Temat interpretacji

Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2015 r. (data wpływu 7 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 września 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z o.o. (Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka prowadzi m.in działalność usługową związaną zagospodarowaniem terenów zieleni (PKD 81.30.Z) w tym usług sadzenia i przycinania krzewów ozdobnych. Spółka wykonuje usługi zagospodarowania terenów zieleni w ramach projektów inwestycyjnych. Spółka zobowiązała się do wykonania prac drogowych i ogrodniczych w ramach zadania inwestycyjnego. W ramach umowy Strony uzgodniły zakończenie prac w podziale na dwa etapy. Zgodnie z protokołem z Negocjacji z Wykonawcą za datę wykonania przedmiotu umowy zawartej przez Wnioskodawcę, uważa się datę bezusterkowego odbioru przez Zamawiającego potwierdzonego protokołem odbioru. Prace w poszczególnych etapach wykonywane są częściami, a ich wykonanie potwierdza częściowy protokół odbioru. Jednak podstawą do wystawienia faktury jest protokół rzeczowo-finansowy zaawansowania robót, sporządzony na formularzu zgodnym z Systemem Zarządzania Zamawiającego, którego wzór stanowi załącznik do protokołu. Protokół rzeczowo - finansowy wraz z obmiarem ilościowym lub procentowym jest dokonywany 25 dnia każdego miesiąca kalendarzowego, a jeżeli dzień ten będzie dniem ustawowo wolnym od pracy na dzień następny. Zamawiający sprawdza obmiar i podpisuje protokół zawierający wyniki dokonanego obmiaru w terminie 7 dni od jego przedstawienia. Zapłata faktury częściowej następuje w ciągu 30 dni kalendarzowych od dnia doręczenia faktury Zamawiającemu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym, gdzie wykonanie usługi nastąpi w miesięcznych etapach, których fakturowanie odbędzie się na podstawie Protokołu Rzeczowo - Finansowego zaawansowania robót, momentem powstania obowiązku podatkowego będzie moment wydania Protokołu Rzeczowo - Finansowego czy też moment wydania Protokołu bezusterkowego odbioru, którego wydanie zgodnie z Protokołem w Negocjacjach z Wykonawcą oznacza moment wykonania przedmiotu umowy, którym jest usługa, jeżeli prace wykonywane są comiesięcznymi etapami i każdorazowo co miesiąc określana jest kwota zapłaty do zafakturowania?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, że opisany stan faktyczny stanowi podstawę do stwierdzenia, iż moment powstania obowiązku podatkowego to moment wystawienia dokumentu Protokołu Rzeczowo - Finansowego, który tożsamy jest z momentem wykonania przez Wnioskodawcę usługi. Art. 19a ust. 1 ustawy o VAT stanowi bowiem, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów bądź wykonania usługi. Z kolei zgodnie z art. 19a ust. 2 ustawy o VAT w odniesieniu do wykonanych częściowo usług, usługę uważa się również za wykonaną w przypadku wykonania części usługi dla której to części określono zapłatę. W przytoczonym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym mamy do czynienia z sytuacją w której Wnioskodawca wykonuje usługę miesięcznymi etapami, co do których każdorazowo co miesiąc określano zapłatę oraz wystawiano fakturę VAT. W związku z powyższym zgodnie z art. 19a ust. 2 momentem wykonania usługi jest wydanie Protokołu Rzeczowo - Finansowego na którego podstawie wystawia się fakturę. Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 1 za moment powstania obowiązku podatkowego uważa się moment wykonania usługi, który w opisanym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym nastąpił każdorazowo w momencie wydania Protokołu Rzeczowo - Finansowego i który stanowi podstawę do zapłaty. Ustawa o VAT nie definiuje momentu wykonania usługi, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba, że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa, regulujący zasady wykonywania danego rodzaju dostaw i usług. W tym wypadku moment wykonania usługi określony został właśnie przy pomocy umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a jego Kontrahentami w Protokole z Negocjacji z Wykonawcą, który stanowi załącznik do umowy oraz na podstawie art. 19a ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług o których mowa w art. 19a ust. 2, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Z treści przepisu wynika, że warunkiem do stwierdzenia, że usługa została częściowo przyjęta jest określenie zapłaty. Oznacza to, że w przypadku opisanego stanu faktycznego sam fakt fizycznego zrealizowania usługi nie pozwala na stwierdzenie, że usługa została wykonana w rozumieniu art. 19a ust. 2 ustawy o VAT. Może się bowiem okazać, że prace nie zostaną zatwierdzone, a w konsekwencji nie zostanie określona zapłata. Dopiero więc w momencie wydania Protokołu Rzeczowo - Finansowego, określającego wartość zapłaty można mówić o wykonaniu usługi w części w sensie jej częściowego przyjęcia wskazanego w art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, od którego to momentu powinno się liczyć termin wystawienia faktury VAT decydujący o momencie powstania obowiązku podatkowego. Takie podejście jest zgodne z treścią art. 29a ust. 1 ustawy o VAT określającego sposoby ustalania podstawy opodatkowania.

Ustawodawca stanowi, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. W opinii Wnioskodawcy prawidłowe określenie momentu wykonania usług zagospodarowania terenów zieleni oraz robót budowlanych ma istotne znaczenie dla prawidłowego wystawienia faktury z tytułu świadczenia tych usług. O wykonaniu usług będzie więc decydować każdorazowo wystawianie dokumentu Protokołu Rzeczowo - Finansowego, świadczącego o faktycznym wykonaniu usługi. W momencie wydania Protokołu Rzeczowo - Finansowego, określającego wartość zapłaty nastąpi moment określenia zapłaty i wykonaniu usługi w części w sensie wskazanym w art. 19a ust. 2 ustawy o VAT. Protokół bezusterkowego odbioru potwierdza fakt wykonania tych usług i stanowi podstawę do rozliczenia finansowego między stronami umowy, jednak nie przesądza o terminie i zakresie ich wykonania. O momencie wykonania usługi świadczy bowiem wystawiony wcześniej protokół rzeczowo-finansowy, na podstawie którego określana jest zapłata i wystawiana jest faktura, pomimo że to protokół bezusterkowego odbioru został wpisany w Protokole z Negocjacji z Wykonawcą jako moment wykonania przedmiotu umowy, który jest tożsamy z momentem wykonania usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z treści art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (). Natomiast, towarami zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ().

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność (dostawa towarów czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zatem dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest odpłatność za daną czynność, co wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem prowadzącym działalność usługową związaną z zagospodarowaniem terenów zieleni, w tym sadzenia i przycinania krzewów ozdobnych. Spółka wykonuje usługi zagospodarowania terenów zieleni w ramach projektów inwestycyjnych.

Wnioskodawca wskazał, że zobowiązał się do wykonania prac drogowych i ogrodniczych. Strony umowy uzgodniły zakończenie prac w podziale na dwa etapy. Zgodnie z protokołem z negocjacji z Wykonawcą za datę wykonania umowy uważa się datę bezusterkowego odbioru prac przez Zamawiającego potwierdzonego protokołem odbioru. Prace w poszczególnych etapach wykonywane są częściami, a ich wykonanie potwierdza częściowy protokół odbioru. Jednak podstawą do wystawienia faktury jest protokół rzeczowo-finansowy zaawansowania robót, sporządzony na formularzu zgodnym z Systemem Zarządzania Zamawiającego, którego wzór stanowi załącznik do protokołu. Protokół rzeczowo - finansowy wraz z obmiarem ilościowym lub procentowym jest dokonywany 25 dnia każdego miesiąca kalendarzowego, a jeżeli dzień ten będzie dniem ustawowo wolnym od pracy na dzień następny. Zamawiający sprawdza obmiar i podpisuje protokół zawierający wyniki dokonanego obmiaru w terminie 7 dni od jego przedstawienia. Zapłata faktury częściowej następuje w ciągu 30 dni kalendarzowych od dnia doręczenia faktury Zamawiającemu.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy wątpliwości Wnioskodawcy budzi moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonywania usług zagospodarowania terenów zieleni.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Jednakże, w sytuacji, gdy dana usługa jest przyjmowana częściowo obowiązek podatkowy powstaje w chwili wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Jeżeli przed wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Jednocześnie powyższe przepisy uniezależniają powstanie obowiązku podatkowego od wystawienia faktury.

Ustawodawca, w art. 19a ust. 2 ustawy określił umowne wykonanie usługi w sytuacji gdy usługa (podzielna w sensie gospodarczym) została podzielona na części. W takim przypadku usługę przyjmowaną częściowo uznaje się za wykonaną po zrealizowaniu każdej części. Warunkiem jest, aby dla danej części usługi określona została zapłata.

O faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług. Ponadto, stosownie do art. 353&¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że wykonywane usługi zostały podzielone na dwa etapy, etapy z kolei realizowane są częściami. W umowie zawartej między Wnioskodawcą a Zamawiającym strony ustalają, że wystawienie protokołu rezeczowo-finansowego jest tożsame z wykonaniem określonej części usługi i uprawnia Wnioskodawcę do otrzymania wynagrodzenia za tą część.

Wnioskodawca twierdzi, że dopiero odbiór części prac potwierdzony protokołem odbioru stanowi wykonanie usługi i rodzi u Niego obowiązek podatkowy. Jednak analiza przedstawionego opisu sprawy i przepisów obowiązujących w tym zakresie prowadzi do stwierdzenia, że stanowisko Wnioskodawcy w tej kwestii jest nieprawidłowe. Wnioskodawca wykonanie usługi utożsamia z odbiorem wskazanej części prac, potwierdzone protokołem. Należy wskazać, że o wykonaniu usług decyduje faktyczne ich wykonanie, nie zaś przyjęcie tych usług na podstawie dokumentów określonych w umowie. Forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie prac, co do zasady, powinny być określone w umowie łączącej strony. Przyjętą przez strony praktyką jest podpisywanie protokołów zdawczo-odbiorczych, potwierdzających wykonanie całości lub części prac przez wykonawcę. Tut. Organ zauważa, że obecnie obowiązujące przepisy nie wymagają dla powstania obowiązku podatkowego, aby odbiór usług był dokonywany na podstawie protokołów. Postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu usługi za wykonaną (np. przyjęcie jej wykonania dopiero z chwilą podpisania protokołów zdawczo-dbiorczych lub innych) pozostają bez znaczenia dla ww. celów, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

Z protokołu wynika zazwyczaj, kto i jakie prace wykonał, kiedy zostały wykonane oraz kiedy zostały przyjęte przez drugą stronę. Protokół zdawczo-odbiorczy jest więc potwierdzeniem wykonania tych usług. Wskazać również należy, że ustawodawca w odniesieniu do usług, zarówno wykonanych w całości, jak i przyjmowanych częściowo nie posługuje się terminem protokołu zdawczo-odbiorczego.

Jak już wcześniej wskazano wykonanie usługi następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany był świadczący usługę oraz zgłoszenie tego faktu zleceniodawcy, z wezwaniem go do odbioru wykonanych prac. Natomiast sporządzenie i podpisanie przez strony np. protokołu oraz ich odbiór stanowi jedynie potwierdzenie wykonania usługi. Moment wykonania usługi lub jej części nie został wprawdzie zdefiniowany w przepisach dotyczących podatku VAT, jednak przyjąć należy, że momentem wykonania usługi lub jej części jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę.

Z okoliczności sprawy wynika, że usługa wykonywana przez Wnioskodawcę została podzielona na etapy realizowane częściami, w stosunku do których określono zapłatę. A zatem, w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia przez Spółkę usług powstanie na zasadach ogólnych określonych w przepisie art. 19a ust. 2 ustawy tj. z momentem wykonania przez Wnioskodawcę części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Należy zaznaczyć, że ustawodawca nie uregulował w sposób szczególny momentu powstania obowiązku podatkowego dla opisanych we wniosku czynności, a więc dla usług zagospodarowania terenów zieleni. Obowiązek podatkowy w przypadku tych usług powstaje zatem na zasadach ogólnych, tj. z momentem wykonania przez Wnioskodawcę części usługi, dla której to części określono zapłatę. Jak zaś wskazano wyżej, za wykonanie usługi w niniejszej sprawie należy uznać moment wykonania danego etapu usługi określonego w umowie, bądź całej usługi, a nie datę odbioru na podstawie protokołu rzeczowo-finansowego lub protokołu bezusterkowego odbioru.

Tym samym uznać należy, że w odniesieniu do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego Wnioskodawca przedstawił nieprawidłowe stanowisko.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie