Temat interpretacji

W zakresie stawki podatku VAT.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2017 r. (data wpływu 8 maja 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 czerwca 2017 r. (data wpływu 30 czerwca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 30 czerwca 2017 r. poprzez doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca jest wykonawcą robót budowlanych w ramach realizacji różnych projektów budowlanych, w związku z czym jako Lider Konsorcjum wraz z Partnerem Konsorcjum uczestniczy w przetargu organizowanym w trybie ustawy zamówień publicznych, których przedmiotem jest m.in. wykonanie robót budowlanych polegających na budowie pawilonu w Zakładzie Opiekuńczo - Leczniczym (dalej zwanym Zakładem).

Zadanie inwestycyjne dotyczyć będzie budynku przeznaczonego na opiekę psychiatryczną i odrębną częścią przeznaczoną na ośrodek opieki dziennej powiązanego funkcjonalnie przewiązką z pozostałymi pawilonami składającymi się na kompleks Zakładu z instalacjami wewnętrznymi wraz z zagospodarowaniem terenu, infrastrukturą techniczną, komunikacją pieszą, kołową, budową miejsc parkingowych oraz budową dwóch zbiorników p.poż wraz z punktami poboru.

Budynek Zakładu zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych mieści się w klasie 1264 Budynki szpitali i zakładów opieki medycznej. W razie wygrania przetargu zobowiązaniem Konsorcjum, w którym Liderem jest Wnioskodawca będzie budowa przedmiotowego budynku Zakładu.

Wnioskodawca jako Lider Konsorcjum będzie wystawiał Zakładowi faktury VAT oraz pobierał wynagrodzenie z tytułu realizacji umowy.

Zakłady opiekuńczo-lecznicze, w tym wskazany w przedmiotowym wniosku Zakład, w związku z realizacją swoich zadań statutowych świadczą usługi przeznaczone dla osób przewlekle chorych niewymagających leczenia szpitalnego, u których występują istotne deficyty w samoopiece i samopielęgnacji, wymagających całodobowej i profesjonalnej opieki pielęgniarskiej, lekarskiej i rehabilitacyjnej. Mieszkańcy takiej placówki mają zapewnione wszelkie udogodnienia socjalne mające na celu zapewnienie wszelkich wygód, tak aby czuli się oni jak we własnym domu. Zakłady tego typu zlokalizowane są w budynkach, gdzie dla ludzi starszych i niepełnosprawnych świadczone są usługi zakwaterowania i wyżywienia, wraz z opieką lekarską i pielęgniarską. Wnioskodawca zaznaczył, że budynki zakładów opiekuńczo-leczniczych nie są szpitalem, przychodnią czy sanatorium. Działalność zakładów opiekuńczo-leczniczych opisuje art. 12 ustawy o działalności leczniczej.

Cele i zadania Zakładu wynikają z jego statutu zgodnie, z którym celem zakładu jest udzielanie świadczeń zdrowotnych w zakresie:

1. świadczeń pielęgnacyjnych i opiekuńczych w ramach opieki długoterminowej;
2. opieki paliatywnej i hospicyjnej;
3. opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień.

Jak stanowi dalsza część statutu opisany wyżej cel Zakład realizuje prowadząc działalność leczniczą w rodzajach: stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne inne niż szpitalne oraz ambulatoryjne świadczenia zdrowotne, a także udzielając zamówień na udzielanie świadczeń zdrowotnych podmiotom wykonującym działalność leczniczą lub osobom legitymującym się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

W piśmie z dnia 30 czerwca 2017 r. stanowiącym uzupełnienie przedmiotowego wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1. Jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.
2. Zakład Opiekuńczo-Leczniczy dalej ZOL będzie podatnikiem VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.
3. ZOL będzie Inwestorem.
4. Inwestycje realizuje Konsorcjum jako całość, które będzie Generalnym Wykonawcą. Wnioskodawca jako Lider będzie natomiast wystawiał ZOL faktury, a zatem będzie dokonywał w imieniu Konsorcjum rozliczeń z Inwestorem. Stąd też na Wnioskodawcy będą ciążyły obowiązki na gruncie VAT.
5. Zapytanie dotyczy stawki VAT w odniesieniu do robót budowlanych i elementów wykończeniowych w bryle budynku. W ramach robót wewnątrz bryły budynku będą realizowane następujące świadczenia według klasyfikacji PKWiU 2008:
   • 41.00.30.0 - Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków),
   • 43.12.12.0 - Roboty ziemne: roboty związane z kopaniem rowów i wykopów oraz przemieszczaniem ziemi,
   • 43.21.10.1 - Roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych służących bezpieczeństwu,
   • 43.21.10.2 - Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych,
   • 43.22.11.0 - Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych i odwadniających,
   • 43.22.12.0 - Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych,
   • 43.29.11.0 - Roboty związane z zakładaniem izolacji,
   • 43.31.10.0 - Roboty tynkarskie,
   • 43.32.10.0 - Roboty instalacyjne stolarki budowlanej,
   • 43.33.10.0 - Roboty związane z wykładaniem posadzek i oblicowywaniem ścian,
   • 43.33.29.0 - Pozostałe roboty związane z wykładaniem podłóg i ścian (włączając tapetowanie), gdzie indziej niesklasyfikowane,
   • 43.34.10.0 - Roboty malarskie,
   • 43.39.11.0 - Roboty związane z wykonywaniem elementów dekoracyjnych,
   • 43.39.19.0 - Roboty związane z wykonywaniem pozostałych wykończeniowych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych,
   • 43.91.19.0 - Roboty związane z wykonywaniem pozostałych prac dekarskich,
   • 43.99.10.0 - Roboty związane z zakładaniem izolacji przeciwwilgociowych i wodochronnych,
   • 43.99.20.0 - Roboty związane z montowaniem i demontowaniem rusztowań,
   • 43.99.30.0 - Roboty związane z fundamentowaniem, włączając wbijanie pali,
   • 43.99.40.0 - Roboty betoniarskie,
   • 43.99.60.0 - Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji z cegieł i kamienia,
   • 43.99.90.0 - Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych,

1. Inwestor na rzecz którego Wnioskodawca będzie świadczył usługi jest instytucją ochrony zdrowia świadczącą usługi zakwaterowania z opieką lekarską, pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych itp.
2. Budynek ZOL powiązany funkcjonalnie przewiązką z pozostałymi pawilonami będzie budynkiem instytucji ochrony zdrowia świadczącym usługi zakwaterowania z opieką lekarską, pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi itp.
3. Po wybudowaniu większa część budynku będzie służyć zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych i bytowych pensjonariuszy. 68% powierzchni budynku przeznaczone będzie na realizację funkcji stacjonarnej, a 32% na realizację funkcji ośrodka opieki dziennej.
4. Budynek nie będzie służył wyłącznie krótkotrwałemu pobytowi w celu hospitalizacji. Budynek będzie budynkiem zakładu opiekuńczo-leczniczego. Działalność zakładów opiekuńczo-leczniczych reguluje art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej. Zgodnie z rzeczonymi przepisami działalność stacjonarnych i całodobowych świadczeń zdrowotnych innych niż szpitalne udziela się w przypadku świadczeń polegających w szczególności na udzielaniu całodobowych świadczeń zdrowotnych, które obejmują swoim zakresem pielęgnację i rehabilitację pacjentów niewymagających hospitalizacji, oraz zapewnianiu im produktów leczniczych i wyrobów medycznych, pomieszczeń i wyżywienia odpowiednich do stanu zdrowia, a także prowadzeniu edukacji zdrowotnej dla pacjentów i członków ich rodzin oraz przygotowaniu tych osób do samoopieki i samopielęgnacji w warunkach domowych.
5. Zakresem zadanego we wniosku pytania objęta jest stawka podatku VAT dotycząca wyłącznie czynności budowy budynku Zakładu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jaką wysokość stawki podatku VAT ma zastosować Wnioskodawca, jako Lider Konsorcjum wykonawców robót budowlanych polegających na budynku Zakładu, w którym będzie prowadzona działalność o charakterze medycznym w postaci zakładu opiekuńczo - leczniczego?

Zdaniem Wnioskodawcy, prace budowlane polegające na budowie budynku Zakładu opodatkowane są stawką obniżoną VAT, aktualnie w wysokości 8%.

W myśl art. 41 ust. 12 ustawy o VAT stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 (tj. stawkę obniżoną) stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych klasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Dla celów podatku VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U Nr 112, poz. 1316 ze zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zgodnie z tym rozporządzeniem do klasy 1264 zalicza się budynki szpitali i zakładów opieki medycznej.

Klasa ta obejmuje:

• budynki instytucji świadczących usługi medyczne i chirurgiczne oraz pielęgnacyjne dla ludzi.

• sanatoria, szpitale długoterminowego lecznictwa, szpitale psychiatryczne, przychodnie, poradnie, żłobki, ośrodki pomocy społecznej dla matki i dziecka.

• szpitale kliniczne.

• szpitale więzienne i wojskowe.

• budynki przeznaczone do termoterapii, wodolecznictwa, rehabilitacji, stacje krwiodawstwa, laktaria, kliniki weterynaryjne itp.,

• budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych itp.

Posłużenie się w ustawie o VAT wyrazem ex oznacza, że z klasy 1264 PKOB tylko budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa budynków instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską będzie korzystała z obniżonej stawki podatku od towarów i usług.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654 ze zm.) stacjonarnych i całodobowych świadczeń zdrowotnych innych niż szpitalne udziela się w przypadku świadczeń, o których mowa w art. 9 ust. 1 w zakładzie opiekuńczo-leczniczym.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne inne niż szpitalne mogą polegać na udzielaniu całodobowych świadczeń zdrowotnych, które obejmują swoim zakresem pielęgnację i rehabilitację pacjentów niewymagających hospitalizacji, oraz zapewnianiu im produktów leczniczych i wyrobów medycznych, pomieszczeń i wyżywienia odpowiednich do stanu zdrowia, a także prowadzeniu edukacji zdrowotnej dla pacjentów i członków ich rodzin oraz przygotowaniu tych osób do samoopieki i samopielęgnacji w warunkach domowych.

Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o działalności leczniczej, pod pojęciem stacjonarne i całodobowe świadczenie zdrowotne inne niż świadczenie szpitalne rozumie się świadczenia opiekuńcze, pielęgnacyjne, paliatywne, hospicyjne, świadczenia z zakresu opieki długoterminowej, rehabilitacji leczniczej, leczenia uzależnień, psychiatrycznej opieki zdrowotnej oraz lecznictwa uzdrowiskowego, udzielane pacjentom, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednio urządzonych, stałych pomieszczeniach.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o działalności leczniczej, przepisów ust. 1 pkt 1, 2 i 4 nie stosuje się w przypadku udzielania świadczeń zdrowotnych wyłącznie w warunkach domowych.

Z powyższego wynika, że zakład opiekuńczo-leczniczy to forma stacjonarnej opieki długoterminowej. Zakład opiekuńczo-leczniczy udziela całodobowych świadczeń zdrowotnych, obejmujących m.in. leczenie, pielęgnację i rehabilitację osób niewymagających już hospitalizacji, ale które ze względu na stan swojego zdrowia i stopień niepełnosprawności oraz brak możliwości funkcjonowania w środowisku domowym wymagają stałego nadzoru fachowego personelu.

W praktyce oznacza to, że w zdecydowanej większości przypadków osoby objęte stacjonarną opieką długoterminową są zakwaterowane w zakładzie opiekuńczo-leczniczym, ponieważ jest to niezbędne w procesie leczenia, pielęgnacji i rehabilitacji, a jednocześnie usług tych nie można świadczyć tym ludziom w warunkach domowych.

O tym, że zakłady opiekuńczo-lecznicze świadczą usługi zakwaterowania świadczą również przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Zgodnie z art. 18 ust. 1 tej ustawy, świadczeniobiorca przebywający w zakładzie opiekuńczo-leczniczym, pielęgnacyjno-opiekuńczym lub w zakładzie rehabilitacji leczniczej, który udziela świadczeń całodobowych, ponosi koszty wyżywienia i zakwaterowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, z powyższych przepisów niewątpliwie wynika, że zakłady opiekuńczo-lecznicze świadczą usługi zakwaterowania, ponieważ są one w przeważającej większości przypadków konieczne do świadczenia opieki długoterminowej w sposób całodobowy nad osobami starszymi i niepełnosprawnymi.

Mając zatem na uwadze przywołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis stanu faktycznego, w którym budynek, gdzie prowadzona jest działalność o charakterze medycznym w postaci zakładu opiekuńczo-leczniczego można zaklasyfikować wg PKOB do klasy 1264, to w ocenie Zainteresowanego za uzasadnione i prawidłowe należy uznać stanowisko, że do robót budowlanych lub budowlano-remontowych w budynku właściwą stawką VAT jest stawka obniżona.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów na terytorium kraju;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ().

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Wskazać należy bowiem, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza według art. 15 ust. 2 ustawy obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże stosownie do treści art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy, stosuje się w myśl ust. 12 wskazanego artykułu do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym według art. 41 ust. 12a ustawy rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, nie zalicza się:

1. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²,
2. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

W myśl art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Dla zastosowania obniżonej 8% stawki podatku od towarów i usług znaczenia ma nie tylko zakres wykonywanych prac, ale także zaklasyfikowanie obiektu budowlanego do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym, którego dotyczą te prace.

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja, przebudowa oraz roboty budowlane, dlatego też w tym zakresie należy posiłkować się przepisami zawartymi w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290, z późn. zm.).

W myśl art. 3 ww. ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o:

• budowie należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego (pkt 6),

• robotach budowlanych należy przez to rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego (pkt 7),

• przebudowie należy przez to rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; () (pkt 7a).

Jak wynika z ww. art. 2 pkt 12 ustawy, poprzez podanie klasyfikacji ustawa o podatku od towarów i usług, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

W myśl ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo budowlane wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zgodnie z cyt. wyżej rozporządzeniem Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych do grupy 12 zaklasyfikowane zostały budynki niemieszkalne, a w niej, do klasy 1264 zaliczono budynki szpitali i zakładów opieki medycznej.

Klasa ta obejmuje:

• budynki instytucji świadczących usługi medyczne i chirurgiczne oraz pielęgnacyjne dla ludzi,

• sanatoria, szpitale długoterminowego lecznictwa, szpitale psychiatryczne, przychodnie, poradnie, żłobki, ośrodki pomocy społecznej dla matki i dziecka,

• szpitale kliniczne,

• szpitale więzienne i wojskowe,

• budynki przeznaczone do termoterapii, wodolecznictwa, rehabilitacji, stacje krwiodawstwa, laktaria, kliniki weterynaryjne, itp.,

• budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych, itp.

Klasa nie obejmuje: Domów opieki społecznej (bez opieki medycznej) dla ludzi starszych lub niepełnosprawnych, itp. (PKOB 1130).

Posłużenie się przez ustawodawcę wyrazem ex oznacza, że z klasy 1264 PKOB tylko budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa budynków instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską będzie korzystała z obniżonej stawki podatku od towarów i usług.

Treść powyższych przepisów wskazuje, że co do zasady, dostawa towarów i świadczenie usług, w aktualnie obowiązującym stanie prawnym, opodatkowane są stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, której stosowanie ma charakter reguły ogólnej. Stawki zaś obniżone (preferencyjne) mają charakter wyjątkowy i mogą mieć zastosowanie wyłącznie do czynności wskazanych wprost przez prawodawcę w ustawie lub w przepisach wykonawczych do ustawy.

O możliwości zastosowania 8% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 i 12a ustawy decyduje spełnienie przesłanek przewidzianych w tych przepisach.

Analizując treść tych przepisów należy stwierdzić, że preferencyjna stawka opodatkowania została przewidziana dla usług m.in. budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy wykonywanych w obiektach sklasyfikowanych w PKOB w klasie 1264 w sytuacji, gdy w obiektach tych będzie świadczona przez instytucję ochrony zdrowia usługa zakwaterowania (cel mieszkaniowy) z opieką lekarską i pielęgniarską.

Obowiązek prawidłowego zakwalifikowania budynku do właściwej klasy PKOB, w związku z koniecznością zastosowania prawidłowej stawki podatku od towarów i usług przy świadczeniu usług budowlanych związanych z jego budową, remontem, modernizacją, termomodernizacją czy przebudową ciąży na wykonawcy.

Powyższe stanowisko potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 248/10, w którym stwierdził między innymi, że: Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo uznał, że pod pojęciem budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych należy rozumieć takie budynki, w których podstawową działalnością jest zakwaterowanie osób, a opieka medyczna jest zagwarantowana dodatkowo, ubocznie. Słusznie też Sąd I instancji zwrócił uwagę, że inne obiekty służące działalności mającej na celu ochronę zdrowia, jak np. szpitale czy sanatoria nie zostały ujęte przez ustawodawcę wśród obiektów, w przypadku których ma zastosowanie art. 41 ust. 12a u.p.t.u. Przepis ten odwołuje się do klasy PKOB ex 1264, w której bez wątpienia Budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych, itp.(tiret szóste) ujęte zostały obok, lecz odrębnie od takich budynków jak: Budynki instytucji świadczących usługi medyczne i chirurgiczne oraz pielęgnacyjne dla ludzi (tiret pierwsze), Sanatoria, szpitale długoterminowego lecznictwa, szpitale psychiatryczne, przychodnie, poradnie, żłobki, ośrodki pomocy społecznej dla matki i dziecka (tiret drugie), Szpitale kliniczne (tiret trzecie), Szpitale więzienne i wojskowe (tiret czwarte), czy Budynki przeznaczone do termoterapii, wodolecznictwa, rehabilitacji, stacje krwiodawstwa, laktaria, kliniki weterynaryjne, itp. (tiret piąte). (...) w wyszczególnieniu klasy PKOB 1264 Budynki szpitali i zakładów opieki medycznej, (...) kategoria obiektów, do której ustawodawca ograniczył możliwość zastosowania preferencyjnej stawki VAT charakteryzuje się właśnie tym, że, nawet jeśli koniecznym elementem dodatkowym jest obsługa lekarska i pielęgniarska, podstawowym celem, któremu mają służyć wymienione w niej budynki jest świadczenie usług zakwaterowania, a więc zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych. Wyróżnika tego nie można pomijać przy ustalaniu stawki podatkowej, zwłaszcza że ustawodawca przyjął w art. 41 ust. 12a u.p.t.u., że budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych mieszczą się pod pojęciem budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, co w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również wskazuje na to, że podstawowa spełniana przez te budynki funkcja ma być funkcją mieszkaniową.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy Wnioskodawca będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT jest wykonawcą robót budowlanych. Jako Lider Konsorcjum wraz z Partnerem Konsorcjum uczestniczy w przetargu, którego przedmiotem jest m.in. wykonanie robót budowlanych polegających na budowie pawilonu w Zakładzie Opiekuńczo Leczniczym. Budynek Zakładu zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych mieści się w klasie 1264 Budynki szpitali i zakładów opieki medycznej. W razie wygrania przetargu zobowiązaniem Konsorcjum, w którym Liderem jest Wnioskodawca będzie budowa przedmiotowego budynku Zakładu. Wnioskodawca jako Lider Konsorcjum będzie wystawiał Zakładowi faktury VAT oraz pobierał wynagrodzenie z tytułu realizacji umowy, a zatem będzie dokonywał w imieniu Konsorcjum rozliczeń z Inwestorem. Zakład, na rzecz którego Wnioskodawca będzie świadczył usługi jest instytucją ochrony zdrowia świadczącą usługi zakwaterowania z opieką lekarską, pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych. Budynek ZOL powiązany funkcjonalnie przewiązką z pozostałymi pawilonami będzie budynkiem instytucji ochrony zdrowia świadczącym usługi zakwaterowania z opieką lekarską, pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych. Po wybudowaniu większa część budynku będzie służyć zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych i bytowych pensjonariuszy, 68% powierzchni budynku przeznaczone będzie na realizację funkcji stacjonarnej, a 32% na realizację funkcji ośrodka opieki dziennej. Budynek nie będzie służył wyłącznie krótkotrwałemu pobytowi w celu hospitalizacji. Budynek będzie budynkiem zakładu opiekuńczo-leczniczego. Zakresem zadanego we wniosku pytania objęta jest stawka podatku VAT dotycząca wyłącznie czynności budowy budynku Zakładu.

W tym miejscu wskazać należy, iż w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1638, z późn. zm.) użyte w ustawie określenia oznaczają:

• szpital &‒ przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego, w którym podmiot ten wykonuje działalność leczniczą w rodzaju świadczenia szpitalne (pkt 9);

• świadczenie zdrowotne &‒ działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania (pkt 10);

• świadczenie szpitalne &‒ wykonywane całą dobę kompleksowe świadczenia zdrowotne polegające na diagnozowaniu, leczeniu, pielęgnacji i rehabilitacji, które nie mogą być realizowane w ramach innych stacjonarnych i całodobowych świadczeń zdrowotnych lub ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych; świadczeniami szpitalnymi są także świadczenia udzielane z zamiarem zakończenia ich udzielania w okresie nieprzekraczającym 24 godzin (pkt 11);

• stacjonarne i całodobowe świadczenie zdrowotne inne niż świadczenie szpitalne &‒ świadczenia opiekuńcze, pielęgnacyjne, paliatywne, hospicyjne, świadczenia z zakresu opieki długoterminowej, rehabilitacji leczniczej, leczenia uzależnień, psychiatrycznej opieki zdrowotnej oraz lecznictwa uzdrowiskowego, udzielane pacjentom, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednio urządzonych, stałych pomieszczeniach (pkt 12).

Z kolei zgodnie z art. 2 ust. 2 pkt 2 powołanej ustawy o działalności leczniczej, przez działalność leczniczą w rodzaju stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne bez bliższego określenia rozumie się działalność leczniczą w rodzaju świadczenia szpitalne, jak i działalność leczniczą w rodzaju stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne inne niż szpitalne.

Na mocy art. 9 ust. 1 ww. ustawy o działalności leczniczej stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne inne niż szpitalne mogą polegać w szczególności na:

1. udzielaniu całodobowych świadczeń zdrowotnych, które obejmują swoim zakresem pielęgnację i rehabilitację pacjentów niewymagających hospitalizacji, oraz zapewnianiu im produktów leczniczych i wyrobów medycznych, pomieszczeń i wyżywienia odpowiednich do stanu zdrowia, a także prowadzeniu edukacji zdrowotnej dla pacjentów i członków ich rodzin oraz przygotowaniu tych osób do samoopieki i samopielęgnacji w warunkach domowych;
2. udzielaniu całodobowych świadczeń zdrowotnych, które obejmują swoim zakresem pielęgnację, opiekę i rehabilitację pacjentów niewymagających hospitalizacji, oraz zapewnianiu im produktów leczniczych potrzebnych do kontynuacji leczenia, pomieszczeń i wyżywienia odpowiednich do stanu zdrowia, a także prowadzeniu edukacji zdrowotnej dla pacjentów i członków ich rodzin oraz przygotowaniu tych osób do samoopieki i samopielęgnacji w warunkach domowych;
3. udzielaniu świadczeń zdrowotnych polegających na działaniach usprawniających, które służą zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia;
4. sprawowaniu wszechstronnej opieki zdrowotnej, psychologicznej i społecznej nad pacjentami znajdującymi się w stanie terminalnym oraz opieki nad rodzinami tych pacjentów.

Stacjonarnych i całodobowych świadczeń zdrowotnych innych niż szpitalne udziela się w przypadku świadczeń, o których mowa w art. 9 ust. 1 w zakładzie opiekuńczo-leczniczym (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej).

Dla prawidłowego określenia wysokości podatku VAT konieczna jest precyzyjna identyfikacja obiektu, który ma być efektem inwestycji zgodnie z zasadami klasyfikacji statystycznych, a także zdefiniowanie czynności, które wykonywane są w tym obiekcie.

Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że symbol PKOB 1264 obejmuje różnego rodzaju budynki, m.in. budynki szpitali, budynki instytucji świadczących usługi medyczne i chirurgiczne oraz pielęgnacyjne dla ludzi i osobno budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych. Zatem, ich status nie jest tożsamy.

Podkreślenia wymaga, że głównym celem budynków instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, itp. jest cel mieszkaniowy. Opieka lekarska i pielęgniarska mają natomiast charakter uzupełniający. Tym samym w myśl powołanych przepisów tylko ta kategoria budynków może korzystać z preferencyjnej stawki podatkowej, ponieważ istotne jest w ich przypadku zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych i bytowych osób, które przebywają w takim budynku np. na stałe, a dodatkowo świadczone są na ich rzecz usługi lekarskie i pielęgniarskie.

Mając zatem na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że skoro w okolicznościach niniejszej sprawy opisane przez Wnioskodawcę usługi wykonywane będą w ramach budowy tj. czynności, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy i dotyczyć będą budynku obiektu zakwalifikowanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa art. 41 ust. 12a ustawy jako obiekt sklasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, to przedmiotowe roboty budowlane będą podlegały opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8% zgodnie z art. 41 ust. 12 i 12a w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy.

W związku z powyższym, oceniając stanowisko Wnioskodawcy, z którego wynika, że prace budowlane polegające na budowie budynku Zakładu opodatkowane są stawką obniżoną VAT, aktualnie w wysokości 8%, należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej rozpatrzone.

Podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy wyjaśnić, że zgodnie z wyżej cytowanym art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska Wnioskodawcy dotycząca przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny załączonych do wniosku o interpretację dokumentów, a niniejszą interpretację wydano jedynie w oparciu o opis zdarzenia przyszłego w nim przedstawiony.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego .., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej