Stanowisko Wnioskodawcy,

Ad.1.

W ocenie Wnioskodawcy w sytuacji opisanej w stanie faktycznym świadczenie Wnioskodawcy należy zakwalifikować na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jako dostawę Instalacji z montażem.

Tym samym świadczenie Wnioskodawcy należy opodatkować stawką 23% podatku od towarów i usług.

W pierwszym rzędzie należy wskazać, iż nieuprawnionym byłoby przyjęcie rozwiązania, zgodnie z którym świadczenie Wnioskodawcy należałoby uznać za dostawę poszczególnych elementów Instalacji oraz osobne świadczenie poszczególnych usług (np. montaż poszczególnych elementów i urządzeń wchodzących w skład Instalacji).

W przedmiotowym przypadku celem działań wykonywanych przez Wnioskodawcę jest dokonanie dostawy kompletnej Instalacji, co potwierdza zarówno opis znajdujący się w stanie faktycznym, jak i łączne określenie kwoty należności za końcowy efekt (tj. kompletną i zdatną do użytku Instalację), dlatego też w ocenie Wnioskodawcy brak jest podstaw do dokonywania podziału tej jednorodnej czynności na odrębne jej rodzaje: odpłatną dostawę poszczególnych elementów Instalacji oraz odpłatne świadczenie poszczególnych usług.

Z punktu widzenia Kontrahenta istotne było bowiem uzyskanie kompletnej i działającej Instalacji dzięki której możliwe jest uzyskanie odpowiednich parametrów wody na wyjściu z Instalacji, a nie zakup osobno poszczególnych prac montażowych czy poszczególnych elementów Instalacji. Dlatego też w ocenie Wnioskodawcy jego świadczenie należy uznać za dostawę kompletnej Instalacji.

Dostawa z montażem nie stanowi z punktu widzenia podatku od towarów i usług szczególnego, odrębnego względem zwykłej" dostawy.

Otóż zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2) ustawy o podatku od towarów i usług miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz jest miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; przy czym nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Jak wynika z powyższego ustawodawca przewidział szczególne zasady dotyczące dostawy towarów, które są instalowane lub montowane, niezależnie od tego, czy następuje ich uruchomienie, czy też nie. Ten przypadek dostawy towarów został potraktowany szczególnie ze względu na wymogi jednolitości podatku, co ma znaczenie jedynie w kontekście dostaw transgranicznych. Przepisy ustawy nie określają wprost, co należy rozumieć przez montaż lub instalację towarów. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego montaż" to składanie maszyn, urządzeń, budowli itp. z gotowych części w jedną całość. Z kolei instalacja to zakładanie jakichś urządzeń technicznych. W tym miejscu należy jednak zwrócić uwagę na art. 22 ust. 1 pkt 2 in fine ustawy, który wskazuje, że nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Co do zasady zatem za montaż lub instalację należy uznawać takie czynności, które wymagają pewnych wiadomości (umiejętności) specjalnych, znanych przede wszystkim dostawcy montowanego (instalowanego) towaru. Montaż lub instalacja dotyczyć będą przede wszystkim maszyn i urządzeń technicznych. Takie złożenie (zmontowanie) towaru, które nie wymaga szczególnych umiejętności bądź wyjątkowej wiedzy, nie stanowi o powstaniu dostawy z montażem". Będziemy wówczas mieli do czynienia ze zwykłą" dostawą towarów.

W omawianej sprawie działanie Wnioskodawcy polega na dostawie kompletnej Instalacji na co składają się różne świadczenia mające charakter zarówno usługowy (prace montażowe, projektowe, udzielenie licencji), jak i dostawy poszczególnych elementów Instalacji.

Za takie kompleksowe świadczenie pobierane jest jedno wynagrodzenie, które ze względu na stopniową realizację dostawy w znacznym przedziale czasowym, a także ze względu na wysokość kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku ze świadczeniem, jest rozliczane w oparciu o harmonogram prac w częściach, co nie zmienia jednak faktu, iż poszczególne urządzenia, jak i prace czy inne świadczenia wchodzące w skład Instalacji nie mają samodzielnego charakteru.

Z punktu widzenia zamawiającego celem zawarcia transakcji z Wnioskodawcą jest uzyskanie kompletnej Instalacji (dzięki której uzyska oczekiwane parametry wody na wyjściu z Instalacji) i nie byłby on zainteresowany zakupem poszczególnych jej elementów czy prac.

Odnosząc się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) należy wskazać, iż w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financien, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych "należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej".

Z kolei w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise, wskazano, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Trybunał wskazał, że "pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej". Trybunał zaakcentował "ekonomiczny punkt widzenia" oraz ocenę z perspektywy nabywcy.

Z kolei w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 2 lutego 2007 r. (I SA/Kr 150/06) wynika, że jeżeli podatnik wykonuje kilka świadczeń dla określonego kontrahenta, które są ze sobą blisko związane w taki sposób, że biorąc pod uwagę aspekt ekonomiczny stanowią jedną transakcję, którą jedynie w sposób nienaturalny można podzielić, to dla celów VAT należy traktować je jako jedno świadczenie.

Kryteria określenia, czy dana czynność złożona powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług wskazał Trybunał w wyroku z dnia 29 marca 2007 r., w sprawie C-111/05, Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, który podał, że należy zidentyfikować przede wszystkim elementy dominujące. Z orzecznictwa Trybunału wynika również, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Podkreślono także, że koszt materiałów i prac nie może samodzielnie mieć decydującego znaczenia.

Zaznaczenia wymaga, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie będzie uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Podkreślenia wymaga także, że koszt materiałów i prac nie może samodzielnie mieć decydującego znaczenia. W tym miejscu wyjaśnić również należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka innych świadczeń, to nie powinno ono być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Reasumując, zarówno w orzecznictwie TSUE, jak i sądów krajowych, a także orzecznictwie organów podatkowych (zob. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 grudnia 2014 r. (IPPP2/443-846/14/BM) wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje różnych świadczeń na rzecz klienta, które są blisko ze sobą powiązane, tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą one z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te dwa elementy lub świadczenia stanowią jedną całość lub jedną usługę dla celów podatku od towarów i usług. Ponadto, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja.

Należy zatem ustalić, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a jeżeli jest to jedno świadczenie to jak powinno być ono zakwalifikowane w kontekście podatku od towarów i usług.

W przedstawionym stanie faktycznym montaż poszczególnych urządzeń, będących elementami Instalacji wymaga wiadomości specjalnych (know-how) oraz praw własności intelektualnej znanych przede wszystkim Wnioskodawcy, od którego wymagane jest również doprowadzenie do próbnego uruchomienia instalacji i jej odbioru protokolarnego, co dopiero stanowi wykonanie umowy przez ten podmiot. Ponadto Wnioskodawca udziela gwarancji technologicznych (na określone parametry wody na wyjściu z Instalacji) - taka gwarancja jest udzielana tylko w przypadku, w jakim dostarcza on całość Instalacji, w przeciwnym bowiem razie Wnioskodawca nie jest w stanie zagwarantować określonych w zamówieniu parametrów wody.

Wobec powyższego w przedstawionym stanie faktycznym dostawy poszczególnych towarów (urządzeń, wyposażenia), będących elementami składowymi Instalacji (instalacji przemysłowej), nie stanowią dostawy towaru zdefiniowanej w art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Tak samo poszczególne świadczone usługi konieczne celem jej wykonania, nie stanowią poszczególnych świadczeń usług w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

Otóż skoro przedmiotem dostawy jest Instalacja - tj. towar będący instalacją przemysłową, a przeniesienie prawa do rozporządzania tym towarem następuje w dniu, w którym zostanie - często po określonym okresie eksploatacji Instalacji - podpisany protokół odbioru Instalacji i przekazania do eksploatacji, tym samym dopiero wtedy można uznać dostawę za dokonaną przez Wnioskodawcę, jako dostawę towaru wraz z jego instalacją lub montażem (zob. także w podobnej sytuacji wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 października 2009 r., I SA/Gd 416/09).

W takiej sytuacji, w ocenie Wnioskodawcy, jego świadczenie będzie opodatkowane stawką 23% podatku od towarów i usług.

Ad.2.

W przypadku uznania, iż świadczenie Wnioskodawcy nie stanowi dostawy Instalacji w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a także nie stanowi jednolitego świadczenia usług, w ocenie Wnioskodawcy należy dokonać rozdzielenia czynności tj. osobno rozpoznać po stronie Wnioskodawcy świadczenia poszczególnych usług (np. montaż orurowania, montaż poszczególnych urządzeń) oraz dostawy poszczególnych elementów Instalacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu czy opodatkowanie danej czynności powinno nastąpić z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na opisie stanu faktycznego z którego wynika, że świadczenie będące przedmiotem niniejszego wniosku, należy do grupowania PKWiU 28.29.12.0 Urządzenia i aparatura do filtrowania lub oczyszczania cieczy.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: PKWiU, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Zatem to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem realizowanych świadczeń. W przypadku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia to nabywca jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku, tym samym nabywca jest zobowiązany do dokonania klasyfikacji nabywanych świadczeń.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o fakt, że świadczenie Wnioskodawcy jest sklasyfikowane w PKWiU 28.29.12.0.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU świadczenia Wnioskodawcy) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z póżn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2. usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu podwykonawca wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN - podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych umów, a w przypadku ich braku świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

Zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

• usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi,
• usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy,
• świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

Dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia wszystkie wymienione powyżej warunki muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji niespełnienie chociażby jednego z tych warunków eliminuje zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 ustawy w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r. stawka podatku wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona z podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Podmiot na rzecz którego wykonywane są świadczenia, których dotyczą pytania jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Zamawiający - kontrahent, generalny wykonawca, nabywa świadczenie od Wnioskodawcy w celu realizacji świadczenia na rzecz innego podmiotu. Nabyte od Wnioskodawcy świadczenie stanowić będzie element składowy świadczenia Zamawiającego tj. robót budowlanych. Zamawiający buduje stację oczyszczania lub zmiękczania wody lub instalację oczyszczania ścieków lub instalację odwadniania osadów zawierającą Instalację dostarczaną przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca zajmuje się dostawą kompleksowych rozwiązań z zakresie gospodarki wodnościekowej. Spółka dokonuje kompleksowej dostawy instalacji oczyszczalni ścieków, instalacji odwadniania osadów lub podobnej instalacji.

Przykładowa Instalacja stanowi zespół urządzeń i instalacji, których zadaniem jest np. oczyszczanie wody, odwodnienie osadów czy produkcja wody zdemineralizowanej o określonych parametrach fizyko-chemicznych. Instalacja stanowi spójną całość i składa się w szczególności z dokumentacji technicznej; urządzeń koniecznych do funkcjonowania Instalacji - reaktor wielokomorowy, pompy; urządzeń pomocniczych np. stacje dozujące, zbiorniki pośrednie; urządzeń pomiarowych, rurociągów; części szybko zużywających się.

Zgodnie z umowami zawieranymi przez Wnioskodawcę z generalnymi wykonawcami, zakresem jego świadczenia nie są objęte prace budowlane - Roboty Budowlane. Wnioskodawca odpowiada za dostarczenie, montaż oraz ewentualny rozruch Instalacji w już istniejącym lub budowanym w zakresie świadczenia generalnego wykonawcy budynku.

Przedmiotem umowy jest dostawa - wykonanie na rzecz Zamawiającego zaprojektowanie oraz kompleksowe wykonanie, uruchomienie, przeprowadzenie ruchu próbnego oraz przekazanie do eksploatacji instalacji uzdatniania wody oraz oczyszczalni ścieków w ramach określonego projektu. Może się zdarzyć, iż czynności wykonywane przez Wnioskodawcę określane będą mianem robót budowlanych jako część większego przedsięwzięcia inwestycyjnego - budowlanego, realizowanego przez generalnego wykonawcę, co nie zmienia jednak faktu, iż rola Wnioskodawcy ogranicza się do dostawy i montażu, ewentualnie rozruchu Instalacji, bez Robót Budowlanych. Świadczenie Wnioskodawcy ogranicza się zatem jedynie do dostarczenia kompletnej Instalacji.

W ramach oferty skierowanej do generalnego wykonawcy przedstawiono jako zakres oferty:

1. Dostawę urządzeń:
   • Urządzenie główne tj. jest to zależnie od sytuacji wyparka, flotator albo urządzenie membranowe.
   • Urządzenia i materiały stanowiące techniczne otoczenie urządzenia głównego tj:
     • zbiorniki technologiczne
     • kanał wylotowy
     • pompy,
     • filtr,
     • układy zasysania,
     • szafy sterownicze i okablowanie,
     • materiały instalacyjne (orurowanie, kable, korytka),
     • inne materiały (np. środki przeciwpienne),
       dalej jako Urządzenia pozostałe.
2. Wykonanie prac montażowych.
   W ramach dostawy przewiduje się dokonanie montażu poszczególnych urządzeń i połączenie ich ze sobą (wykonanie podłączenia zbiorników i instalacji do urządzenia głównego).
3. Uruchomienie systemu najpierw na wodzie czystej, a następnie na ściekach, co jest połączone z kontrolą parametrów pracy Instalacji oraz wykonaniem testów, a także z parametryzacją Instalacji.
4. Szkolenie personelu oddelegowanego do obsługi Instalacji.

Przedmiotem dostawy Wnioskodawcy jest dostarczenie Instalacji w trybie pod klucz, co obejmuje prace od prac projektowych, poprzez prace montażowe do jej rozruchu, a nawet czasowej eksploatacji, przy czym zakres dostaw i robót określony jest szczegółowo w załączniku do każdej umowy z generalnym wykonawcą. Z reguły w ramach umowy przenoszone są na generalnego wykonawcę licencje lub autorskie prawa majątkowe, prawa do wykonania autorskich praw zależnych, które są konieczne do korzystania z Instalacji. Wnioskodawca udziela gwarancji technologicznych na określone parametry wody na wyjściu z instalacji - taka gwarancja jest udzielana tylko w przypadku, w jakim wykonuje on całość Instalacji, w przeciwnym bowiem razie Wnioskodawca nie jest w stanie zagwarantować określonych w zamówieniu parametrów wody.

Dostawa kompletnej Instalacji towarów, wymaga wiadomości specjalnych know-how, jak również odpowiednich praw własności intelektualnej, którymi dysponuje lub do których ma dostęp Wnioskodawca. Od Wnioskodawcy wymagane jest również doprowadzenie do próbnego uruchomienia urządzeń - Instalacji, po ukończeniu jej montażu, a często także eksploatacja Instalacji przez określony czas, co dopiero stanowi wykonanie umowy. W takiej sytuacji faktyczne przeniesienie prawa do dysponowania towarem będącym przedmiotem umowy - Instalacji, jak właściciel, następuje dopiero z dniem podpisania przez strony protokołu odbioru Instalacji i przekazania do eksploatacji głównemu użytkownikowi. Wtedy dopiero będzie można uznać dostawę towaru wraz z montażem za dokonaną.

Poszczególne świadczenia wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim Wnioskodawcy lub producentom urządzeń dobieranych i zatrudnianych przez Wnioskodawcę. Czynności te wykraczają poza zakres prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie instalowanego/ montowanego towaru zgodnie z przeznaczeniem. Właśnie dlatego Zamawiający zleca wykonanie całej Instalacji Wnioskodawcy, gdyż tylko wówczas uzyska gwarancję, o której mowa wyżej.

Prace montażowe związane z Instalacją są świadczeniami mającymi - przy ich dostawie - charakter uboczny, dodatkowy służą one jedynie umożliwieniu korzystania z nabywanych urządzeń - Instalacji, stanowią one, co prawda, element niezbędny do uruchomienia Instalacji, ale same nie tworzą odrębnego celu zamówienia i nie mają samodzielnego znaczenia gospodarczego. Prace montażowe polegają na dokonaniu montażu poszczególnych urządzeń i połączeniu ich ze sobą - wykonanie podłączenia zbiorników i instalacji do urządzenia głównego, co wymaga zarówno fachowej wiedzy, jak i odpowiedniego sprzętu.

Uruchomienie kompletnej Instalacji ma na celu sprawdzenie jej działania poprzez przeprowadzenie odpowiednich testów celem ustalenia czy Instalacja osiąga wymagane parametry wody na wyjściu. W sytuacji w jakiej Instalacja nic osiąga zakładanych parametrów dokonywana jest parametryzacja Instalacji.

Szkolenie personelu generalnego wykonawcy lub Inwestora ma na celu zapewnienie jak najbardziej poprawnego i efektywnego korzystania z Instalacji. Z kolei powierzenie eksploatacji Instalacji Wnioskodawcy ma na celu zabezpieczenie poprawnego funkcjonowania Instalacji do momentu, w jakim inwestor będzie w stanie odebrać całość zadania inwestycyjnego jakim jest budynek oczyszczalni ścieków lub podobny.

W związku z powyższym poszczególne urządzenia oraz prace są jedynie elementami składowymi Instalacji i nie stanowią oddzielnych świadczeń, gdyż zamawiający zainteresowany jest otrzymaniem kompletnej, zdatnej do użytku Instalacji i uzyskaniem związanych z nią gwarancji technologicznych.

W takiej sytuacji wykonywane w ramach Instalacji poszczególne dostawy, czy prace montażowe nie mają samodzielnego znaczenia dla zamawiającego, gdyż mają one charakter pomocniczy względem dostawy Instalacji jako całości.

W związku z powyższym poszczególne urządzenia oraz prace są jedynie elementami składowymi Instalacji i nie stanowią oddzielnych świadczeń, gdyż zamawiający zainteresowany jest otrzymaniem kompletnej, zdatnej do użytku Instalacji i uzyskaniem związanych z nią gwarancji technologicznych. W takiej sytuacji wykonywane w ramach Instalacji poszczególne dostawy, czy prace montażowe nie mają samodzielnego znaczenia dla zamawiającego, gdyż mają one charakter pomocniczy względem dostawy Instalacji jako całości.

Zatem na dostawę Instalacji składają się:

• Prace projektowe - sporządzenie projektu Instalacji oraz pozostałej dokumentacji.

• Dostawa Urządzenia głównego oraz Urządzeń pozostałych do miejsca wskazanego w umowie.

• Montaż Instalacji - połączenie urządzeń w jedną techniczną całość.

• Uruchomienie Instalacji i - jeżeli to konieczne - parametryzacja.

• Przeprowadzenie szkoleń personelu Odbiorcy.

• Udostępnienie praw autorskich.

• Nadzór nad eksploatacją Instalacji do momentu przekazania jej inwestorowi.

W przedmiotowym przypadku zasadnicze znaczenie dla zamawiającego ma kompletna Instalacja jako zespół urządzeń.

Wnioskodawca nie produkuje urządzeń czy wyposażenia montowanego w ramach instalacji - Wnioskodawca dokonuje zakupu tych urządzeń czy wyposażenia i dokonuje ich zamontowania w ramach Instalacji. Towary - urządzenia sprowadzane w miejsce montażu Instalacji są odbierane protokołem odbioru towarów przed ich montażem. Na te towary Wnioskodawca otrzymuje faktury od dostawcy i w momencie podpisania protokołu odbioru na Wnioskodawcę przechodzi własność towaru i odpowiedzialność za urządzenia. Niekiedy Wnioskodawca korzysta także z usług podwykonawców w zakresie montażu części Instalacji. Oznacza to, że jednocześnie w miejscu montażu Instalacji przebywać może kilka firm podwykonawczych wykonujących różne czynności.

Płatność za Instalację odbywa się na podstawie harmonogramu rzeczowo - finansowego, który stanowi integralną część umowy z generalnym wykonawcą. W harmonogramie rzeczowo-finansowym odrębne elementy realizacji stanowią: prace projektowe, dostawy oraz montaże, a także ewentualna eksploatacja Instalacji. Zgodnie z tym harmonogramem, na podstawie protokołów odbiorów częściowych, Wnioskodawca wystawia faktury na poszczególne części realizacji projektu. Na fakturach wskazywane jest jednolite wynagrodzenie za dostawę instalacji oczyszczania ścieków - Urządzenia głównego wraz z odzyskiem destylatu zgodnie z ofertą.

W ocenie Wnioskodawcy dla świadczenia będącego przedmiotem zapytania należy zastosować symbol PKWiU: 28.29.12.0 - Urządzenia i aparatura do filtrowania lub oczyszczania cieczy.

W ocenie Wnioskodawcy to kompletna Instalacja stanowi przedmiot świadczenia.

Gdyby jednak rozbić to świadczenie na poszczególne świadczenia wówczas, to dostawa Urządzenia głównego stanowiłaby świadczenie główne.

Wartość Urządzenia głównego stanowi zasadniczą część wynagrodzenia Wnioskodawcy za dostawę Instalacji, a także stanowi najważniejszy element Instalacji, bez którego Instalacja nie spełniałaby swoich celów. Urządzenie główne jest także zaprojektowane pod konkretne zlecenie, dlatego też nie można zastąpić go w prosty sposób innym urządzeniem, tak jak mogłoby to mieć miejsce w przypadku orurowania czy zbiorników.

Wszystkie świadczenia składają się na jednolite świadczenie w postaci dostawy Instalacji. Każde urządzenie, zarówno Urządzenie główne, jak i urządzenia pozostałe stanowią po połączeniu w wyniku prac montażowych jednolitą całość - jedno złożone urządzenie. W takiej sytuacji wszelkie prace montażowe, projektowe oraz urządzenia stanowią części jednego urządzenia. Dlatego też w ocenie Wnioskodawcy wszystkie świadczenia składają się na świadczenie w postaci dostawy kompletnej Instalacji.

W tak przedstawionych okolicznościach sprawy wątpliwości Wnioskodawcy w pytaniu 1 dotyczą tego czy w przedstawionym stanie faktycznym świadczenie ze strony Wnioskodawcy na rzecz zamawiającego należy uznać za dostawę Instalacji opodatkowaną stawką 23% podatku od towarów i usług czy za jednolite świadczenie usług opodatkowane na zasadach reverse charge.

W celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Przy kwalifikacji danych świadczeń w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter realizowanego świadczenia, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przedstawionych okolicznościach sprawy, realizowane przez niego świadczenie obejmujące dostawę urządzenia głównego oraz urządzeń i materiałów stanowiących techniczne otoczenie urządzenia głównego, wykonanie prac montażowych, uruchomienie systemu najpierw na wodzie czystej, a następnie na ściekach, co jest połączone z kontrolą parametrów pracy instalacji oraz wykonaniem testów a także z parametryzacją Instalacji oraz szkolenie personelu oddelegowanego do obsługi Instalacji ma charakter kompleksowy i stanowi dostawę towarów.

W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że w opisanym przypadku występuje świadczenie główne w postaci dostawy urządzenia, oraz świadczenia dodatkowe które jedynie umożliwiają prawidłowe korzystanie z urządzenia głównego będącego przedmiotem dokonanej dostawy. Elementem dominującym w ramach realizacji świadczenia jest dostarczenie urządzenia gotowego do eksploatacji, z zapewnieniem umówionego okresu gwarancyjnego. Finalnym efektem świadczenia jest przekazanie nabywcy urządzenia kompletnego, zdatnego do użytku sprawdzonego pod względem technicznym i użytkowym, włączonego w ciąg technologiczny i objętego gwarancją udzielaną przez Wnioskodawcę. Poszczególne dodatkowe świadczenia wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim Wnioskodawcy. Wykonanie montażu lub nadzoru nad montażem przez pracowników Wnioskodawcy jest warunkiem udzielenia ochrony gwarancyjnej, ponieważ dzięki temu Wnioskodawca ma pełną kontrolę nad procesem montażu i może przyjąć odpowiedzialność za funkcjonowanie urządzenia w przyszłości. Z uwagi na charakter urządzenia oraz fakt, że będzie ono pracować jako element ciągu technologicznego oczyszczalni ścieków procedura montażu jest pracochłonna. W analizowanym przypadku nie zachodzą zatem przesłanki do podziału czynności dokonywanej przez Wnioskodawcę na dostawę urządzeń oraz na ich zmontowanie, rozruch oraz przeszkolenie użytkowników w zakresie obsługi i eksploatacji przedmiotu umowy. Podział taki byłby sztuczny i nieuzasadniony. Zamontowanie oraz uruchomienie urządzeń stanowi bowiem integralną część ich dostawy, natomiast przeszkolenie osób jest czynnością pomocniczą niezbędną do prawidłowego działania urządzenia. Przy tym Wnioskodawca zakwalifikował świadczenie opisane we wniosku według symbolu PKWiU: 28.29.12.0 Urządzenia i aparatura do filtrowania lub oczyszczania cieczy. W konsekwencji całość świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę należy opodatkować z zastosowaniem zasad właściwych dla dostawy towarów.

Jak wskazano wyżej opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podlegają usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy świadczone przez podwykonawcę.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie dla opisanego świadczenia nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia. Realizowane przez Wnioskodawcę świadczenie polegające na kompleksowym świadczeniu obejmującym dostawę urządzeń, montaż, rozruch oraz przeszkolenie użytkowników w zakresie obsługi i eksploatacji przedmiotu umowy jak wskazano wyżej stanowi dostawę towarów. Tym samym, Wnioskodawca słusznie rozpoznał, że czynności wykonane w ramach zawieranej umowy w analizowanym przypadku nie podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, lecz na zasadach ogólnych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że w stosunku do realizowanego świadczenia, nie znajduje zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia lecz świadczenie podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych należy uznać za prawidłowe.

Z uwagi na to, że stanowisko w zakresie objętym pytaniem 1 uznano za prawidłowe, udzielanie odpowiedzi na pytanie 2 które zostało sformowane na okoliczność uznania, iż świadczenie Wnioskodawcy nie stanowi jednolitego świadczenia jest bezprzedmiotowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej