Temat interpretacji

Opodatkowanie egzaminów kończących szkolenie oraz egzaminów sprzedawanych odrębnie.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 25 maja 2016 r. (data wpływu 9 czerwca 2016 r.), uzupełnionym pismem z 6 września 2016 r. (data wpływu o 8 września 2016 r.) oraz pismem z 13 października 2016 r. (data wpływu 18 października 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania:

• egzaminów kończących szkolenie jest nieprawidłowe,
• egzaminów sprzedawanych odrębnie jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 czerwca 2016 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania egzaminów kończących szkolenie oraz egzaminów sprzedawanych odrębnie.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 6 września 2016 r. (data wpływu 8 września 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 16 sierpnia 2016 r. znak: IBPP1/4512-428/16-1/KJ oraz pismem z 13 października 2016 r. (data wpływu 18 października 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 27 września 2016 r. znak: IBPP1/4512-428/16-2/KJ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT i prowadzi działalność szkoleniową sklasyfikowaną wg PKD pod numerem 85.59.B - pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane. W ramach działalności przeprowadza szkolenia oraz egzaminy potwierdzające kwalifikacje przez osoby zajmujące się eksploatacją urządzeń, instalacji i sieci.

Wnioskodawca nalicza opłatę za egzamin zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 28 kwietnia 2003 r. w sprawie szczegółowych zasad stwierdzania posiadania kwalifikacji przez osoby zajmujące się eksploatacją urządzeń, instalacji i sieci § 14 pkt 2.

Opłata wskazana w ww. rozporządzeniu traktowana jest jako kwota netto, do której doliczana jest 23% stawka podatku VAT.

Wnioskodawca nie spełnia warunków do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r. poz. 1722, z późn. zm.):

1. nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2. nie jest uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk oraz jednostką badawczo rozwojową, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym,
3. egzaminy, do których stosowana jest stawka podstawowa 23% VAT nie są finansowane z środków publicznych w wysokości co najmniej 70%.

W uzupełnieniu Wnioskodawca poinformował, że przedmiotem interpretacji są zarówno usługi szkoleniowe, które kończą się egzaminem jak i egzaminy sprzedawane odrębnie.

1. Uzupełnienie opisu zdarzenia - usługi szkoleniowe kończące się egzaminem:
1. Na pytanie tut. Organu czy szkolenie zakończone egzaminem jest świadczone w ramach szkolenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego osób tego potrzebujących? Wnioskodawca odpowiedział, że nie, szkolenia zakończone egzaminem są świadczone w ramach przygotowania osoby biorącej udział w szkoleniu do egzaminu, potwierdzającego kwalifikacje zawodowe.
2. Szkolenia podnoszą kwalifikacje poprzez doskonalenie zawodowe na stanowiskach pracy, co jest wykorzystywane w pracy zawodowej.
3. Szkolenie pozostaje w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników, szkolenia mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy, a przede wszystkim przygotowanie do egzaminu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe.
4. Świadczone usługi szkoleniowe nie są prowadzone na zasadach określonych w odrębnych przepisach - mają charakter dowolny.
   Przepisy prawne narzucają jedynie obowiązek posiadania kwalifikacji, które są potwierdzone świadectwem wydanym przez komisje kwalifikacyjne. Regulacje prawne:& 
   Pracownicy zatrudnieni przy eksploatacji urządzeń, instalacji i sieci, ujętych w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 28 marca 2013 r., w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy przy urządzeniach energetycznych (link: Dz. U. 2013 poz. 492 ) oprócz innych odpowiednich kwalifikacji zawodowych, muszą posiadać ważne świadectwa kwalifikacyjne w danej grupie.
   Zasady stwierdzania posiadania kwalifikacji zostały zdefiniowane w rozporządzeniu z dnia 28 kwietnia 2003 r. (Dz. U. 2003 nr 89, poz. 828).
   Eksploatacją urządzeń, instalacji i sieci mogą zajmować się osoby, które spełniają wymagania kwalifikacyjne, dla stanowiska eksploatacji dla prac: w zakresie obsługi konserwacji remontów, montażu i kontrolno-pomiarowym.
   Wymóg posiadania stosownych Świadectw Kwalifikacyjnych, uprawniający do wykonywania wyżej wymienionych prac jest również określony w art. 54 ust. l ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz.U. 1997 nr 54 poz. 348):
   Osoby zajmujące się eksploatacją sieci oraz urządzeń i instalacji określonych w przepisach, o których mowa w ust. 6, obowiązane są posiadać kwalifikacje potwierdzone świadectwem wydanym przez komisje kwalifikacyjne.
5. Na pytanie tut. Organu w jaki sposób i przez kogo prowadzone jest szkolenie i przeprowadzany następnie egzamin, czy odbywa się to w siedzibie (miejscu prowadzenia działalności) Wnioskodawcy? Wnioskodawca odpowiedział, że szkolenia prowadzone są przez komisję, która posiada uprawnienia Urzędu Regulacji Energetyki do przeprowadzania egzaminów.
   Miejscem prowadzenia szkoleń jest zarówno siedziba Wnioskodawcy jak i miejsce wskazane przez firmę zlecającą przeprowadzenie szkolenia - w zależności do wzajemnych ustaleń realizacji.
2. Uzupełnienie opisu zdarzenia - egzaminy sprzedawane odrębnie dla osób, które nie uczestniczyły w szkoleniu:
   
   1. Egzaminy nie są prowadzone w ramach szkolenia zawodowego lub przekwalifikowania, wynikają z regulacji prawnych przedstawionych w pkt 1. d).
   2. Egzaminy potwierdzają kwalifikacje, uprawnienia na stanowiskach pracy, co jest wykorzystywane w pracy zawodowej.
   3. Egzamin pozostaje w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników, egzamin ma na celu potwierdzenie kwalifikacji zawodowych, uprawnień i otrzymanie przez uczestników świadectw kwalifikacyjnych.
   
   
   

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka słusznie stosuje stawkę podstawową 23% VAT przy naliczaniu opłat za egzaminy kwalifikacyjne, stosując również stawkę 23% VAT w przypadku wystawiania faktur za usługi szkoleniowe polegające na przygotowaniu do egzaminów kwalifikacyjnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie usługi polegającej na przeprowadzeniu egzaminu potwierdzające kwalifikacje zawodowe jest usługą opodatkowaną podatkiem VAT w stawce 23%, a zwolnienie z art. 43 nie ma w tym przypadku zastosowania. Usługa przeprowadzenia egzaminu nie jest usługą kształcenia zawodowego. W przepisach ustawy o VAT nie ma podstaw, aby w zakresie usługi kształcenia zawodowego włączyć również usługi polegające na przeprowadzeniu egzaminu.

Wnioskodawca zaznacza, że nie spełnia warunków do zastosowania zwolnienia również na podstawie § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r., poz. 1722, z późn. zm.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się:

• za nieprawidłowe w zakresie opodatkowania egzaminów kończących szkolenie,
• za prawidłowe w zakresie opodatkowania egzaminów sprzedawanych odrębnie.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na ścisłe powiązanie tematyki poruszanej we wniosku, tut. organ postanowił ująć kwestie dotyczące 2 stanów faktycznych w jednej interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ().

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Według art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1. jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2. uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1. prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2. świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3. finansowane w całości ze środków publicznych

-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT i prowadzi działalność szkoleniową sklasyfikowaną wg PKD pod numerem 85.59.B - pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane. W ramach działalności przeprowadza szkolenia oraz egzaminy potwierdzające kwalifikacje przez osoby zajmujące się eksploatacją urządzeń, instalacji i sieci.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania egzaminów kończących szkolenie jak i egzaminów sprzedawanych odrębnie dla osób, które nie uczestniczyły w szkoleniu.

Należy wskazać, że w przypadku gdy szkolenie kończy się egzaminem, egzamin ten jest niejako elementem, częścią tego szkolenia, tym samym aby odpowiedzieć na pytanie jaką w takim przypadku stawkę zastosować dla egzaminu trzeba najpierw określić jaką stawką opodatkowane jest samo szkolenie, którego elementem końcowym jest dany egzamin.

Wnioskodawca wskazał, że nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, nie jest też uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk oraz jednostką badawczo rozwojową w zakresie kształcenia na poziomie wyższym.

W związku z powyższym Wnioskodawca nie spełnia przesłanek o charakterze podmiotowym dla zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, istotne jest - w pierwszej kolejności - uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu: prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 288 s. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1). Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT i prowadzi działalność szkoleniową sklasyfikowaną wg PKD pod numerem 85.59.B - pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane. W ramach działalności przeprowadza szkolenia oraz egzaminy potwierdzające kwalifikacje przez osoby zajmujące się eksploatacją urządzeń, instalacji i sieci.

Szkolenia zakończone egzaminem są świadczone w ramach przygotowania osoby biorącej udział w szkoleniu do egzaminu, potwierdzającego kwalifikacje zawodowe. Podnoszą one kwalifikacje poprzez doskonalenie zawodowe na stanowiskach pracy, co jest wykorzystywane w pracy zawodowej. Szkolenia te pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników, szkolenia mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy, a przede wszystkim przygotowanie do egzaminu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe.

Wnioskodawca wskazał, że przepisy prawne narzucają jedynie obowiązek posiadania kwalifikacji, które są potwierdzone świadectwem wydanym przez komisje kwalifikacyjne. Regulacje prawne: pracownicy zatrudnieni przy eksploatacji urządzeń, instalacji i sieci, ujętych w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 28 marca 2013 r., w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy przy urządzeniach energetycznych (link: Dz. U. 2013 poz. 492) oprócz innych odpowiednich kwalifikacji zawodowych, muszą posiadać ważne świadectwa kwalifikacyjne w danej grupie. Zasady stwierdzania posiadania kwalifikacji zostały zdefiniowane w rozporządzeniu z dnia 28 kwietnia 2003 r. (Dz. U. 2003 nr 89, poz. 828). Wymóg posiadania stosownych Świadectw Kwalifikacyjnych, uprawniający do wykonywania wyżej wymienionych prac jest również określony w art. 54 ust. l ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz.U. 1997 nr 54 poz. 348).

Miejscem prowadzenia szkoleń jest zarówno siedziba Wnioskodawcy jak i miejsce wskazane przez firmę zlecającą przeprowadzenie szkolenia - w zależności do wzajemnych ustaleń realizacji.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 54 ust. 1 ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 1059 ze zm.), osoby zajmujące się eksploatacją sieci oraz urządzeń i instalacji określonych w przepisach, o których mowa w ust. 6, obowiązane są posiadać kwalifikacje potwierdzone świadectwem wydanym przez komisje kwalifikacyjne.

W myśl art. 54 ust. 6 ww. ustawy, Minister właściwy do spraw energii, w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw transportu oraz Ministrem Obrony Narodowej, określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe zasady stwierdzania posiadania kwalifikacji przez osoby, o których mowa w ust. 1.

Na podstawie art. 54 ust. 7 pkt 1 i 2 ww. ustawy, Minister właściwy do spraw energii, wydając rozporządzenie, o którym mowa w ust. 6, określi w szczególności:

1. rodzaje prac, stanowisk oraz instalacji, urządzeń i sieci, przy których eksploatacji jest wymagane posiadanie kwalifikacji;
2. zakres wymaganej wiedzy niezbędnej do uzyskania potwierdzenia posiadanych kwalifikacji, odpowiednio do rodzaju prac, stanowisk oraz instalacji i urządzeń, o których mowa w pkt 1.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 54 ust. 6 ww. ustawy Prawo energetyczne, wydane zostało rozporządzenie z 28 kwietnia 2003 r. Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej w sprawie szczegółowych zasad stwierdzania posiadania kwalifikacji przez osoby zajmujące się eksploatacją urządzeń, instalacji i sieci (Dz.U. Nr 89, poz. 828 ze zm.).

I tak, w myśl § 1 ww. rozporządzenie określa:

1. rodzaje prac, stanowisk oraz urządzeń, instalacji i sieci energetycznych, przy których eksploatacji jest wymagane posiadanie kwalifikacji;
2. zakres wymaganej wiedzy niezbędnej do uzyskania potwierdzenia posiadanych kwalifikacji;
3. tryb przeprowadzania postępowania kwalifikacyjnego;
4. jednostki organizacyjne, przy których powołuje się komisje kwalifikacyjne, i tryb ich powoływania;
5. wysokość opłat pobieranych za sprawdzenie kwalifikacji;
6. wzór świadectwa kwalifikacyjnego.

Stosownie do § 3 ww. rozporządzenia, rodzaje urządzeń, instalacji i sieci, przy których eksploatacji jest wymagane posiadanie kwalifikacji, określa załącznik nr 1 do rozporządzenia.

Na podstawie § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia, eksploatacją urządzeń, instalacji i sieci mogą zajmować się osoby, które spełniają wymagania kwalifikacyjne dla następujących rodzajów prac i stanowisk pracy:

1. eksploatacji - do których zalicza się stanowiska osób wykonujących prace w zakresie obsługi, konserwacji, remontów, montażu i kontrolno-pomiarowym;
2. dozoru - do których zalicza się stanowiska osób kierujących czynnościami osób wykonujących prace w zakresie określonym w pkt 1 oraz stanowiska pracowników technicznych sprawujących nadzór nad eksploatacją urządzeń, instalacji i sieci.

W myśl § 6 ww. rozporządzenia, osoby zajmujące się eksploatacją urządzeń, instalacji i sieci, w celu uzyskania potwierdzenia posiadanych kwalifikacji, powinny wykazać się wiedzą z zakresu:

1. na stanowiskach eksploatacji:
   
   1. zasad budowy, działania oraz warunków technicznych obsługi urządzeń, instalacji i sieci,
   2. zasad eksploatacji oraz instrukcji eksploatacji urządzeń, instalacji i sieci,
   3. zasad i warunków wykonywania prac kontrolno-pomiarowych i montażowych,
   4. zasad i wymagań bezpieczeństwa pracy i ochrony przeciwpożarowej oraz umiejętności udzielania pierwszej pomocy,
   5. instrukcji postępowania w razie awarii, pożaru lub innego zagrożenia bezpieczeństwa obsługi urządzeń lub zagrożenia życia, zdrowia i środowiska;
2. na stanowiskach dozoru:
   
   1. przepisów dotyczących przyłączania urządzeń i instalacji do sieci, dostarczania paliw i energii oraz prowadzenia ruchu i eksploatacji urządzeń, instalacji i sieci,
   2. przepisów i zasad postępowania przy programowaniu pracy urządzeń, instalacji i sieci, z uwzględnieniem zasad racjonalnego użytkowania paliw i energii,
   3. przepisów dotyczących eksploatacji, wymagań w zakresie prowadzenia dokumentacji technicznej i eksploatacyjnej oraz stosowania instrukcji eksploatacji urządzeń, instalacji i sieci,
   4. przepisów dotyczących budowy urządzeń, instalacji i sieci oraz norm i warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać te urządzenia, instalacje i sieci,
   5. przepisów dotyczących bezpieczeństwa i higieny pracy oraz ochrony przeciwpożarowej, z uwzględnieniem udzielania pierwszej pomocy oraz wymagań ochrony środowiska,
   6. zasad postępowania w razie awarii, pożaru lub innego zagrożenia bezpieczeństwa ruchu urządzeń przyłączonych do sieci,
   7. zasad dysponowania mocą urządzeń przyłączonych do sieci,
   8. zasad i warunków wykonywania prac kontrolno-pomiarowych i montażowych.
   
   
   

Stosownie do § 7 ust. 1 ww. rozporządzenia sprawdzenie kwalifikacji posiadanych przez osoby zajmujące się eksploatacją urządzeń, instalacji i sieci przeprowadzają komisje kwalifikacyjne, o których mowa w § 8, na wniosek tych osób albo na wniosek pracodawcy zatrudniającego te osoby.

Zgodnie z § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia sprawdzenia posiadania kwalifikacji dokonuje komisja kwalifikacyjna, zwana dalej Komisją, w drodze organizowanego przez nią egzaminu.

Posiadaną wiedzę i kwalifikacje do pracy przy eksploatacji urządzeń, instalacji i sieci energetycznych potwierdzają wydawane świadectwa kwalifikacyjne, które uprawniają do samodzielnego wykonywania pracy na określonym stanowisku i na określone urządzenie w danej grupie urządzeń (wymienione w załączniku nr 1 do ww. rozporządzenia).

Biorąc zatem pod uwagę powyższe, po przeanalizowaniu przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego tut. Organ stwierdza, że usługi przeprowadzania szkoleń w zakresie eksploatacji urządzeń, instalacji i sieci spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Osoby zajmujące się eksploatacją urządzeń, instalacji i sieci obowiązane są posiadać kwalifikacje w tej dziedzinie, potwierdzone świadectwem wydanym przez odpowiednią komisję kwalifikacyjną.

Egzamin natomiast jest w tym przypadku ściśle związany z przeprowadzonym szkoleniem i jest niejako elementem kończącym to szkolenie, jest zatem z nim ściśle związany. W tym przypadku szkolenie i egzamin stanowią całość.

W ocenie tut. Organu, wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca, szkolenia, o których mowa we wniosku nie mają tak do końca charakteru dowolnego, gdyż jeśli Wnioskodawca przeprowadza je w oparciu o wskazane przepisy, to musi uwzględnić w programie szkoleń zakres wiedzy wskazany przez przepisy ww. rozporządzenia.

Zatem w ocenie tut. Organu zasady przeprowadzania szkoleń (zakres wymaganej wiedzy niezbędnej do uzyskania kwalifikacji) oraz egzaminu zostały ściśle uregulowane w przepisach ustawy Prawo energetyczne oraz rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 28 kwietnia 2003 r. w sprawie szczegółowych zasad stwierdzenia kwalifikacji przez osoby zajmujące się eksploatacją urządzeń, instalacji i sieci. Oznacza to, że spełniona jest też druga przesłanka umożliwiająca korzystanie ze zwolnienia od podatku tzn. ww. szkolenia prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Tym samym, skoro przeprowadzane przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe zakończone egzaminem kwalifikacyjnym, na podstawie którego wydawane jest świadectwo kwalifikacyjne, jak wskazano powyżej, stanowią usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego wówczas zarówno do szkolenia jak i egzaminu kończącego to szkolenie, będącego elementem tego szkolenia, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do opodatkowania egzaminów kończących szkolenie, należało uznać za nieprawidłowe.

Z wniosku wynika również, że Wnioskodawca przeprowadza egzaminy dla osób, które nie uczestniczyły w prowadzonym przez Wnioskodawcę szkoleniu przygotowującym do tego egzaminu.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że usługi polegające jedynie na przeprowadzaniu egzaminów kwalifikacyjnych, nie spełniają definicji usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Sam egzamin nie ma charakteru nauczania lecz jest wyłącznie sprawdzeniem wiedzy.

Kierując się wskazówkami ww. rozporządzenia Rady UE, zawierającymi definicję kształcenia zawodowego, należy stwierdzić, że kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia. Definicja usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawarta w ww. rozporządzeniu kładzie nacisk na bezpośredni związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy.

Ponadto, o usługach kształcenia można mówić wyłącznie wtedy, jeśli Wnioskodawca faktycznie świadczy usługę szkoleniową, czyli m.in. organizuje szkolenia, odpowiada za merytoryczne przeprowadzenie szkoleń, nadzoruje przebieg szkolenia. W przypadku usługi polegającej jedynie na przeprowadzaniu egzaminów kwalifikacyjnych takich usług Wnioskodawca nie świadczy. Czynności tych nie można uznać za nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem oraz nie jest to nauczanie mające na celu uzyskanie bądź uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Weryfikacja zdobytej wiedzy w postaci przeprowadzenia egzaminu nie jest kształceniem, którego istota sprowadza się do przekazania wiedzy i umiejętności poprzez nauczenie osób w nim uczestniczących, tylko weryfikacją efektów kształcenia.

Egzaminowanie jest sprawdzaniem wiedzy, umiejętności uzyskanych w wyniku procesu kształcenia, jednak nauczaniem w ścisłym tego słowa znaczeniu nie jest oraz nie jest usługą kształcenia czy też przekwalifikowania zawodowego. Ponadto sama organizacja egzaminu od strony technicznej także nie jest usługą kształcenia czy też przekwalifikowania zawodowego, bowiem nie da się połączyć tych czynności z zdefiniowaną w prawie wspólnotowym usługą kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego.

Tak więc dla usług polegających jedynie na przeprowadzaniu egzaminów kwalifikacyjnych nie znajduje zastosowania zwolnienie od podatku, bowiem nie można ich uznać za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

W konsekwencji usługi przeprowadzania egzaminów zakończonych wydaniem świadectwem kwalifikacyjnym niepoprzedzone usługą szkoleniową świadczoną przez Wnioskodawcę, podlegają opodatkowaniu podstawową 23% stawką VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w odniesieniu do samych egzaminów, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Końcowo należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja nie dotyczy odpowiedzi na pyt. nr 2 gdyż pytanie to dotyczyło podatku dochodowego od osób prawnych, który został objęty odrębnym rozstrzygnięciem. Wezwanie tut. Organu dotyczyło wyłącznie podatku od towarów i usług i odnosiło się m.in. do przeformułowania pyt. nr 1 w zakresie egzaminów, a nie pytania nr 2, tym samym niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku VAT, tj. odpowiedzi na pytanie nr 1 w zakresie wskazanym przez Wnioskodawcę w uzupełnieniu wniosku, nie dotyczy natomiast pytania nr 2, które odnosiło się do podatku dochodowego i zostało objęte odrębnym rozstrzygnięciem.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach