązku podatkowego, w przypadku kiedy faktura nie została wystawiona w terminie.

Określenie podstawy opodatkowania winno opierać się na odwołaniu do momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Przepis art. 19 ust. 11 ustawy stanowi, iż otrzymanie przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi części należności skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w tej części. Dla powstania obowiązku z tego tytułu nie ma znaczenia okoliczność, czy otrzymanie należności będzie udokumentowane fakturą, czy też nie. Otrzymanie przez podatnika kwoty części należności nie jest samodzielną czynnością. Nie ulega wątpliwości, że pomiędzy otrzymaniem przez podatnika tej należności a czynnością opodatkowaną, tj. w tym wypadku dostawą towaru, musi istnieć bezpośredni związek. Część ta musi bowiem stanowić wynagrodzenie związane z wykonaniem czynności, za którą jest należna. W konsekwencji, nie powstanie obowiązek podatkowy w przypadku, jeśli należność ta została w całości uiszczona już wcześniej, natomiast w przypadku częściowego uiszczenia kwoty należności obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług nie powstanie w odniesieniu do tych sum, które zostały uwzględnione w fakturach zaliczkowych. Należy również dodać, że w związku z tym, iż otrzymanie zaliczki powoduje powstanie obowiązku podatkowego, kwotę otrzymaną tym tytułem uznaje się za kwotę brutto.

Zatem stwierdzić należy, iż w rozpoznawanej sprawie momentem właściwym dla określenia wysokości podstawy opodatkowania jest chwila zapłaty części ceny za towar, bowiem z tą chwilą powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Tym samym, w przypadku częściowego uiszczenia kwoty należności, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje wyłącznie w odniesieniu do tej sumy, która nie została uwzględniona w fakturach zaliczkowych.

Wskazując na zależność pomiędzy chwilą powstania obowiązku podatkowego przy zaliczkowym trybie regulowania płatności za dostawę towaru, należy stwierdzić, iż w przypadku umownego ustalenia ceny towaru w walucie obcej w tym wypadku w Euro waluta ta stanowi miernik wartości tego towaru. Zatem obliczenie rzeczywistej, konkretnej wysokości podstawy wymiaru podatku winno rozpoczynać się od ustalenia aktualnej kwoty pozostałej do zapłaty za towar, która jednocześnie stanowi podstawę obliczenia podatku od towarów i usług. W przypadku zaliczkowej procedury płatności ceny za towar, należy pomniejszyć całkowitą kwotę należności w Euro o sumę już uiszczonych zaliczek w Euro, a następnie pomniejszyć obliczony w ten sposób podatek o sumę kwot tego podatku wyrażoną w Euro wykazanych w fakturach zaliczkowych. Dopiero tak dokonana operacja rozrachunkowa pozwala na przeliczenie kwoty podatku VAT na złote.

W związku z powyższym, sposób rozliczenia zaliczek polegający na odjęciu z łącznej ceny brutto 305.000 Euro wartości zapłaconych przez Kupującego zaliczek, a następnie wyliczeniu podatku od tej kwoty i dokonaniu jego przeliczenia na złote według średniego kursu NBP ogłoszonego na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury należy uznać za prawidłowy.

Ponadto, w sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zwrócić uwagę, iż analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Zainteresowanego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu