Temat interpretacji

Zniesienie współwłasności użytkowania wieczystego gruntu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko & przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2015 r. (data wpływu 18 sierpnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• braku opodatkowania dostawy udziału w użytkowaniu wieczystym działki gruntu nr X w związku ze zniesieniem współwłasności jest nieprawidłowe;
• opodatkowania dostawy udziału w prawie wieczystego użytkowania działki gruntu nr Y w związku ze zniesieniem współwłasności oraz braku opodatkowania ustanowienia odrębnej własności dwóch lokali jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 sierpnia 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy udziału w użytkowaniu wieczystym działki gruntu nr X w związku ze zniesieniem współwłasności oraz opodatkowania dostawy udziału w prawie wieczystego użytkowania działki gruntu nr Y w związku ze zniesieniem współwłasności oraz braku opodatkowania ustanowienia odrębnej własności dwóch lokali.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 pkt 1 ust. 19 u.p.t.u. Wnioskodawczyni nie jest czynnym podatnikiem VAT.

W dniu 8 lipca 2014 r. Wnioskodawczyni nabyła udział w wysokości 968/10.000 w użytkowaniu wieczystym działki gruntu nr A o powierzchni 0,7448 ha położonej w S., Osiedle numer , obręb . (.), dla której Sąd Rejonowy S. prowadzi księgę wieczystą KW nr..Pozostałymi współużytkownikami wieczystymi opisanej działki była P. z siedzibą w S. w udziale wynoszącym . oraz Z.-D. z siedzibą w S. w udziale wynoszącym .

W dniu . 2014 r. współużytkownicy wieczyści zawarli w formie aktu notarialnego warunkową umowę o ustalenie sposobu korzystania z nieruchomości oraz warunkową przedwstępną umowę o zniesienie wspólności. W umowie współużytkownicy ustalili, że:

• na części działki A Wnioskodawczyni wraz ze spółką P. wybudują budynek składający się z 4 lokali użytkowych;
• współużytkownicy podzielą istniejącą działkę A na dwie działki: działkę Y o powierzchni około m²; obejmującą obszar na którym zostanie wybudowany budynek, o którym mowa wyżej oraz działkę X o powierzchni około m²;
• sposób korzystania z nieruchomości, zgodnie z którym Wnioskodawczyni i P. z siedzibą w S. mają prawo wspólnego korzystania, z wyłączeniem innych osób, z części działki o powierzchni około .. m², zaznaczonej na załączniku do tej umowy kolorem zielonym (projektowana działka Y) oraz z budynku/-ów, które będą wzniesione na tej części oraz Z. D. z siedzibą w S. ma prawo wyłącznego korzystania z części działki o powierzchni około . m², zaznaczonej na załączniku do tej umowy kolorem czerwonym (projektowana działka X) oraz z budynku/-ów, które będą wzniesione na tej części (przy czym Z.-D nie wybudowała do dnia dzisiejszego żadnego budynku).

Wnioskodawczyni oraz P. ustaliły, że każdy z podmiotów finansuje budowę w części, w jakiej później będzie korzystał z budynku, w wyniku czego Wnioskodawczyni uzyskała prawo do wyłącznego korzystania z dwóch lokali użytkowych. Lokale nie są składnikami majątku prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej, a wydatki związane z ich budową i eksploatacją nie stanowiły i nie stanowią kosztów uzyskania przychodów osiąganych z prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej. Od wydatków poniesionych w związku z budową lokali użytkowych Wnioskodawczyni nie odliczała naliczonego podatku od towarów i usług. Obecnie lokale są wynajmowane, a przychód z najmu korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 113 pkt 1 u.p.t.u.

Zgodnie z otrzymaną przez Wnioskodawczynię interpretacją indywidualną z dnia 10 września 2014 r. przychody z najmu lokali użytkowych są odrębnym od działalności gospodarczej źródłem przychodów.

Współużytkownicy dokonali podziału geodezyjnego działek i w dniu 2015 r. Prezydent Miasta S. wydał decyzję (znak: ) zatwierdzającą podział działki A, położonej w S., Osiedle . numer .. obręb (), na działki numer: Y, o powierzchni ha i działki X, o powierzchni . ha.

Obecnie współużytkownicy wieczyści zamierzają znieść współwłasność działek nr Y i X w ten sposób, że:

• Z.-D przypadnie prawo użytkowania wieczystego niezabudowanej działki gruntu X;
• Wnioskodawczyni przypadnie odrębna własność dwóch lokali użytkowych w budynku postawionym na działce Y wraz z udziałem w łącznej wysokości w częściach wspólnych nieruchomości;
• P. przypadnie odrębna własność dwóch lokali użytkowych w budynku postawionym na działce Y wraz z udziałem w łącznej wysokości w częściach wspólnych nieruchomości.

Z tytułu wyrównania wartości udziału w nieruchomości Wnioskodawczyni zobowiązała się zapłacić na rzecz Z-D. kwotę . zł.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1. Czy znosząc współwłasność w sposób opisany powyżej dokonuje Wnioskodawczyni dostawy udziału w użytkowaniu wieczystym działki X na rzecz Z.-D. i z tego tytułu jest podatnikiem podatku od towarów i usług?
2. Czy znosząc współwłasność w sposób opisany powyżej Wnioskodawczyni nie będzie podatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż na rzecz Wnioskodawczyni zostanie dokonana dostawa towaru (w postaci udziału w użytkowaniu wieczystym działki Y) w rozumieniu art. 5 u.p.t.u. przez Z.-D., proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawczynię udziału, dla której to dostawy podstawą opodatkowania będzie wartość udziału w gruncie powiększona o kwotę zł i która zostanie opodatkowana stawką podstawową VAT?
3. Czy znosząc współwłasność działki Y poprzez ustanowienie na rzecz Wnioskodawczyni odrębnej własności dwóch lokali użytkowych, Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do zapłaty podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.) o współwłasności mówimy wówczas, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielne kilku osobom. Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności dlatego też do współwłasności stosuje się - jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji - przepisy odnoszące się do własności.

Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawa własności.

Stosownie do treści art. 196 § 1 K.c, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości wspólnej.

W opisanym stanie faktycznym Wnioskodawczyni posiada w każdej z dwóch działek gruntu udział w wysokości 968/10.000.

Współwłaściciele zamierzają dokonać zniesienia współwłasności w ten sposób, że:

• spółce Z.-D. przypadnie prawo użytkowania wieczystego działki gruntu X,
• Wnioskodawczyni przypadnie odrębna własność dwóch lokali użytkowych w budynku postawionym na działce Y wraz z udziałem w łącznej wysokości w częściach wspólnych nieruchomości
• spółce P. przypadnie odrębna własność dwóch lokali użytkowych w budynku postawionym na działce Y wraz z udziałem w łącznej wysokości w częściach wspólnych nieruchomości.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawczyni cytuje treść art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1 , art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie Wnioskodawczyni odpłatność, aczkolwiek nie jest zdefiniowana w ustawie, oznacza, że wynagrodzenie będące ekwiwalentem dostawy jest wyrażane w pieniądzu, co nie oznacza jednak, że musi przyjąć postać pieniężną. Regulacje u.p.t.u. nie sprzeciwiają się temu, by odpłatność przyjęła postać rzeczową np. zapłatą za towar będzie inny towar.

W powołanej przez Wnioskodawczynię uchwale z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 2/11 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że sprzedaż udziału we współwłasności stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, co stanowiło wynik rozważań, że nie jest to świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

W wyroku z dnia 28 listopada 2013 r. w sprawie sygn.. akt I FSK 1655/12 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w sytuacji gdy zniesienie współwłasności polega na tym, że jednemu współwłaścicielowi przypada wyłączna własność jednej z nieruchomości, a pozostałym właścicielom przypada wyłączna własność drugiej nieruchomości, mamy do czynienia z zamianą towarów na gruncie u.p.t.u., a zniesienie współwłasności dokonane poprzez transakcję zamiany podlega VAT. W uzasadnieniu Sąd wyjaśnił, iż w efekcie są to dwie niezależne dostawy, które mogłyby zostać przeprowadzone oddzielnie np. według tych samych zasad, lecz np. na rzecz innych nabywców. W przypadku dokonania zapłaty w pieniądzu za dostawę każdego towaru efekt byłby tożsamy ekonomicznie, ale nie byłoby wątpliwości co do ilości dostaw. Wybór sposobu przeprowadzenia rozliczeń nie może zmieniać oceny ilości dostaw, z którymi mamy do czynienia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z powyższym, w orzecznictwie przyjęło się, że zniesienie współwłasności rzeczy (w tym nieruchomości) należy traktować jako dostawę rzeczy, których współwłasność jest znoszona. W konsekwencji należy przyjąć, iż w ramach zniesienia współwłasności dochodzi do świadczenia wzajemnego polegającego na przeniesieniu udziału w rzeczy z jednego współwłaściciela na drugiego. Czynność taka wypełnia przesłanki określone w art. 7 ust. 1 u.p.t.u.- przeniesienie prawa do dysponowania udziałem w rzeczy jak właściciel, przez co na gruncie podatku od towarów i usług powinna być traktowana jako dostawa towarów.

W opisanym stanie faktycznym należy przyjąć, że znosząc współwłasność działki gruntu X w ten sposób, że wyłączna własność tej działki przypadnie Z.-D. na gruncie ustawy o VAT Wnioskodawczyni dokona dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1, a przedmiotem tej dostawy będzie udział w wysokości .. w użytkowaniu wieczystym niezabudowanej działki gruntu X będącej gruntem budowlanym.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 u.p.t.u., podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, muszą być spełnione przesłanki zarówno o charakterze przedmiotowym (tj. wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu na podstawie przepisu art. 5 ust. 1 u.p.t.u.) i podmiotowym (tj. czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zostanie dokonana przez podmiot będący podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. i działającą w takim charakterze).

W myśl cyt. przez Wnioskodawczynię we własnym stanowisku art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, szeroka definicja zawarta w ustawie pozwala objąć nią wszystkie podmioty, które prowadząc określoną działalność występują w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Zgodnie ze stanowiskiem orzecznictwa, uwzględniając definicję działalności gospodarczej należy stwierdzić, że dostawa towarów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług, konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Zatem zdaniem Wnioskodawczyni należy przyjąć, że osoby fizyczne dokonujące sprzedaży, przekazania lub darowizny towarów stanowiących część ich majątku osobistego (takiego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), nie są zaliczane do grona podatników podatku od towarów i usług. Konsekwentnie nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W opisanym stanie faktycznym szczególną uwagę zwraca okoliczność, że Wnioskodawczyni nie zawiera umowy sprzedaży rzeczy, a realizuje jedynie posiadane prawo własności, dążąc do wyjaśnienia sytuacji prawnej nieruchomości. Należy podkreślić, iż ze swej istoty zniesienie współwłasności ma doprowadzić do sytuacji, w której Wnioskodawczyni będzie mogła samodzielnie zarządzać i rozporządzać swoją nieruchomością (odrębną własnością lokalu). Szczególnie istotna jest konstatacja, że zniesienie współwłasności co do swej istoty, nie jest czynnością, którą można wykonywać w sposób zorganizowany i ciągły w celu zarobkowym.

Odpowiadając na pytanie nr 1, mając na uwadze powyższą argumentację Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że skoro udział w użytkowaniu wieczystym nie stanowi elementu składników majątku działalności gospodarczej, nie odliczyła podatku naliczonego przy jego zakupie, a dostawa towaru (będąca skutkiem zniesienia współwłasności) nie następuje w ramach działalności gospodarczej to Wnioskodawczyni nie działa jako czynny podatnik VAT, a więc czynność ta nie podlega podatkowi od towarów i usług.

Odpowiadając na pytanie nr 2, zdaniem Wnioskodawczyni, zniesienie współwłasności działki Y będzie polegało na tym, że na rzecz Wnioskodawczyni oraz P. zostanie ustanowiona odrębna własność lokali, przy czym oba podmioty zostaną współwłaścicielami co do części wspólnych nieruchomości oraz użytkowania wieczystego gruntu (Wnioskodawczyni będzie przysługiwał udział w wysokości .. w częściach wspólnych i w użytkowaniu wieczystym gruntu, a P. będzie przysługiwał udział w wysokości .).

W ocenie Wnioskodawczyni, dokonując zniesienia współwłasności działki Y w sposób opisany w stanie faktycznym, należy przyjąć, że Z.-D. dokona dostawy towaru (udziału w użytkowaniu wieczystym w wysokości ) na rzecz Wnioskodawczyni oraz na rzecz P. proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów w tej nieruchomości.

Jednocześnie, w przekonaniu Wnioskodawczyni przedmiotem dostawy będzie wyłącznie udział w użytkowaniu wieczystym gruntu, a podstawę opodatkowania będzie stanowiła jego wartość powiększona o kwotę zł, jaką Wnioskodawczyni zapłaci Z.-D. z tytułu wyrównania wartości udziałów

Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym w wyroku z dnia 10. stycznia 2013 r. (sygn. I FSK 310/12), nie można uznać, że przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. będzie budynek nierozerwalnie związany z gruntem, jeżeli budynek został zbudowany przez nabywcę z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tego budynku. W uzasadnieniu tego wyroku NSA powołuje się na orzecznictwo ETS, oraz wynikające z niego pojęcie własności ekonomicznej, przez którą należy rozumieć sytuację, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy a czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym.

Z taką sytuacją mamy do czynienia w opisanym stanie faktycznym. Wraz z P. Wnioskodawczyni wybudowała na gruncie będącym współwłasnością obu tych podmiotów oraz Z.-D. budynek, przy czym Wnioskodawczyni sfinansowała budowę w części odpowiadającej dwóm (z czterech) lokalom użytkowym, z których obecnie wyłącznie korzysta. Nie ulega więc wątpliwości, iż własność ekonomiczna tych dwóch lokali należy do Wnioskodawczyni, gdyż to ona wytworzyła towar, jakim jest udział w budynku i uczyniła to z własnych środków finansowych bez udziału większościowego współwłaściciela gruntu. Należy podkreślić, że już na etapie projektu budowlanego, a następnie budowy budynku Wnioskodawczyni dokonywała względem konkretnych dwóch lokali wszelkich czynności jak właściciel, a obecnie nimi dysponuje.

Jak przytoczono powyżej, zamiana towarów podlega podatkowi od towarów i usług, tak więc nie ulega wątpliwości, że w opisanym stanie faktycznym, znosząc współwłasność działki gruntu Y, Z.-D. dokonuje na rzecz Wnioskodawczyni dostawy udziału w gruncie w części proporcjonalnej do planowanego uczestnictwa przez nią w częściach wspólnych nieruchomości. Przedmiotem dostawy nie będzie natomiast udział w dwóch lokalach posiadanych przez Wnioskodawczynię ani udział w częściach wspólnych nieruchomości (mimo, iż zgodnie z prawem cywilnym Z.-D.. jest współwłaścicielem budynku), gdyż własność ekonomiczna tych lokali należy do Wnioskodawczyni.

W powołanym przez Wnioskodawczynię uzasadnieniu wyroku o sygn. I FSK 310/12 Sąd podkreślił, że: Nie można uznać, że przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 z późn. zm.), będzie budynek nierozerwalnie związany z gruntem, jeżeli budynek został zbudowany przez nabywcę z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tego budynku. W konsekwencji nie można też uznać, że przedmiotem opodatkowania pozostaje wartość całej transakcji, jeżeli cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości budynku.

Odpowiadając na pytanie nr 2 Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że dostawa towaru dokonana przez Z.-D. na rzecz Wnioskodawczyni będzie podlegała podatkowi od towarów i usług i będzie opodatkowana stawką podstawową, właściwą dla dostawy gruntów budowlanych. Podstawą opodatkowania będzie wartość udziału w użytkowaniu wieczystym gruntu przypadająca na Wnioskodawczynię powiększona o kwotę .zł. W konsekwencji Wnioskodawczyni będzie zwolniona z obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Odpowiadając na pytanie nr 3, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że w wyniku zniesienia współwłasności poprzez ustanowienie odrębnej własności lokali użytkowych na rzecz Wnioskodawczyni oraz na rzecz P., Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku od towarów i usług.

Jak wykazano wyżej z tytułu zniesienia współwłasności działki Y dostawa towaru (udziału w użytkowaniu wieczystym gruntu) zostanie dokonana przez Z.-D. na rzecz pozostałych współwłaścicieli i będzie ona podlegała podatkowi od towarów i usług. Natomiast ustanowienie odrębnej własności lokali na rzecz pozostałych współwłaścicieli nie będzie podlegało podatkowi od towarów i usług gdyż nie następuje tu dostawa towaru.

Jak wyjaśniono powyżej, Wnioskodawczyni wybudowała dwa lokale użytkowe i przysługuje jej wyłączne prawo do dysponowania nimi. Dlatego też wraz z ustanowieniem odrębnej własności tych lokali nie nastąpi przejście na Wnioskodawczynię prawa do dysponowania każdym z tych lokali jak właściciel, gdyż to prawo już Wnioskodawczyni przysługuje. Należy zaznaczyć, że wraz z ustanowieniem odrębnej własności lokali nie następuje fizyczny podział nieruchomości. Zarówno Wnioskodawczyni, jak też i P. dalej pozostaną współwłaścicielami w częściach ułamkowych zarówno użytkowania wieczystego gruntu, jak i części wspólnych budynku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się:

- za nieprawidłowe w zakresie określenia statusu podatnika podatku od towarów i usług w związku z transakcją zniesienia współwłasności udziału w użytkowaniu wieczystym działki gruntu nr X i opodatkowania tej czynności;

- za prawidłowe w zakresie opodatkowania zamiany udziałów w prawie wieczystego użytkowania działki gruntu nr Y oraz braku opodatkowania ustanowienia odrębnej własności dwóch lokali.

Na wstępie zaznacza się, że przedmiotem niniejszej interpretacji są wyłącznie kwestie uregulowane w podatku od towarów i usług (zawarte w pytaniach 1, 2, 3), natomiast w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych (przedstawionych w pytaniu nr 2 i 4 złożonego wniosku) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1. przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2. wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3. wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4. wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5. ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7. zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W świetle powołanych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż, jak również sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ().

Zaznaczenia wymaga, że ww. przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie dostawa towarów nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia prawo do rozporządzania jak właściciel nie można interpretować jako prawo własności. Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem dostawa towarów nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie dostawa towarów oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Wobec powyższego, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, ustawodawca uznał, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, jak również zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu stanowi dostawę towarów, wymieniając tę czynność w art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

Według art. 233 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.), w granicach, określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać.

Przepis ten, a także następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 K.c.) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel.

Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (w szczególności art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 ust., 1 i art. 8) nie wynika, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Należy zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnik tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które są konieczne do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

Natomiast nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych, okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z treści wniosku wynika, że zanim Wnioskodawczyni nabyła wraz z innymi podmiotami udział w użytkowaniu wieczystym działki gruntu nr A Wnioskodawczyni znała sposób wykorzystania przedmiotowej nieruchomości. Zgodnie z umową, dotyczącą sposobu korzystania z nieruchomości Wnioskodawczyni zobowiązała się do wybudowania wraz z P. czterech lokali użytkowych (każdy podmiot miał finansować budowę dwóch lokali użytkowych). Obecnie lokale użytkowe są wykorzystywane przez Wnioskodawczynię do świadczenia usług najmu. Działania, tj. nabycie udziału we współwłasności w użytkowaniu działki gruntu nr A, na którym następnie Wnioskodawczyni ponosiła koszty budowy wspólnie z P. budynku z lokalami użytkowymi przeznaczonymi do świadczenia usług najmu nakierowane były na osiągnięcie celu zarobkowego.

Wyżej opisane czynności świadczą niewątpliwie o tym, że zbywany obecnie udział w użytkowaniu wieczystym był wykorzystywany w prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Wbrew twierdzeniu przedstawionemu we wniosku nie stanowiła majątku osobistego Wnioskodawczyni.

Z całokształtu opisanego określonego zespołu konkretnych działań wynika więc, że zniesienie współwłasności użytkowania wieczystego gruntu będzie następować w warunkach wskazujących na zarobkowy sposób wykorzystania wybudowanej nieruchomości. Okoliczności przedstawione we wniosku wskazują jednoznacznie, że sposób przeznaczenia działki gruntu nr A był znany Wnioskodawczyni już w momencie nabycia udziału w użytkowaniu wieczystym ww. nieruchomości gruntowej. Z umowy zawartej .. 2014 r., ustalającej sposób korzystania z nieruchomości wynika, że na części działki gruntu nr A Wnioskodawczyni wraz z P. wybudują budynek, składający się z czterech lokali użytkowych.

Zatem w związku z rozporządzaniem majątkiem przeznaczonym i wykorzystywanym do działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, Wnioskodawczyni będzie posiadać status podatnika podatku od towarów i usług.

Prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielne kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 K.c.

Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji przepisy odnoszące się do własności.

Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności. ustawy

Zgodnie z art. 196 ustawy Kodeks cywilny, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej.

W myśl art. 210 K.c., każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Uprawnienie to może być wyłączone przez czynność prawną na czas nie dłuższy niż lat pięć. Jednakże w ostatnim roku przed upływem zastrzeżonego terminu dopuszczalne jest jego przedłużenie na dalsze lat pięć; przedłużenie można ponowić.

Na mocy art. 211 ww. ustawy każdy ze współwłaścicieli może żądać, ażeby zniesienie współwłasności nastąpiło przez podział rzeczy wspólnej, chyba że podział byłby sprzeczny z przepisami ustawy lub ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem rzeczy albo że pociągałby za sobą istotną zmianę rzeczy lub znaczne zmniejszenie jej wartości.

Stosownie do art. 212 § 1 K. c. jeżeli zniesienie współwłasności następuje na mocy orzeczenia sądu, wartość poszczególnych udziałów może być wyrównana przez dopłaty pieniężne. Przy podziale gruntu sąd może obciążyć poszczególne części potrzebnymi służebnościami gruntowymi.

W tym miejscu podkreślić należy, że zniesienie współwłasności, w następstwie której zostanie przyznane wyłączne prawo własności do poszczególnych nieruchomości na rzecz każdego z dotychczasowych współwłaścicieli należy traktować na gruncie podatku od towarów i usług jak zamianę towarów.

W myśl art. 603 ustawy, przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy. Przepis art. 604 Kodeksu cywilnego daje dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o sprzedaży. Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

Stosownie do art. 237 cyt. ustawy Kodeks cywilny do przeniesienia użytkowania wieczystego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości.

Z uwagi na powyższe przepisy należy stwierdzić, że umowa zamiany towarów na gruncie podatku od towarów i usług jest niczym innym jak dwiema odpłatnymi dostawami towarów. Z powyższego wynika, że wskutek zamierzonej czynności dojdzie do wyodrębnienia w sposób materialny posiadanych udziałów w przedmiotowej nieruchomości, a zakres władztwa nad rzeczą ulegnie zmianie i każdy z dotychczasowych współwłaścicieli posiadać będzie odrębne prawo własności.

Wskazać ponadto należy, że sprzedaż udziału we współwłasności, z uwagi na jego charakter prawny, przynoszący efekt rozporządzania tym udziałem jak towarem np. przez prawną możliwość zbycia go na rzecz nabywcy, który może nim dysponować jak właściciel, należy traktować jako dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (por. uchwała NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 2/11).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że w wyniku dokonanego podziału geodezyjnego, Wnioskodawczyni, Z.-D.. oraz P. są współużytkownikami wieczystego użytkowania działki nr Y o powierzchni . ha oraz działki nr X, o powierzchni .. ha.

Współużytkownicy wieczyści zamierzają znieść współwłasność działek nr Y i X w ten sposób, że:

• Z.-D. przypadnie prawo użytkowania wieczystego niezabudowanej działki gruntu X,
• Wnioskodawczyni przypadnie odrębna własność dwóch lokali użytkowych w budynku postawionym na działce Y wraz z udziałem w łącznej wysokości w częściach wspólnych nieruchomości,
• P. przypadnie odrębna własność dwóch lokali użytkowych w budynku postawionym na działce Y wraz z udziałem w łącznej wysokości .. w częściach wspólnych nieruchomości.

Z tytułu wyrównania wartości udziału w nieruchomości Wnioskodawczyni zobowiązała się dokonać dopłaty na rzecz Z.-D..

Analizując opisane w wniosku okoliczności sprawy wskazać należy, że w wyniku planowanego zniesienia współużytkowania wieczystego ww. działek będzie miała miejsce zamiana posiadanego przez Wnioskodawczynię udziału w prawie wieczystego użytkowania działki nr X na odpowiedni udział w prawie wieczystego użytkowania działki nr Y, należący do Z.-D., a ponadto zostanie ustanowiona odrębna własność dwóch lokali użytkowych w budynku znajdującym się na działce nr Y, przy czym budynek ten został wniesiony wyłącznie przez Wnioskodawczynię oraz P.

Zatem w wyniku planowanych operacji gospodarczych Wnioskodawczyni dokona zbycia posiadanego udziału w prawie wieczystego użytkowania działki nr X na rzecz Z.-D. w zamian za udział w prawie wieczystego użytkowania działki nr Y za dopłatą na rzecz Z.-D. w kwocie zł.

Planowane zbycie udziału w prawie wieczystego użytkowania działki X stanowić będzie odpłatną dostawę towaru i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Wnioskodawczyni, jak już wcześniej przesądzono, w związku z tą dostawą będzie występować w charakterze podatnika podatku VAT. Przedmiotem opodatkowania będzie udział w prawie wieczystego użytkowania przeniesiony na rzecz Z.-D.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów, gdyż w zamian za udział w prawie wieczystego użytkowania działki nr Y za dopłatą, Wnioskodawczyni dokona zbycia udziału w prawie wieczystego użytkowania wieczystego działki nr X na rzecz Z.-D.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, skutkiem dokonania opisanej wyżej dostawy nieruchomości będzie konieczność opodatkowania przez Wnioskodawczynię dostawy udziału w prawie wieczystego użytkowania działki nr X, który Wnioskodawczyni przekaże na rzecz Z.-D., na zasadach właściwych dla przedmiotu dostawy.

Zgodnie z art. 29a ustawy o podatku do towarów i usług podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 41 ust. 1 ww. ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W świetle powyższego, w przypadku, gdy teren (grunt) będący przedmiotem wieczystego użytkowania stanowi w świetle art. 2 pkt 33 ustawy teren budowlany, zbycie udziału w prawie wieczystego użytkowania tego gruntu będzie podlegało opodatkowaniu wg podstawowej stawki VAT, tj. w wysokości 23%.

Analogiczne zasady opodatkowania będą miały zastosowanie do zbycia udziału w prawie wieczystego użytkowania działki nr Y przez Z.-D. na rzecz Wnioskodawczyni. Zatem, przy założeniu, że Z.-D. będzie działać w charakterze podatnika, transakcja zbycia udziału w prawie wieczystego użytkowania działki nr Y będzie podlegała opodatkowaniu wg podstawowej stawki VAT. Podstawą opodatkowania, jak słusznie Wnioskodawczyni wskazała będzie wartość udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu działki nr Y powiększona o wartość dopłaty, tj. kwotę .. zł, bez uwzględnienia wartości budynku, gdyż budynek posadowiony na tej działce został wzniesiony wyłącznie przez Wnioskodawczynię oraz P.

Jednocześnie odnosząc się do kwestii ustanowienia odrębnej własności dwóch lokali użytkowych wskazać należy, że skoro jak wskazano we wniosku Wnioskodawczyni wybudowała te dwa lokale i od początku przysługiwało Jej wyłączne prawo do dysponowania nimi, nie wystąpi dostawa towaru. Brak jest bowiem odpłatności oraz zmiany po strony podmiotowej czynności. Pomimo braku prawa własności, ekonomiczne władanie lokalami należało do Wnioskodawczyni z chwilą ich wybudowania.

Zatem ustanowienie odrębnej własności dwóch lokali użytkowych nie będzie stanowiło odpłatnej dostawy towarów. Czynność ta nie będzie również stanowiła odpłatnego świadczenia usług. W konsekwencji w opisanych okolicznościach sprawy ustanowienie odrębnej własności dwóch lokali użytkowych nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zatem Wnioskodawczyni nie będzie w związku z tą czynnością zobowiązana do zapłaty podatku od towarów i usług.

Końcowo wskazać należy, iż mając na uwadze fakt, że stroną wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest Wnioskodawczyni będąca m.in. nabywcą udziału w prawie wieczystego użytkowania, zaznacza się, iż interpretacja nie ma mocy wiążącej dla podmiotu dokonującego tej dostawy. Podmiot ten, aby uzyskać interpretację indywidualną powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej wydanie. W konsekwencji regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy Ordynacja podatkowa nie będą miały zastosowania dla tego podmiotu.

Jednocześnie podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy