Temat interpretacji

Uznanie pierwszej dostawy w łańcuchu dostaw za dostawę eksportową oraz prawo zastosowania do niej stawki podatku w wysokości 0%.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 28 listopada 2017 r. (data wpływu 22 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania pierwszej dostawy w łańcuchu dostaw za dostawę eksportową oraz prawa zastosowania do niej stawki podatku w wysokości 0% jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2017 r. został złożony ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania pierwszej dostawy w łańcuchu dostaw za dostawę eksportową oraz prawa zastosowania do niej stawki podatku w wysokości 0%.

We wniosku złożonym przez:

• zainteresowanego będącego stroną postępowania, tj. sp. z o.o. oraz
• zainteresowanego niebędącego stroną postępowania, tj. SA

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej jako Spółka) jest zarejestrowanym w Polsce czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest m.in. produkcja i personalizacja kart płatniczych.

Spółka planuje dokonywać dostaw towarów na rzecz SA z siedzibą we (dalej jako ), która jest zarejestrowana dla celów VAT zarówno we Francji, jak i w Polsce. nie posiada żadnych nieruchomości, jak również jakichkolwiek praw umożliwiających korzystanie z nieruchomości na terytorium Polski.

Spółka oraz będą dalej zwane łącznie Wnioskodawcami.

Zgodnie z schematem transakcji planowanym przez Wnioskodawców, towary wyprodukowane przez Spółkę będą nabywane przez ..., a następnie towary te będą sprzedawane przez ... na rzecz ..., która ostatecznie sprzeda towary na rzecz kontrahentów mających siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej.

Planowana transakcja odbędzie się zgodnie z poniższym schematem:

1. towar stanowiący przedmiot transakcji wysyłany będzie z terytorium Polski od Spółki bezpośrednio do ostatecznego nabywcy, tj. do kontrahenta mającego siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej;
2. dostawa towarów pomiędzy Spółką a ... nastąpi na warunkach Incoterms 2010 EXW (Ex Works). Prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przejdzie zatem na ... w chwili gdy Spółka postawi go do dyspozycji w swoim magazynie lub zakładzie w określonej lokalizacji. W konsekwencji, z chwilą postawienia towaru do dyspozycji ... w magazynie Spółki w Polsce, na ... przeniesione zostanie ryzyko związane z utratą, bądź uszkodzeniem towaru. Dostawa towarów między ... a ... nastąpi na warunkach Incoterms 2010 DAP (Delivery at Place). Prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przejdzie zatem na ... w państwie zakończenia transportu towarów. W konsekwencji, z chwilą postawienia towaru do dyspozycji we wskazanej lokalizacji poza terytorium Unii Europejskiej, na ... przeniesione zostaje ryzyko związane z utratą, bądź uszkodzeniem towaru;
3. na dokumentach celnych jako eksporter będzie wskazana ...;
4. po dokonaniu odprawy celnej towarów przez ..., Spółka otrzyma dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, o których mowa w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT;
5. transport towarów nastąpi bezpośrednio z zakładu Spółki do ostatecznego nabywcy poza terytorium Unii Europejskiej;
6. za transport towarów odpowiedzialna będzie Spółka na podstawie umowy zawartej z przewoźnikiem. W szczególności Spółka:
   
   
   
   1. będzie decydowała o miejscu położenia towarów będących przedmiotem dostawy;
   2. ustali czas i miejsce załadunku oraz ilość i wagę towarów;
   3. wskaże miejsce docelowe transportu;
   4. udzieli informacji związanych z towarem (np. warunki przechowywania, sposób załadunku/rozładunku, etc.);
   5. będzie sprawowała nadzór nad transportem;
   6. przygotuje niezbędne dokumenty transportowe;
7. wstępnie, koszt usługi transportowej poniesie Spółka, która również dokona wyboru przewoźnika. Ostatecznie koszt transportu zostanie refakturowany na rzecz ...;
8. w związku z dostawą towarów Spółka wystawi fakturę na ..., która wskaże swój francuski numer identyfikacyjny dla celów VAT.

Poniższa grafika przedstawia uproszczony schemat transakcji:

[grafika załączona w polu wniosek ORD-IN]

W związku z powyższym opisem we wniosku zadano następujące pytanie.

Czy planowana dostawa towarów na rzecz ... będzie stanowiła dla Spółki eksport towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, opodatkowany stawką VAT 0%?

Zdaniem Zainteresowanych:

Planowana dostawa towarów na rzecz ... będzie stanowiła dla Spółki eksport towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, opodatkowany stawką 0% VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców.

Charakter planowanej transakcji między Spółką a ....

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega m.in. eksport towarów.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, przez eksport towarów należy rozumieć dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1. dostawcę lub na jego rzecz, lub
2. nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

• jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

W powołanym wyżej przepisie uregulowano zasady kwalifikacji podatkowej transakcji łańcuchowych (szeregowych), tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu dostaw. Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar, będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio przez pierwszy podmiot ostatniemu nabywcy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

Biorąc pod uwagę przytoczone przepisy oraz opis zdarzenia przyszłego Spółka uznała, że w związku z faktem, iż w opisywanym przypadku wystąpią cztery podmioty, przy czym towar w ramach jednej wysyłki trafi bezpośrednio od Spółki do ostatecznego nabywcy, planowaną transakcję należy zakwalifikować na gruncie przepisów ustawy o VAT jako transakcję łańcuchową. Zatem w celu określenia sposobu opodatkowania VAT, w dalszej kolejności należy określić miejsce opodatkowania poszczególnych dostaw składających się na planowaną transakcję.

Miejsce dostawy.

W świetle art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Jednakże, jak stanowi art. 22 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Tym samym, dostawę towarów, która:

• poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
• następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że tylko ta dostawa, do której zostanie przyporządkowany transport może zostać uznana za posiadającą charakter międzynarodowy (tzw. dostawa ruchoma). Przepisy ustawy o VAT nie precyzują przy tym, w jaki sposób należy rozumieć użyte w przywołanych regulacjach sformułowanie przyporządkowanie transportu do danej dostawy.

Ustalenie dostawy ruchomej.

Pod pojęciem dostawy ruchomej należy rozumieć dostawę, która obejmuje rzeczywiste przemieszczenie towaru stanowiące wewnątrzwspólnotową dostawę towaru lub eksport towarów. Istotnym jest, że tylko jedna dostawa w łańcuchu może zostać uznana za dostawę ruchomą, która zgodnie z obowiązującymi przepisami może podlegać opodatkowaniu stawką 0% VAT zgodnie z art. 41 ust. 3 ustawy o VAT (jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru) lub art. 41 ust. 4-6 ustawy o VAT (jako eksport towarów).

Z kolei dostawą nieruchomą są wszystkie pozostałe dostawy w łańcuchu, stanowiące w rzeczywistości dostawę lokalną.

Mając na uwadze powyższe, Spółka zaznaczyła, że dla określenia, która z transakcji będzie uznana za transakcję ruchomą, należy wziąć pod uwagę całokształt okoliczności towarzyszących danej dostawie w łańcuchu.

Wskazówką dla celów określenia podmiotu, który rzeczywiście dokonuje ruchomej dostawy towaru są m.in. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej [w szczególności wyrok z dnia 10 listopada 2015 r. w sprawie EMAG Eder OHG (C-245/04) lub wyrok z dnia 16 grudnia 2010 r. w sprawie Euro Tyre Holding BV (C-430/09)] oraz poglądy prezentowane przez organy podatkowe i sądy administracyjne.

Mając na uwadze stanowiska polskich organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, można wysnuć generalny wniosek, że dla określenia, która z dostaw w łańcuchu będzie postrzegana jako dostawa ruchoma, konieczne jest ustalenie, który z podmiotów uczestniczących w transakcji łańcuchowej jest odpowiedzialny za organizowanie transportu towarów. W dalszej natomiast kolejności znaczenie będzie miał fakt, w którym momencie następuje przeniesienie prawa do dysponowania towarami jak właściciel na nabywcę.

Organizacja transportu.

Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych powyżej czynników, Wnioskodawcy podkreślili fakt, że polskie przepisy prawa podatkowego nie zawierają regulacji dotyczących definicji podmiotu odpowiedzialnego za organizację transportu. Jednakże, mając na uwadze orzecznictwo organów podatkowych oraz sądów administracyjnych w tym zakresie (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 maja 2017 r. o sygn. 114-KDIP1-2.4012.94.2017.1.RM; interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lipca 2017 r. 0114-KDIP1-2.4012.134.2017.2.RM; interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lipca 2017 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.69.2017.2.IG), w celu wskazania podmiotu odpowiedzialnego za organizację transportu towarów należy wziąć pod uwagę następujące czynniki:

• realną organizację wysyłki towarów (na którą składa się szereg czynników odnoszących się do ustalenia szczegółów dotyczących wysyłki towarów, w tym m.in (i) wybór przewoźnika przy czym zaangażowanie określonego podmiotu sprowadzające się wyłącznie do wskazania preferowanego przewoźnika nie stanowi przesłanki do uznania go za organizatora transportu, gdyż na realną organizację wysyłki składają się również (ii) ustalanie szczegółów oraz (iii) warunków transportu z przewoźnikiem, czy (iv) ustalanie terminów [daty i miejsca] wywozu towarów);
• faktyczny, bezpośredni kontakt z przewoźnikiem przed, w trakcie i ewentualnie po transporcie (np. w zakresie zapotrzebowania na transport i szczegółów wysyłki);
• bieżący nadzór i kontrolę nad transportem;
• treść zawartej z przewoźnikiem umowy dotyczącej warunków transportu oraz jego organizacji;
• inne czynności polegające w szczególności na bezpośrednim zaangażowaniu w organizację transportu towarów.

Przenosząc wskazane powyżej czynniki determinujące przypisanie transportu do danej transakcji na grunt planowanej transakcji, Spółka zauważyła, że większość czynności związanych z organizacją transportu będzie wykonywana przez Spółkę. W szczególności podkreślenia wymaga, że Spółka będzie zobligowana do:

1. ustalenia czasu i miejsce załadunku oraz ilości i wagi towarów;
2. wskazania miejsca docelowego transportu;
3. udzielenia informacji związanych z towarem (np. warunków przechowywania, sposobu załadunku/rozładunku, etc.);
4. przygotowania niezbędnych dokumentów transportowych;
   
   
   ponadto, Spółka:
5. będzie miała faktyczny, bezpośredni kontakt z przewoźnikiem przed, w trakcie i ewentualnie po transporcie;
6. będzie miała nadzór i kontrolę nad transportem.

Biorąc zatem pod uwagę wszystkie okoliczności planowanej transakcji, w tym fakt że czynności faktyczne związane z organizacją transportu będą wykonane przez Spółkę, Spółka uznała, że to właśnie ona będzie pełniła rolę organizatora transportu w omawianym łańcuchu dostaw.

Jednocześnie podkreśliła, że jak wynika z szeroko prezentowanego podejścia organów podatkowych [tak m in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 7 lutego 2017 r. (sygn. 2461-IBPP4.4512.108.2016.3.PK) oraz w interpretacji z dnia 15 marca 2016 r. (sygn. IBPP4/4512-15/16/PK)], fakt ostatecznego poniesienia kosztów transportu przez podmiot inny, niż ten który faktycznie wykonuje czynności związane z organizacją transportu, nie stanowią czynników przeważających dla przypisania danemu podmiotowi roli organizatora transportu. Tym samym, fakt że finalnie koszt usługi transportowej poniesie ... (na podstawie refaktury) nie ma znaczenia dla uznania, iż w rzeczywistości to Spółka będzie organizatorem transportu [przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 15 marca 2011 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (ILPP4/443-15/11-2/ISN) potwierdzono stanowisko podatnika, że Kryterium przy ocenie tego, do której dostawy powinien zostać przyporządkowany transport jest więc kto organizuje/zleca transport, nie zaś kto ostatecznie i w jaki sposób (bezpośrednio lub pośrednio) jest obciążany jego kosztami. Analogiczne stanowisko wyrażono w interpretacji tego samego organu z dnia 15 marca 2011 r. (ILPP4/443-15/11-7/ISN) czy interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 listopada 2015 r. (IPPP3/4512-710/15-2/JF)].

Bez znaczenia również dla kwestii ustalenia organizatora transportu powinno pozostać również to, że ... będzie występowała w roli eksportera w dokumentach celnych.

Podejście zbieżne z tym zaprezentowanym przez Wnioskodawców, potwierdzają niedawno wydane interpretacje indywidualne, które zapadły w bardzo zbliżonych stanach faktycznych, m.in. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lipca 2017 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.69.2017.2.IG, w której organ podatkowy stwierdził, że: To, że koszty transportu będą refakturowane na Wnioskodawcę nie ma w sprawie znaczenia. W sprawie nie ma również znaczenia, że to Wnioskodawca będzie wskazany na dokumentach eksportowych jako eksporter, gdyż to pierwszy podmiot w łańcuchu transakcji (spółka zależna) będzie organizatorem transportu i posiadając wszelkie informacje o zamiarze Spółki wywiezienia nabytych przez Spółkę towarów do kraju trzeciego. będzie decydował (na zlecenie wnioskodawcy) o wysłaniu towarów do miejsca przeznaczenia poza terytorium Unii Europejskiej. To Spółka zależna wyszukuje przewoźnika, który dokona wywozu towaru do kontrahenta Spółki i opłaci koszty transportu.

Biorąc pod uwagę powyżej przytoczony pogląd organu podatkowego, Spółka wskazała, że z całokształtu okoliczności faktycznych omawianego zdarzenia przyszłego wynika, iż to dostawie pierwszego podmiotu w łańcuchu Spółki należy przypisać transakcję ruchomą.

Kwalifikacja dostawy między Spółką a ... na gruncie ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, aby doszło do eksportu towarów, zgodnie z ustawową definicją, muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

1. dochodzi do dostawy towarów;
2. następnie, w konsekwencji tej czynności, dochodzi do wysłania (transportu) towaru z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) albo nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (z pewnymi wyjątkami; eksport pośredni);
3. następnie dochodzi do potwierdzenia tego wywozu przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Dokonując analizy powyższej definicji eksportu w kontekście czynności stanowiących przedmiot wniosku, Spółka doszła do wniosku, że warunki na jakich dochodzi do dostawy realizowanej przez Spółkę, wskazują na realizację wszystkich przesłanek umożliwiających klasyfikację tej transakcji na gruncie przepisów ustawy o VAT jako eksportu.

Powyższa konkluzja wynika z następujących okoliczności:

• towar będący przedmiotem transakcji zostanie przetransportowany w ramach dostawy dokonywanej przez Spółkę z terytorium Polski na terytorium kraju znajdującego się poza terytorium Unii Europejskiej;
• jednocześnie wysyłka towaru zostanie dokonana przez Spółkę, czyli sprzedawcę towaru;
• Spółka będzie w posiadaniu dokumentów potwierdzonych przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych, dokumentujących wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Tym samym, spełnione zostaną wszystkie przesłanki wskazane w ustawie o VAT, niezbędne do zakwalifikowania dostawy, która ma zostać dokonana przez Spółkę, jako eksportu w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT.

Jednocześnie, Spółce będzie przysługiwało prawo do zastosowania stawki 0% z tytułu eksportu towarów w odniesieniu do dostawy realizowanej na rzecz .... Spółka będzie bowiem w posiadaniu dokumentów celnych potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, o których mowa w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Oznacza to, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej