Temat interpretacji

W dniu 10 kwietnia 2006 r. do Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu wpłynął wniosek o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu pismem z dnia 24 maja 2006 r. Nr PPII/443/173-176/153/SG/06 wezwał Spółkę do uzupełnienia wniosku. Spółka uzupełniła wniosek pismem z dnia 1 czerwca 2006 r. (data wpływu do tut. urzędu 5 czerwca 2006 r.).
Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółka jest operatorem telekomunikacyjnym prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług telekomunikacyjnych na rzecz abonentów. W roku 2004 i 2005 Spółka świadczyła na rzecz abonentów zarówno usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jak i zwolnione od opodatkowania tym podatkiem (usługi dostępu do internetu). Ponieważ Spółka nie była w stanie wyodrębnić zakupów związanych tylko i wyłącznie z jednym rodzajem sprzedaży, odliczenia kwoty podatku naliczonego dokonywała proporcjonalnie (na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług). Tymczasowy wskaźnik proporcji na 2004 r. (obliczony zgodnie z zasadami określonymi w art. 90 ust. 3-6 wskazanej ustawy) wyniósł 100%, natomiast wskaźnik ostateczny 93%. Dla 2005 r. ostateczny wskaźnik proporcji wyniósł 98%. W związku z takim stanem faktycznym Spółka zobowiązana była do dokonania rocznej korekty odliczonego podatku naliczonego za 2004 i 2005 r., zgodnie z zasadami określonymi w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.
W trakcie prowadzenia przez Podatnika działalności gospodarczej zdarza się, iż środki trwałe powstają w wyniku zakończenia procesu inwestycyjnego, a na wartość początkową takiego środka składa się czasem wiele faktur, z których podatek naliczony odliczano w różnych okresach, w tym w okresach późniejszych, niż data przyjęcia środka trwałego do użytkowania np. środek trwały przyjęto do użytkowania w grudniu 2005 r., a podatek naliczony wynikający z jednej z faktur składającej się na wartość początkową tego środka trwałego odliczono w styczniu 2006 r.
Zdaniem Spółki, w przypadku gdy środek trwały został przyjęty do użytkowania np. w grudniu 2005 r., korektę podatku naliczonego dotyczącą takiego środka należy rozpocząć od 2005 r., a zakończyć w 2009 r., przy czym w przypadku faktury, z której naliczony podatek od towarów i usług został odliczony w styczniu 2006 r. cząstkowa korekta za pierwszy okres tj. za 2005 r. wyniesie 0 i będzie kontynuowana przez następne cztery lata.
W ocenie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu przedstawione przez Podatnika stanowisko w sprawie jest nieprawidłowe.
Jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zatem należy stwierdzić, że Podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego, w takim zakresie, w jakim nabywane towary i usługi związane są z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.
Stosownie do art. 91 ust. 2 wskazanej ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.
Jak wynika z przepisu art. 91 ust. 1 wskazanej korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 2 ww. ustawy, korektę o której mowa w art. 91 ust. 1, należy rozpocząć w rozliczeniu za rok, w którym środki trwałe zostały oddane do użytkowania. Przepisy te nie zawierają więc jednoznacznego wskazania, czy korekty takiej należy dokonać po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, czy też korekta winna być dokonana w rozliczeniu za rok, w którym środki trwałe zostały oddane do użytkowania, w przypadku gdy środki trwałe zostały oddane do użytkowania w roku poprzedzającym rok, w którym podatnik obniżył kwotę podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych środków trwałych.
Ponieważ dokonując analizy językowej powyższych przepisów nie można jednoznacznie ustalić ich treści, należy zbadać ich funkcję. Celem tych przepisów jest konieczność uzależnienia wysokości odliczenia podatku naliczonego od sposobu faktycznego wykorzystania środka trwałego do danego rodzaju czynności: opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, bądź też czynności nie opodatkowanych. Zasadą jest również, iż korekta winna być dokonywana przez okres 5 lat, a przypadku nieruchomości 10 lat. W związku z powyższym stanowisko Podatnika należy uznać za błędne, bowiem wskazane przez niego rozwiązanie powyższej kwestii skutkowałoby obowiązkiem dokonywania korekty wyłącznie w okresie 4 lat, a w przypadku nieruchomości 9 lat, zatem sprzeczne byłoby z wyraźnym brzmieniem przepisu art. 91 ust. 2. W konsekwencji, w okresie jednego roku podatnik miałby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego przy nabyciu środków trwałych (przypadającą na dany rok), niezależnie od sposobu ich wykorzystania. Powyższe byłoby niezgodne z podstawową zasadą podatku od towarów i usług, wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl której podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi związane są z wykonywaniem czynności opodatkowanych tym podatkiem.
W świetle powyższego należy stwierdzić, iż w przypadku, w którym środki trwałe zostały oddane do użytkowania w roku poprzedzającym rok, w którym podatnik obniżył kwotę podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych środków trwałych, korekty o której mowa w art. 91 ust. 2 wskazanej ustawy należy dokonywać począwszy od rozliczenia za rok, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych środków trwałych. Wykładnia taka zgodna jest z brzmieniem art. 91 ust. 1 wskazanej ustawy, który stanowi iż korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a także pozostaje w zgodzie z art. 91 ust. 2 ww. ustawy, w którym określono, iż korekty dokonuje się w okresie 5 lat, a w przypadku nieruchomości 10 lat.