Temat interpretacji

Zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczonych usług budowlanych w fazie gwarancyjnej oraz prawo do odliczenia podatku związanego z nabyciem tych usług.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca 2017 r. (data wpływu 31 lipca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczonych usług budowlanych w fazie gwarancyjnej oraz prawa do odliczenia podatku związanego z nabyciem tych usług - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 31 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczonych usług budowlanych w fazie gwarancyjnej oraz prawa do odliczenia podatku związanego z nabyciem tych usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie wykonywania robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, usług budowlanych oraz budowlano-montażowych.

Wnioskodawca zawiera umowy na wykonanie robót budowlanych wraz z niezbędnymi robotami towarzyszącymi na rzecz Zamawiającego (inwestora). Wykonanie robót zleca firmom podwykonawczym i są to usługi budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług. W umowach na wykonanie robót budowlanych zawartych z Zamawiającym znajdują się zapisy, zgodnie z którymi Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność przed Zamawiającym z tytułu wykonanych robót budowlanych. Wnioskodawca udziela Zamawiającemu gwarancji i rękojmi na prace budowlane stanowiące przedmiot umowy, na okres wskazany w umowie. Gwarancja i rękojmia działa zazwyczaj począwszy od dnia bezusterkowego protokołu odbioru końcowego lub potwierdzenia przez Zamawiającego usunięcia wad wskazanych w protokole odbioru końcowego robót objętych umową na roboty budowlane. W razie stwierdzenia wad lub usterek przedmiotu umowy, podczas jego eksploatacji w okresie rękojmi za wady i gwarancji jakości, Zamawiający zgłasza stosowną reklamację, a Wnioskodawca jest zobowiązany udzielić odpowiedzi na zgłoszoną reklamację. Jeżeli Wnioskodawca nie stawi się u Zamawiającego w celu stwierdzenia wad lub usterek oraz nie udzieli odpowiedzi, Zamawiającemu przysługuje prawo dokonania naprawy na koszt Wnioskodawcy. Obowiązkiem jednak wynikającym z umowy jest niezwłoczne i na własny koszt usunięcie wad lub wymiany wadliwych elementów przedmiotu umowy na nowe, przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca więc w okresie gwarancji i rękojmi, jako generalny wykonawca, we własnym zakresie i w ramach wynagrodzenia ustalonego w umowie za całość wykonanych prac, zobowiązany jest zapewnić naprawę, usunięcie wad i usterek w wykonanym obiekcie. Naprawy te dokonywane są przez Wnioskodawcę w ramach zawartej umowy a Zamawiający nie płaci Wnioskodawcy żadnego dodatkowego wynagrodzenia. Wnioskodawca, odpowiada przed Zamawiającym za wykonanie całości prac gwarancyjnych i realizuje swoje obowiązki poprzez:

1. Zgłoszenie wykrytej usterki podwykonawcy i wezwanie go do naprawy. W tym przypadku podwykonawca w ramach zawartej z Wnioskodawcą umowy usunięcie usterek wykonuje nieodpłatnie.
2. Zlecenie naprawy usterki innej firmie niż firma, która wykonywała tę pracę za odpłatnością (podwykonawca) np. z powodu zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej przez firmę podwykonawczą lub, gdy z innych przyczyn nie jest w stanie usunąć wad i usterek. Usunięcie usterek i wad odbywa się za odpłatnością, a firma usuwająca usterkę wystawia na rzecz Wnioskodawcy fakturę za wykonaną usługę.
3. Zlecenie naprawy usterki firmie podwykonawczej, która wykonywała tę pracę ale nie jest możliwe ustalenie w sposób jednoznaczny, iż wada czy usterka powstała na skutek działań tej firmy, czy np. wadliwego towaru dostarczonego przez Wnioskodawcę do wykonania usługi. Usunięcie usterki odbywa się za odpłatnością, a firma usuwająca usterkę wystawia na rzecz Wnioskodawcy fakturę za wykonaną usługę.
4. Zlecenie naprawy usterki przez Wnioskodawcę firmie, która nie wykonywała tych prac z uwagi na fakt, że firma podwykonawcza nie jest zainteresowana z różnych przyczyn usunięciem usterki lub też nie wykonuje napraw w ustalonym terminie. W takim przypadku usunięcie usterki odbywa się za odpłatnością, a firma usuwająca usterkę wystawia na rzecz Wnioskodawcy fakturę za wykonaną usługę, który następnie obciąża firmę podwykonawczą, wystawiając fakturę z podatkiem należnym. W tej sytuacji zgodnie z umową Wnioskodawcy przysługuje prawo zlecenia dokonania naprawy na koszt podwykonawcy.

Po usunięciu wady lub naprawie usterki w ramach gwarancji lub rękojmi w przypadku zlecenia podmiotom trzecim w opisanych powyżej przypadkach, nie nastąpi wystawienie faktury z tego tytułu przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego. Ponadto jedynie w przypadku opisanym w pkt d) Wnioskodawca obciąża podwykonawcę, który nie wykonał usunięcia wady, a które były wykonane przez podmioty trzecie prace. W ramach usunięcia wad lub usterek świadczone są usługi budowlane lub budowlano-montażowe wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług (wykaz usług, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy). W celu pełnego opisu stanu faktycznego, Wnioskodawca wskazuje, iż zawarte umowy pomiędzy nim a Zamawiającym trwają od dnia jej podpisania do dnia upływu okresu gwarancji - przykładowo podpisanie umowy i realizacja budowy trwa 1-2 lata + 5 lat gwarancji, co daje łącznie 7 letni okres umowy. Wynagrodzenie za całą inwestycję jest tak skalkulowane, że odzwierciedla ewentualne naprawy w okresie gwarancji. Wnioskodawca dokonując kalkulacji wysokości wynagrodzenia za realizację przedmiotu umowy na usługi budowlane (wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT), uwzględnia potencjalne ryzyko dokonania napraw lub wymian w ramach gwarancji i rękojmi, czyli należność za świadczenie gwarancyjne i rękojmię jest w pewnym zakresie wkalkulowana w cenę świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego usługi budowlanej, objętej gwarancją i rękojmią. Wnioskodawca, Zamawiający, podwykonawcy oraz podmioty trzecie dokonujące usunięcia usterek są podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy. W czasie prowadzonych inwestycji podwykonawcy Wnioskodawcy przed 1 stycznia 2017 r. wystawiali faktury za swoje usługi budowlane ze stawką 8 lub 23 %.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o podatku od towarów usług, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację, Wnioskodawca jako nabywca usług polegających na wykonaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych, w celu usunięcia wad w obiekcie budowlanym, jest podatnikiem VAT, tj.
   
   
   
   1. czy w przypadku zlecenia naprawy usterki innej firmie niż firma, która wykonywała tę pracę za odpłatnością np. z powodu zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej przez firmę podwykonawczą?
   2. czy w przypadku zlecenia naprawy usterki firmie, która wykonywała tę pracę ale nie jest możliwe ustalenie w sposób jednoznaczny, iż wada czy usterka powstała w skutek działań tej firmy, czy też np. ze złej jakości materiału zakupionego przez Wnioskodawcę?
   3. Czy w przypadku zlecenia naprawy usterki firmie, która nie wykonywała tych prac z uwagi na fakt, że firma podwykonawcza nie jest zainteresowana z różnych przyczyn usunięciem usterki?
2. Czy w opisanych przypadkach, gdy Wnioskodawca zleci podmiotowi trzeciemu usunięcie wady lub dokonanie wymiany wadliwej części robót w ramach gwarancji lub rękojmi, ma prawo do odliczenia podatku od towarów i usług zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy,

Ne podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej podatkiem podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Usunięcie usterki lub wady mieszczą sie w zakresie czynności opodatkowanych na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę. Zatem odpłatne świadczenie usług może zostać opodatkowane wtedy, gdy pomiędzy świadczącym usługę i Jej beneficjentem istnieje stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne. Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelka działalność producentów, handlowców lup usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 1 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2. usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1 h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się jeżeli usługodawca świadczy te usługi, jako podwykonawca.

Załącznik nr 1-4 do ustawy zawiera wiec (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora, podlegają natomiast opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę, natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W przypadku, wystąpienia dalszych podzleceń podwykonawca zlecający staje sie głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia podzleconych usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia. Przepisy ustawy nie definiują natomiast pojęcia podwykonawcy. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca prace na zlecenie głównego wykonawcy.

Ad. 1

Jak przedstawiono w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca w zawieranych z Zamawiającymi umowach na roboty budowlane udziela gwarancji i rękojmi na wykonane roboty budowlane. W okresie gwarancji i rękojmi Wnioskodawca, jako generalny wykonawca, we własnym zakresie, w ramach wynagrodzenia umownego (tj. ustalonego za całość prac) zapewnia naprawy (usunięcie wad) stwierdzonych w wykonanym obiekcie.

Podmiotem zobowiązanym do wykonania usług budowlanych z tytułu gwarancji i rękojmi udzielonej Zamawiającemu, jako nabywcy usług jest jedynie Wnioskodawca. Jak już wcześniej wskazano, usługi budowlane wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego w ramach udzielonej gwarancji i rękojmi nie stanowią odrębnej usługi a umowa zawarta z podmiotem trzecim jest jedynie konsekwencją stosunku prawnego istniejącego między generalnym wykonawcą a inwestorem. Wnioskodawca nie nabywa usług budowlanych od podmiotu trzeciego w celu zaspokojenia własnych potrzeb, lecz po to by wywiązać się z gwarancji i rękojmi udzielonej Zamawiającemu na wykonane przez siebie prace. Powyższe oznacza, że Wnioskodawca jest głównym wykonawcą usług budowlanych w stosunku do Zamawiającego a firmy, co wskazano w pkt: a, b, c, d stanu faktycznego działają względem Wnioskodawcy w charakterze podwykonawcy.

Wobec powyższego skoro Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny oraz podmiot trzeci jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 i jednocześnie jak wskazano podmiot trzeci wykonując usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy działa względem Wnioskodawcy w charakterze podwykonawcy, to tym samym spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy, co oznacza, że Wnioskodawca jest w tym przypadku podatnikiem VAT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może być bezpośredni lub pośredni. Czynności realizowane przez podmiot trzeci na rzecz Wnioskodawcy stanowią czynności odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju. Za takim stanowiskiem przemawia fakt, że podmiot trzeci wykonuje usługi budowlane (wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 p.t.u.). Wnioskodawca nabywając usługi od podmiotu trzeciego, nabywa je we własnym imieniu, w celu realizacji swoich zobowiązań, w wyniku podpisanej uprzednio z Zamawiającym umowy na usługi budowlane (wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 ustawy). Wobec czego zakup od podmiotu trzeciego usługi polegającej na usunięciu wady lub wymianie wadliwej części robót Wnioskodawcę jest związany z czynnością opodatkowaną, jaką jest świadczenie usług budowlanych, będących przedmiotem jego działalności. Reasumując w przypadku gdy Wnioskodawca zleci podmiotowi trzeciemu usunięcie wady lub dokonanie wymiany wadliwej części robót w ramach gwarancji lub rękojmi, to ma prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z otrzymanej od podmiotu trzeciego faktury z wykazanym podatkiem od towarów i usług, dokumentującej wykonanie czynności wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy. Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż w przypadku usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, ich nabywca ma obowiązek rozliczyć podatek należny. Przy czym jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy kwota podatku należnego stanowi kwotę podatku naliczonego. Zatem określony przez Wnioskodawcę, jako nabywcę usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, podatek należny stanowi jednocześnie podatek naliczony, który podlega odliczeniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ().

Należy zauważyć, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko w przepisie art. 8 ust. 1 ustawy. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Definicja ta obejmuje bowiem nie tylko transakcje polegające na wykonaniu czynności przez usługodawcę, ale również szereg transakcji niewymagających aktywnego działania usługodawcy.

Wskazać należy, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą) a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. W wyroku z dnia 29 października 2009 r. C-246/08 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43).

Zatem czynność uznaje się za odpłatną gdy są spełnione następujące warunki:

• istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
• wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
• istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy usługi,
• odpłatność za otrzymane świadczenie (usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
• istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W myśl art. 556 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.) zwanej dalej Kodeksem cywilnym, sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę fizyczną lub prawną (rękojmia).

Zgodnie natomiast z art. 5561 § 1 Kodeksu cywilnego, wada fizyczna polega na niezgodności rzeczy sprzedanej z umową. W szczególności rzecz sprzedana jest niezgodna z umową, jeżeli:

1. nie ma właściwości, które rzecz tego rodzaju powinna mieć ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub przeznaczenia;
2. nie ma właściwości, o których istnieniu sprzedawca zapewnił kupującego, w tym przedstawiając próbkę lub wzór;
3. nie nadaje się do celu, o którym kupujący poinformował sprzedawcę przy zawarciu umowy, a sprzedawca nie zgłosił zastrzeżenia co do takiego jej przeznaczenia;
4. została kupującemu wydana w stanie niezupełnym.

W świetle art. 577 § 1 Kodeksu cywilnego, udzielenie gwarancji następuje przez złożenie oświadczenia gwarancyjnego, które określa obowiązki gwaranta i uprawnienia kupującego w przypadku, gdy rzecz sprzedana nie ma właściwości określonych w tym oświadczeniu. Oświadczenie gwarancyjne może zostać złożone w reklamie.

Obowiązki gwaranta mogą w szczególności polegać na zwrocie zapłaconej ceny, wymianie rzeczy bądź jej naprawie oraz zapewnieniu innych usług (art. 577 § 2 Kodeksu cywilnego).

Jeżeli została udzielona gwarancja co do jakości rzeczy sprzedanej, poczytuje się w razie wątpliwości, że gwarant jest obowiązany do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub do dostarczenia rzeczy wolnej od wad, o ile wady te ujawnią się w ciągu terminu określonego w oświadczeniu gwarancyjnym (art. 577 § 3 Kodeksu cywilnego).

Obowiązek wykonania napraw na rzecz klienta z tytułu rękojmi lub gwarancji wynika więc wprost z przepisów Kodeksu cywilnego. Źródłem powstania tego obowiązku jest umowa sprzedaży łącząca sprzedającego i kupującego oraz skutki przewidziane w tym zakresie w przepisach tego kodeksu.

Z powyższego wynika, że przysługujące nabywcy uprawnienia z tytułu gwarancji bądź rękojmi są nierozerwalnie związane z transakcją sprzedaży i jako forma zabezpieczenia interesów nabywcy stanowią element stosunku prawnego jaki łączy sprzedawcę i kupującego. Oznacza to, że ewentualne świadczenia sprzedawcy obowiązanego do rękojmi bądź gwaranta wykonywane w razie ujawnienia się wad fizycznych rzeczy w okresie gwarancji bądź rękojmi stanowią jedynie realizację jego zobowiązań z tytułu rękojmi bądź udzielonej gwarancji mających na celu zapewnienie nabywcy rzeczy niezakłóconego korzystania z rzeczy sprzedanej w przypadku, gdy rzecz ta okaże się wadliwa. Świadczenia te nie mogą być więc traktowane jako dodatkowe świadczenia dokonywane na rzecz nabywcy rzeczy w oderwaniu od transakcji sprzedaży rzeczy.

W myśl art. 5a ustawy o podatku od towarów i usług, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Według art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Z kolei stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2. usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Na podstawie art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu podwykonawca wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy.

Podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jako czynny zarejestrowany podatnik podatku VAT, w ramach realizowanych kontraktów, wykonuje na rzecz Zamawiającego m.in. roboty budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy. Zdarzają się sytuacje, w których rezultaty wykonywanych przez Wnioskodawcę robót budowlanych posiadają wady i usterki, za usunięcie których w stosunku do zamawiającego odpowiedzialny jest Wnioskodawca. W tak zaistniałych okolicznościach wady i usterki robót budowlanych usuwane są na różne sposoby.

I tak, pierwsza sytuacja ma miejsce, gdy Wnioskodawca jako odpowiedzialny za usunięcie wad w ramach gwarancji lub rękojmi zleca ich wykonanie podmiotowi zewnętrznemu tj., innej firmie niż firma, która wykonywała tę pracę za odpłatnością np. z powodu zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej przez firmę podwykonawczą.

Natomiast druga sytuacja ma miejsce, gdy Wnioskodawca zleca naprawy usterki firmie, która wykonywała tę pracę ale nie jest możliwe ustalenie w sposób jednoznaczny, iż wada czy usterka powstała w skutek działań tej firmy, czy też np. ze złej jakości materiału zakupionego przez Wnioskodawcę.

Sytuacja trzecia dotyczy przypadku zlecenia naprawy usterki firmie, która nie wykonywała tych prac z uwagi na fakt, że firma podwykonawcza nie jest zainteresowana z różnych przyczyn usunięciem usterki. Firma usuwająca usterkę wystawia na rzecz Wnioskodawcy fakturę za wykonaną usługę, który następnie obciąża firmę podwykonawczą, wystawiając fakturę z podatkiem należnym. W tej sytuacji zgodnie z umową Wnioskodawcy przysługuje prawo zlecenia dokonania naprawy na koszt podwykonawcy.

We wszystkich ww. przypadkach usunięcie usterki odbywa się za odpłatnością.

Jak wskazano powyżej aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie pozostające w bezpośrednim związku ze świadczoną usługą. Z danego bowiem stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę.

Odnosząc się do sytuacji określonych powyżej jako pierwsza i druga stwierdza się co następuje.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy i obowiązujących przepisów prawa prowadzi do wniosku, że czynności realizowane na rzecz Spółki zarówno przez podmiot zewnętrzny, jak i podwykonawcę Spółki (opisane sytuacje nr 1 i 2), polegające na usunięciu wad lub usterek, stanowią odpłatne świadczenie usług. W rozpatrywanej bowiem sprawie ww. podmioty wykonują na zlecenie Spółki usługi budowlane mieszczące się w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy dotyczące usunięcia wad lub usterek. W zamian za wykonanie przedmiotowych usług jak wynika z treści wniosku ww. podmioty otrzymują od Spółki wynagrodzenie. W konsekwencji usługi te mają charakter odpłatny i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Okoliczności sprawy wskazują jednoznacznie, że Spółka na mocy zawartego z zamawiającym (odbiorcą finalnym) kontraktu świadczy usługi budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy. Ponadto Spółka w związku z realizowanymi ww. pracami budowlanymi odpowiada za usunięcie powstałych wad lub usterek. W związku z tym, Spółka celem usunięcia powstałych wad lub usterek, powierza ich naprawę innemu podmiotowi (podwykonawcy zastępczemu lub podwykonawcy pierwotnemu).

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania oraz przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w przedstawionych powyżej sytuacjach określonych jako sytuacja pierwsza oraz druga wystąpi mechanizm odwrotnego obciążenia. Powyższe wynika z faktu, że usunięcie przez podmiot zewnętrzny lub podwykonawcę pierwotnego wad lub usterek z tytułu udzielonych przez Wnioskodawcę (głównego wykonawcę) zamawiającemu gwarancji lub rękojmi spełnia dyspozycje wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h ustawy. Jak wiadomo bowiem usunięcie wad lub usterek zostało zlecone przez Wnioskodawcę występującego w analizowanej sprawie jako główny wykonawca i odbywa się za odpłatnością, co dowodzi, że ww. usługi budowlane, o których mowa w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy są wykonane przez podmioty występujące w charakterze podwykonawcy. Tym samym w sytuacji pierwszej oraz drugiej, o których mowa we wniosku, podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia usług budowlanych jest Spółka.

Reasumując faktury wystawiane na rzecz Spółki przez podmiot zewnętrzny lub podwykonawcę pierwotnego za wykonanie robót budowlanych (sytuacja opisana jako pierwsza i druga), polegających na usunięciu wad, powinny być wystawiane z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia i Spółka jest zobowiązania do rozliczenia podatku VAT z tytułu ww. robót.

Przechodząc do omówienia kwestii sytuacji opisanej jako trzeciej, stwierdza się co następuje.

W rozpatrywanej sprawie wskutek ujawnionych wad i usterek usług budowlanych wykonanych przez podwykonawcę pierwotnego, który to jak wynika z opisu sprawy odmawia ich usunięcia, Wnioskodawca ich naprawę zleca podwykonawcy zastępczemu. W następstwie niniejszej sytuacji dochodzi do obciążenia podwykonawcy pierwotnego przez Wnioskodawcę kosztami usunięcia wad i usterek przez wykonanego podwykonawcę zastępczego.

Świadczeniem usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy są czynności realizowane przez wykonawcę zastępczego na rzecz Wnioskodawcy. Jak wskazano powyżej aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie pozostające w bezpośrednim związku ze świadczoną usługą. Z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę. W analizowanej sprawie wykonawca zastępczy wykonuje na zlecenie Spółki usługi budowlane dotyczące usunięcia usterek lub wad. W zamian za wykonanie tych usług ww. podmioty otrzymują od Spółki wynagrodzenie. Usługi te mają charakter odpłatny i w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Wykonawca zastępczy, którym Wnioskodawca zleca wykonanie napraw usterek lub wad nie brali wcześniej udziału w realizacji inwestycji budowlanej wykonywanej przez Wnioskodawcę w ramach generalnego wykonawstwa. Na podstawie zawartych z nimi umów na usunięcie usterek lub wad dochodzi niejako do świadczenia nowych usług na rzecz Wnioskodawcy rodzących u usługodawcy (wykonawcy zastępczego) obowiązek wystawienia faktury, za których koszty Wnioskodawca nie obciąża inwestora.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że pomimo wykonywania przez wykonawcę zastępczego usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, nie są spełnione przesłanki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy (z uwagi na to, że nie działają oni względem Spółki w charakterze podwykonawców). W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie podatnikiem z tytułu nabywanych usług dotyczących naprawy wad lub usterek od wykonawcy zastępczego lub innej firmy, a tym samym nie będzie zobowiązana do rozliczenia nabytych usług z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. Do wskazanych we wniosku usług należy zastosować ogólne zasady opodatkowania i rozliczenia podatku.

Przechodząc natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług wykonania napraw usterek, zauważyć należy, iż zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na mocy art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze w części dotyczącej tych czynności.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Jak stwierdzono powyżej w sytuacji pierwszej oraz drugiej tj., w przypadku zlecenia naprawy usterki innej firmie niż firma, która wykonywała tę pracę za odpłatnością np. z powodu zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej przez firmę podwykonawczą oraz w przypadku zlecenia naprawy usterki firmie, która wykonywała tę pracę ale nie jest możliwe ustalenie w sposób jednoznaczny, iż wada czy usterka powstała w skutek działań tej firmy, czy też np. ze złej jakości materiału zakupionego przez Wnioskodawcę podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia usług budowlanych jest Wnioskodawca.

Jednakże należy wskazać, że w przypadku usług budowlanych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, ich nabywca ma obowiązek rozliczyć podatek należny. Przy czym jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, kwota podatku należnego stanowi kwotę podatku naliczonego. Zatem określony przez Wnioskodawcę, jako nabywcę usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, podatek należny stanowi jednocześnie podatek naliczony, który podlega odliczeniu.

Tym samym Wnioskodawca nabywając od podmiotów trzecich usługi budowlane, działających w tym przypadku w charakterze podwykonawców będzie odpowiedzialny za rozliczenie podatku należnego i przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego w złożonej deklaracji podatkowej, w której uwzględni kwotę podatku należnego.

W konsekwencji powyższego Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usługi polegającej na usunięciu wady lub wymianie wadliwej części robót w sytuacjach określonych we wniosku jako pierwsza i druga. Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

Natomiast w sytuacji określonej jako trzecia tj., gdy Wnioskodawca zleca naprawy usterki firmie, która nie wykonywała tych prac z uwagi na fakt, że firma podwykonawcza nie jest zainteresowana z różnych przyczyn usunięciem usterki, a firma usuwająca usterkę wystawia na rzecz Wnioskodawcy fakturę za wykonaną usługę, który następnie obciąża firmę podwykonawczą, wystawiając fakturę z podatkiem należnym, stwierdzić należy, że Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku z tytułu nabycia przedmiotowych usług gdyż wykonanie zastępcze ma charakter odszkodowawczy (ma na celu naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania przez wykonawcę robót zobowiązania), co oznacza, że wykazany na ww. fakturze podatek - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - nie ma związku z czynnościami opodatkowanymi Zainteresowanego.

Wobec powyższego oceniając stanowisko całościowo uznano je za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej