Temat interpretacji

VAT - w zakresie opodatkowania korekty zysku

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2014 r. (data wpływu 27 października 2014 r.) uzupełnionym w dniu 24 listopada 2014 r. (data wpływu 27 listopada 2014 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 12 listopada 2014 r. (skutecznie doręczone w dniu 17 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania korekty zysku jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 października 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania korekty zysku. Wniosek uzupełniony został w dniu 24 listopada 2014 r. (data wpływu 27 listopada 2014 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 12 listopada 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest sprzedaż detaliczna sprzętu sportowego prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach. Udziałowcem posiadającym 100% udziałów w Spółce jest S. SA z siedzibą w Belgii (dalej: S. lub Dostawca). Zarówno Spółka, jak i S. należą do grupy (dalej: Grupa S.).

S. jest odpowiedzialna za organizację sprzedaży detalicznej przez Grupę S. na terenie Europy (z wyłączeniem Wielkiej Brytanii). Ponadto, udziela instrukcji swoim spółkom zależnym oraz zarządza głównymi kanałami dostawy towarów, których to m.in. Wnioskodawca jest dystrybutorem. Wspomniane spółki zależne (dalej: Detaliści) zajmują się sprzedażą detaliczną produktów Grupy S. oraz produktów firm trzecich w lokalnych sklepach. Wszyscy Detaliści posiadają łącznie więcej niż 100 sklepów znajdujących się w następujących krajach: Belgia, Portugalia, Cypr, Czechy, Francja, Węgry, Polska, Słowacja, Słowenia, Hiszpania, Holandia oraz Luksemburg.

Spółka, w ramach funkcjonującego w Grupie S. modelu dystrybucji towarów, sprawuje funkcję dystrybutora o ograniczonym ryzyku, co w praktyce oznacza, iż rezultatem jej działalności powinien być określony poziom zysku operacyjnego w skali roku (dalej również jako: EBIT). W przypadku Wnioskodawcy poziomem EBIT odzwierciedlającym ponoszone przez niego ryzyko, zaangażowane aktywa oraz sprawowaną funkcję jest zysk operacyjny na poziomie 2,2% przychodów. Belgijskie organy podatkowe, w wyniku postępowania dotyczącego uprzedniego porozumienia cenowego (ang. Advance Pricing Agreement) wydały na rzecz S. decyzję, w której zatwierdziły prawidłowość ukształtowania zysku operacyjnego Detalistów na ww. poziomie 2,2% przychodów.

Po zakończeniu roku podatkowego, zysk operacyjny Spółki podlega weryfikacji, a wszelkie odchylenia od ustalonego poziomu są korygowane w górę lub w dół. Korekta ta może być dokonana wyłącznie po zamknięciu roku podatkowego, gdyż wcześniej nie ma możliwości precyzyjnego określenia poziomu zysku operacyjnego osiągniętego przez Spółkę.

Co istotne, wyrównanie nie wynika z zastosowania niewłaściwych cen w transakcjach pomiędzy S. a Wnioskodawcą ani błędów popełnionych we wzajemnych rozliczeniach, lecz jest wynikiem przyjętych przez Grupę S. założeń co do wyników finansowych, jakie powinny być osiągane m.in. przez Spółkę.

Istnieją dwa warianty jakie mogą mieć miejsce:

1. zysk operacyjny Spółki przekroczy założony poziom 2,2% przychodów. W takim przypadku Spółka otrzymuje notę debetową, na podstawie której jest zobowiązana do wypłaty środków finansowych na rzecz S. (dalej: Wariant A),
2. zysk operacyjny Spółki będzie niższy niż założony poziom 2,2% przychodów. W takim przypadku Spółka otrzymuje, w oparciu o notę kredytową wystawioną przez S., wyrównanie do ustalonego poziomu EBIT w postaci środków finansowych (dalej: Wariant B).

Co istotne, w przypadku istnienia wzajemnych zobowiązań pieniężnych, należności pomiędzy Spółką oraz S. mogą być kompensowane. W roku 2013 Spółka osiągnęła zysk operacyjny poniżej zakładanego poziomu 2,2% przychodów (Wariant B). W związku z powyższym, otrzymała notę kredytową wystawioną przez S., a zobowiązania pieniężne z tytułu zakupu towarów od S. oraz wyrównania do ustalonego poziomu EBIT są kompensowane.

Sytuacje opisane w Wariancie A lub Wariancie B będą miały miejsce również w przyszłych latach. Nie ma możliwości wcześniejszego ustalenia wysokości przychodu lub kosztów z tytułu wyrównania wynikającego z rozliczenia notą debetową lub kredytową między Spółką a S. niż po zakończeniu roku, kiedy to wysokość zysku operacyjnego podlega weryfikacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy korekta wysokości zysku operacyjnego Spółki do zakładanego poziomu 2,2% stanowi czynność pozostającą poza zakresem przedmiotowym ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, korekta wysokości zysku operacyjnego Spółki do wysokości zakładanego poziomu 2,2% przychodów stanowi czynność pozostającą poza zakresem przedmiotowym ustawy VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.)- zwanej ustawą VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Spółka stoi na stanowisku, iż płatności z tytułu korekty osiąganego przez nią wyniku pozostają poza zakresem przedmiotowym ustawy VAT. W szczególności nie stanowią one:

• wynagrodzenia z tytułu dokonanej na rzecz Spółki dostawy towarów lub świadczenia usług (w przypadku korekt zwiększających wysokość zysku operacyjnego),
• wynagrodzenia z tytułu dokonanej przez Spółkę dostawy towarów lub świadczenia usług (w przypadku korekt zwiększających wysokość zysku operacyjnego),
• zmniejszenia lub zwiększenia cen zakupu lub sprzedaży stosowanych przez Spółkę w transakcjach z S.

Należy zwrócić uwagę, że katalog czynności podlegających opodatkowaniu na podstawie ustawy VAT jest katalogiem zamkniętym. W rezultacie, zdarzenia, które nie mogą zostać zakwalifikowane do żadnej z kategorii wskazanych w art. 5 ust. 1 ustawy VAT, pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Przede wszystkim, w wyniku korekty wysokości zysku operacyjnego Spółki nie dochodzi do żadnej dostawy towarów. Co więcej, brak jest również przesłanek do stwierdzenia, iż korekta taka związana jest ze świadczeniem jakichkolwiek usług.

Biorąc pod uwagę treść art. 8 ust. 1 ustawy VAT, w pełni uzasadniony jest pogląd, iż nie może wystąpić taka sytuacja, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie, rozdzielając usługi od dostaw. Podkreślić należy, że nabywanie towarów od S. stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, w postaci dostawy towarów. Tym samym, nabywanie przez Wnioskodawcę towarów od S. nie może stanowić jednocześnie usługi w rozumieniu przepisów ustawy VAT.

Co istotne, do takich wniosków prowadzą także regulacje prawa Unii Europejskiej, a w szczególności odpowiednik art. 8 ust. 1 ustawy VAT, jakim jest Artykuł 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z treścią tego przepisu pojęcie świadczenie usług oznacza każdą transakcję nie stanowiącą dostawy towarów. Zauważyć zatem trzeba, iż na gruncie Dyrektywy VAT funkcjonuje identyczne rozwiązanie - dostawa towaru nie może jednocześnie stanowić świadczenia usługi.

Poza tym, aby mówić o świadczeniu usług musi wystąpić działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się też jednocześnie składać zachowania związane zarówno z działaniem, jak i zaniechaniem. Musi wystąpić wzajemność, bowiem usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Natomiast transfer środków pieniężnych w niniejszej sprawie, nie jest wynikiem jakiegokolwiek świadczenia, nie stanowi wynagrodzenia za usługę, a tym samym nie stanowi podstawy opodatkowania i pozostaje poza zakresem przedmiotowym ustawy VAT.

Podkreślenia wymaga, że w przypadku gdy wartość osiągniętego przez Spółkę zysku operacyjnego przewyższa poziom 2,2% przychodów, wówczas podmiotem zobowiązanym do dokonania płatności jest Spółka. W rezultacie, twierdzenie, że w omawianej sytuacji dochodzi do świadczenia usług prowadziłoby do sytuacji, w której o tym, która ze spółek świadczy usługę a która jest jej beneficjentem, decydowałby poziom wyniku operacyjnego osiągniętego przez Spółkę w danym roku.

W ocenie Spółki, brak jest również jakichkolwiek przesłanek do twierdzenia, że korekta wysokości zysku operacyjnego stanowi zmianę wartości zakupu lub sprzedaży towarów i usług.

Wynika to przede wszystkim z faktu, iż kontrahentem Spółki nie jest wyłącznie S., lecz szereg kontrahentów, w tym przede wszystkim konsumenci i nabywcy towarów sprzedawanych przez Spółkę poprzez sieć sklepów.

Źródłem korekty jest wysokość zysku operacyjnego osiągniętego przez Spółkę w danym roku podatkowym i odchylenia tej wartości od założonego w ramach Grupy S. poziomu 2,2% przychodów, który powinien być osiągany przez dystrybutorów o ograniczonym ryzyku.

Wysokość zysku operacyjnego jest rezultatem całokształtu działalności operacyjnej Spółki, a nie jedynie transakcji realizowanych pomiędzy Spółką oraz S. Europę. Tym samym, przyjęcie iż korekta wysokości zysku operacyjnego stanowi w istocie korektę cen transakcji, skutkowałaby koniecznością skorygowania odpowiednio wartości wszystkich transakcji zrealizowanych w danym roku podatkowym, wpływających na wysokość zysku operacyjnego wypracowanego przez Spółkę. Przy takim założeniu, korekta cen powinna odnosić się nie tylko do cen transakcji zrealizowanych przez Spółkę z S. Europę, ale także z i innymi podmiotami, w tym konsumentami nabywającymi towary dystrybuowane przez Spółkę poprzez sieć sklepów. Biorąc jednak pod uwagę fakt, iż korekta wysokości zysku operacyjnego realizowana jest poprzez rozliczenie pomiędzy Spółką oraz S. Europę, dokonanie takiej korekty jest w praktyce niemożliwe.

Analogiczny pogląd wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, który w interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2011 roku (sygn. ILPP2/443-1889/10-7/MR) wskazał, że płatność związana z korektą zysku operacyjnego jako niestanowiąca wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, nie będzie podlegać, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższą argumentację, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wskazać należy, że cytowany przez Spółkę art. art. 5 ust. 1 pkt 3 został zmieniony przez art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. (Dz.U. z 2013 r. nr 35) zmieniającej m.in. ustawę o podatku od towarów i usług z dniem 1 kwietnia 2013 r.

Przepis art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT otrzymał brzmienie: Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlega import towarów na terytorium kraju.

Z uwagi na to, że niniejsza interpretacja nie dotyczy importu towarów na terytorium kraju, wprowadzona zmiana nie ma wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie