Temat interpretacji

W zakresie nieuznania czynności realizowanych przez Wnioskodawcę na podstawie kontraktu menedżerskiego za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 maja 2016 r. (data wpływu 10 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania czynności realizowanych przez Wnioskodawcę na podstawie kontraktu menedżerskiego za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 czerwca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania czynności realizowanych przez Wnioskodawcę na podstawie kontraktu menedżerskiego za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Na podstawie umowy z dnia 18 marca 2016 r. (dalej: ,,kontrakt menedżerski) osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą (dalej: ,,Wnioskodawca) zobowiązała się do świadczenia na rzecz spółki akcyjnej (dalej: ,,Spółka) usług zarządzania polegających na osobistym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności spółki w zakresie obejmującym w szczególności (i) uczestnictwo w pracach zarządu spółki jako prezes zarządu, (ii) osobiste zarządzanie działalnością spółki oraz (iii) reprezentację spółki wobec Organów państwowych, Organów samorządu terytorialnego i osób trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji.

Zakres obowiązków i uprawnień prezesa zarządu określają postanowienia przedmiotowego kontraktu menedżerskiego, powszechnie obowiązujące przepisy prawa, w tym w szczególności przepisy kodeksu spółek handlowych, ustawy o funduszach inwestycyjnych, a także postanowienia statutu spółki oraz regulamin zarządu.

Na mocy ww. umowy Wnioskodawca zobowiązał się do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania z najwyższą starannością i sumiennością ocenianą przy uwzględnieniu profesjonalnego charakteru działalności prezesa zarządu oraz charakteru i zakresu działalności Spółki, z zachowaniem lojalności wobec spółki i troski o materialne i niematerialne interesy Spółki, przy przyjęciu zasady podejmowania ryzyka uzasadnionego gospodarczo i z uwzględnieniem ryzyka uzasadnionego z punktu widzenia realizowanych przez spółkę zadań.

Na podstawie ww. umowy Wnioskodawca wykonuje swoje obowiązki związane z funkcją prezesa zarządu spółki osobiście i nie może zlecić ich wykonywania osobie trzeciej. Ponadto, Wnioskodawca, w celu należytego wykonywania swoich obowiązków umownych, jak również celem zapewnienia zachowania w poufności informacji poufnych, zobowiązany jest do przestrzegania wszelkich procedur i regulacji wewnętrznych obowiązujących w spółce, w tym do stosowania wszelkich dostępnych środków służących ochronie informacji i w szczególności lecz nie wyłącznie, do korzystania z pozostawionych do jego dyspozycji przez Spółkę powierzchni biurowej z wyposażeniem, w tym przenośnym komputerem osobistym z bezprzewodowym dostępem do sieci internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego oraz telefonu stacjonarnego, a także samochodu służbowego.

W celu należytego wykonywania obowiązków umownych Wnioskodawca ma prawo do uczestnictwa w szkoleniach, konferencjach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym korzystnych dla spółki oraz, o ile jest to konieczne do realizacji zobowiązań wynikających z kontraktu menedżerskiego, odbywania podróży w kraju i za granicą. Wnioskodawca zobowiązany jest wykonywać przedmiot kontraktu menedżerskiego w czasie przez siebie wyznaczonym, z uwzględnieniem potrzeb spółki, zapewniającym prawidłową realizację kontraktu.

Jak wynika z treści kontraktu menedżerskiego walne zgromadzenie lub rada nadzorcza nie mogą wydawać Wnioskodawcy wiążących poleceń dotyczących realizacji przedmiotu kontraktu menedżerskiego. Wnioskodawca każdorazowo samodzielnie ustala przedmiot i harmonogram czynności wykonywanych w celu prawidłowej realizacji przedmiotu kontraktu menedżerskiego. Ponadto, Wnioskodawca zobowiązany jest do wykonywania przedmiotu kontraktu menedżerskiego w miejscu przez siebie wybranym. Miejscem wykonywania usług stanowiącym przedmiot kontraktu menedżerskiego jest siedziba spółki, miejsce zamieszkania prezesa zarządu oraz miejsca, które wymagają tego ze względu na działalność spółki.

Zgodnie z treścią kontraktu menedżerskiego Spółka oświadczyła, że w ramach obowiązujących przepisów prawa oraz ustalonych zwyczajów w spółce będzie ściśle współdziałać z Wnioskodawcą przy wykonywaniu postanowień kontraktu menedżerskiego. Spółka oświadczyła ponadto, iż gwarantuje należyte współdziałanie personelu oraz pracowników Spółki z Wnioskodawcą w związku z wykonywaniem przez niego kontraktu menedżerskiego. Na potrzeby i w celu wykonywania kontraktu menedżerskiego, Spółka zapewni Wnioskodawcy korzystanie z pomieszczeń biurowych, obsługi sekretarskiej, urządzeń oraz infrastruktury biurowej. Dotyczy to również wyposażenia biurowego oraz środków łączności (w tym telefonu komórkowego oraz przenośnych urządzeń informatycznych, jak laptop, tablet), a także innych urządzeń, rzeczy, rozwiązań techniczno-organizacyjnych, których posiadanie okaże się przydatne do wykonywania kontraktu menedżerskiego, zgodnie z zasadami polityki obowiązującej w spółce w tym zakresie - do wykorzystania w celu wykonywania kontraktu menedżerskiego.

Na mocy kontraktu menedżerskiego, w przypadku poniesienia przez Wnioskodawcę kosztów niezbędnych dla należytego wykonywania kontraktu menedżerskiego, które zgodnie z kontraktem menedżerskim powinny być poniesione przez Spółkę, Spółka zobowiązała się zwrócić równowartość poniesionych kosztów, w oparciu o rozliczenie (rachunki lub inne dokumenty) potwierdzające ich poniesienie przez Wnioskodawcę. Ponadto, Spółka zobowiązała się pokrywać uzasadnione, poniesione przez Wnioskodawcę w związku z wykonywaniem obowiązków objętych przedmiotowym kontraktem menedżerskim koszty, w tym w szczególności m.in. koszty podróży służbowych w kraju i zagranicę oraz koszty zakwaterowania w związku z tymi podróżami.

Jak wynika z treści kontraktu menedżerskiego Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu kontraktu menedżerskiego, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków prezesa zarządu wynikających z kontraktu menedżerskiego. Odpowiedzialność ta w stosunku do spółki - za szkody wyrządzone z winy nieumyślnej - ograniczona jest do kwoty równej x-krotności stałego miesięcznego wynagrodzenia przysługującego Wnioskodawcy.

W związku z wykonywaniem przez Wnioskodawcę obowiązków objętych przedmiotowym kontraktem menedżerskim Spółka zobowiązała się płacić prezesowi zarządu stałe miesięczne wynagrodzenie. Niezależnie od stałego wynagrodzenia Wnioskodawcy, na mocy uchwały rady nadzorczej, może być przyznana roczna premia, po przeprowadzeniu badania realizacji celów przez Spółkę założonych. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą obejmującą w szczególności usługi doradcze w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w okolicznościach zaistniałego stanu faktycznego wskazanego w niniejszym wniosku opisane powyżej usługi, które są świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie kontraktu menedżerskiego, nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym Wnioskodawca nie jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy opisane w stanie faktycznym usługi zarządzania świadczone w oparciu o kontrakt menedżerski nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów l usług (dalej również: ,,VAT). Tym samym, wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu wykonywania czynności przewidzianych w ww. kontrakcie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega w szczególności odpłatne świadczenie usług na terytorium Polski, przez które rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). Opodatkowaniu VAT podlegają przy tym jedynie takie usługi, które wykonywane są przez podatnika VAT.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Jak wynika z ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, a także osób wykonujących wolne zawody działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych l prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Na podstawie wyłączenia określonego w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, dalej: ,,ustawa o pdof), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Podsumowując, należy przyjąć, iż kwalifikacji konkretnego świadczenia Wnioskodawcy jako niespełniającego definicji działalności gospodarczej na gruncie ustawy o VAT dokonać można jedynie w przypadku łącznego spełnienia wskazanych powyżej przesłanek.

1. Kwalifikacja przychodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę na gruncie ustawy o pdof

Wśród źródeł przychodów wskazanych w art. 13 pkt 2-9) ustawy o pdof, w pkt 9 wymienione zostały przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

W ocenie Wnioskodawcy uzyskiwane przez niego przychody w oparciu o przedmiotowy kontrakt menedżerski spełniają przesłanki warunkujące uznanie ich za przychody wskazane w ww. przepisie. Wskazać trzeba, iż za taką kwalifikacją przychodów z kontraktu menedżerskiego opowiedział się także działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 30 stycznia 2011 r. (sygn. IPPB1/415-970/10-2/EC). Podobne stanowisko zostało zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2010 r. (sygn. II FPS 10/09) oraz interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 31 maja 2010 r. (sygn. DD2/033/95/KBF/10/403).

1. Charakterystyka stosunku prawnego wiążącego Wnioskodawcę ze spółką w zakresie warunków wykonywania czynności i wynagrodzenia

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że jest związany ze spółką prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy nim i spółką co do warunków wykonywania czynności w ramach kontraktu menedżerskiego oraz należnego mu wynagrodzenia.

Tak jak zostało to wskazane w opisie stanu faktycznego kontrakt menedżerski w sposób szczegółowy określa sposób i formę wykonywania przez Wnioskodawcę jego obowiązków wynikających z ww. kontraktu. Z postanowień kontraktu menedżerskiego można jednoznacznie określić warunki wykonywania czynności przez Wnioskodawcę.

Ponadto, w kontrakcie menedżerskim w sposób bezpośredni zawarte są informacje o wysokości oraz warunkach płatności wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy.

Zaznaczyć należy, że ustawa o VAT nie przewiduje w art. 15 ust. 3 pkt 3 szczególnych wymogów odnośnie określenia warunków wykonywania czynności oraz wynagrodzenia. W konsekwencji, jakikolwiek stosunek prawny, który zawiera postanowienia odnoszące się do tych kwestii, spełnia wymogi przewidziane ustawą w zakresie tych właśnie warunków. Nieistotny jest przy tym z perspektywy art. 15 ust. 3 pkt 3 sposób oraz szczegółowość określenia warunków wykonywania czynności oraz wynagrodzenia.

Taką tezę potwierdza fragment interpretacji indywidualnej z dnia 14 lutego 2011 r. (sygn. IPPP2/443-866/10-5/AK), w której, działając w imieniu Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał m.in. że: odnośnie dwóch pierwszych warunków wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 cyt. Ustawy każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy usługobiorcą, a usługodawcą jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Z uwagi na powyższe spełnione zostają dwie ustawowe przesłanki przemawiające za nieuznaniem takich czynności za odpłatne świadczenie usług, tj. przychody są wymienione w art. 13 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz za wykonane czynności wypłacane jest wynagrodzenie. Istotny z punktu widzenia uznania realizowanych czynności za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą, jest sposób określenia w umowie odpowiedzialności zleceniodawcy wobec osób trzecich.

Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zawartego przez Wnioskodawcę kontraktu menedżerskiego spełniona jest przesłanka związania stron umowy prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków wykonywania czynności oraz wynagrodzenia, określona w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Jak wynika z ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, a także osób wykonujących wolne zawody działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.

1. Odpowiedzialność spółki wobec osób trzecich

Ostatnia z przesłanek warunkujących możliwość uznania czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę za niespełniające definicji działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, jest określenie w stosunku prawnym łączącym go ze spółką warunków odpowiedzialności wobec osób trzecich. Ustawa nie precyzuje przy tym, w jaki sposób odpowiedzialność ta ma zostać ukształtowana. Literalne brzmienie ustawy wskazuje jedynie, iż istnieje obowiązek jakiegokolwiek jej określenia. Zgodnie jednak z doktryną oraz stanowiskiem organów podatkowych, odpowiedzialność ta powinna zostać ukształtowana w taki sposób, aby ewentualne negatywne konsekwencje czynności realizowanych w ramach wykonywania kontraktu menedżerskiego ponosił zlecający wykonanie określonych czynności (tu: spółka).

Takie stanowisko potwierdza m.in. treść interpretacji indywidualnej z dnia 14 lutego 2011 r. (sygn. IPPP2/443-856/10-5/AK), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, iż: sformułowanie (...) odnoszące się do odpowiedzialności należy rozumieć, jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Ustawa o VAT przewiduje, iż odpowiedzialność spółki wobec osób trzecich powinna wynikać nie tylko z samej umowy, lecz z więzów tworzących stosunek prawny pomiędzy spółką a Wnioskodawcą. Zdaniem Wnioskodawcy powyższe oznacza, że oceniając zakres jego odpowiedzialności wobec osób trzecich należy mieć na uwadze ogół przepisów, które znajdują zastosowanie w tym zakresie.

Charakter odpowiedzialności menedżera pełniącego funkcję członka zarządu regulują przede wszystkim przepisy kodeksu spółek handlowych. Z unormowań zawartych w art. 368 § 1 Ksh wynika, iż zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Art. 372 § 1 i 2 Ksh stanowi natomiast, że prawo członka zarządu do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki, przy czym prawa tego nie można ograniczyć w stosunku do osób trzecich. W konsekwencji, rezultat wszelkich decyzji podejmowanych przez członka zarządu działającego jako organ spółki akcyjnej - w relacji z osobami trzecimi - obciąża spółkę.

Zestawienie treści wskazanych przepisów z postanowieniami kontraktu menedżerskiego w zakresie odpowiedzialności Wnioskodawcy wobec osób trzecich prowadzi do wniosku, iż co do zasady, za działania członków zarządu spółki wobec osób trzecich odpowiedzialność ponosi Spółka. Tym samym, w przypadku, gdy osoba trzecia poniesie szkodę w rezultacie działania Spółki reprezentowanej przez Wnioskodawcę podmiotem zobowiązanym do jej naprawienia będzie Spółka. Powyższe nie wyklucza możliwości późniejszego dochodzenia przez Spółkę ewentualnych roszczeń regresowych od Wnioskodawcy.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 9 maja 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-162/12-2/AK), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał m.in., że w stosunkach zewnętrznych Spółka jest samodzielnym podmiotem stosunków cywilnoprawnych z osobami trzecimi (wierzycielem lub dłużnikiem). Odpowiedzialność wobec osób trzecich za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania obciąża dłużnika, którym jest w tym przypadku Spółka. Biorąc pod uwagę powyższe oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że wykonywane przez menedżera czynności zarządzania Spółką nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Z tych względów czynności te nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Na potwierdzenie powyższego należy również przytoczyć wyrok z dnia 23 sierpnia 2012 r. (sygn. FSK 1645/11), w którym Naczelny Sąd Administracyjny w zbliżonym do zaprezentowanego przez Wnioskodawcę stanie faktycznym dotyczącym członka zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, który na mocy zawartej umowy odpowiadał wobec Spółki za naruszenie postanowień umownych, interesów Spółki, powszechnie obowiązujących przepisów oraz ponosił odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody powstałe w wyniku realizacji umowy na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, stwierdził, iż kluczową kwestią jest określenie, czy członek zarządu - menedżer jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać w ramach wykonywanych usług zarządczych.

Udzielając wyjaśnień w powyższym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny uznał m.in., że w zakresie obowiązków zarządcy jest reprezentowanie spółki na zewnątrz. Niewątpliwie członek zarządu na mocy art. 293 § 1 Ksh ponosi odpowiedzialność cywilnoprawną wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy (statutu) spółki. Odpowiedzialność ta ma charakter odszkodowawczej odpowiedzialności kontraktowej, tj. oparta jest na istniejącej między Spółką, a członkiem jej organu więzi zobowiązaniowej, której naruszenie skutkuje odpowiedzialnością odszkodowawczą (tak sąd najwyższy w wyroku z dnia 24 września 2008 r., sygn, akt II CSK 118/08, OSNC 2009, nr 9, poz. 131). Członek zarządu ponosi ją wyłącznie wobec Spółki. Zatem nawet jeśli następstwem wadliwego działania lub zaniechania członka zarządu będzie szkoda wyrządzona przez Spółkę osobie trzeciej, roszczenia te osoba ta skieruje wobec Spółki a nie wobec członka jej organu.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał również, że powyższa zasada nie ulega modyfikacji nawet w przypadku, gdy z przepisów ksh wynika możliwość dochodzenia roszczeń bezpośrednio od członków zarządu spółki kapitałowej, gdyż w takim przypadku odpowiedzialność nie wynika z kontraktu między spółką a członkiem zarządu, a jej podstawą są naganne działania członka zarządu tworzące niezależne źródło zobowiązania. Zgodnie ze stanowiskiem ww. Sądu: powyższe wnioski są trafne na gruncie art. 300 Ksh, z których wynika możliwość dochodzenia roszczeń odszkodowawczych przez osoby trzecie bezpośrednio od osób, które im szkodę wyrządziły, w tym także od członków zarządu. Podstawę takiej odpowiedzialności stanowią art. 415 k.c. (jeżeli podmiotem, wobec którego roszczenie kierowano, jest członek zarządu) czy art. 416 k.c. (jeżeli podmiotem takim jest Spółka). Oznacza to, że podstawą tej odpowiedzialności nie jest stosunek organizacyjny istniejący pomiędzy spółką a członkiem zarządu - za działania (zaniechania) w tym zakresie Spółka ponosi odpowiedzialność, podstawą są naganne zachowania członka zarządu, których skutkiem jest powstanie niezależnego źródła zobowiązania (niejako poza istniejącym stosunkiem prawnym ze spółką) w postaci czynu zabronionego (por. B. Krzyżagórska-Żurek, wynagrodzenie członków rad nadzorczych w spółkach kapitałowych a podatek VAT, PP NR 10. 2005, s. 5 i nast.). W rozważaniach na gruncie VAT nie mają znaczenia przepisy o odpowiedzialności majątkowej członków zarządu w razie niewypłacalności Spółki (art. 299 Ksh). Niezasadnym jest powoływanie się wobec członka zarządu na treść art. 429 k.c. albowiem przepisy kodeksu spółek handlowych mają charakter przepisów szczególnych wobec przepisów ogólnych kodeksu cywilnego.

W opinii Wnioskodawcy Naczelny Sąd Administracyjny w sposób jednoznaczny określił w świetle jakich przepisów, w odniesieniu do członków zarządu, należy dokonywać interpretacji pojęcia odpowiedzialności wobec osób trzecich, określonego w art. 15 ust. 3 ustawy o VAT. W ocenie Wnioskodawcy zastosowanie wniosków wynikających z ww. orzeczenia implikuje wniosek, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie przedmiotowego kontraktu menedżerskiego nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto, Wnioskodawca wskazuje na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 października 2014r. (sygn. akt III SA/WA 280(14), w którym orzekając w zbliżonym stanie faktycznym skład orzekający, powołując się na ww. orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazał m.in., iż powyższe stanowisko NSA ma wprost zastosowanie do sytuacji skarżącego w rozpatrywanej sprawie. Skarżący również jest członkiem zarządu, związanym ze spółką kontraktem menedżerskim, działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej spółki, nie ponosi kosztów swej działalności, wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka, działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej spółki. W sprawie zaistniały zatem przesłanki wyłączenia czynności skarżącego, wynikających z kontraktu menedżerskiego, z podatku VAT, wymienione w art. 15 ustawy o VAT. W kontrakcie menedżerskim zawarto bowiem klauzule, że skarżący z tytułu wykonania tych czynności jest związany ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami, tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Jak wskazano w ww. wyroku WSA w Warszawie, odpowiedzialność skarżącego wobec osób trzecich ma charakter ograniczony posiłkowy, różni się od regulacji kodeksu pracy (co do odpowiedzialności pracownika za szkody, wyrządzone z winy umyślnej i nieumyślnej art. 114-122 k.p.). Zgodnie z kontraktem menedżerskim, skarżący odpowiada za szkody będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków, natomiast za szkody wyrządzone z winy umyślnej odpowiada do kwoty dwunastokrotności stałego miesięcznego wynagrodzenia podstawowego (notabene art. 122 k.p. stanowi, że jeżeli pracownik umyślnie wyrządził szkodę, jest obowiązany do jej naprawienia w pełnej wysokości). Również zatem w zakresie odpowiedzialności za wykonanie czynności wobec osób trzecich skarżący traktowany jest odmiennie niż pracownik, którego czynności wykonywane są pod kierownictwem, bez obciążania ryzykiem (za wyjątkami, cytowanymi wyżej) i w imieniu zakładu pracy. Jak stwierdził sąd, czynności przedstawione w stanie faktycznym sprawy nie mogą zostać zaliczone do wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1, ze względu na treść art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. W konsekwencji skarżący nie jest podatnikiem podatku VAT.

Ponadto, analogiczne stanowisko jak we wskazywanym powyżej wyroku WSA w Warszawie zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 22 maja 2013 r. (sygn. I SA/ŁD 375/13), zaaprobowanym orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2015 r. (sygn. I FSK 1705/13), w którym wskazano m.in., że: spółka odpowiada za działania i zaniechania swoich ustawowych organów zarządu jak za swoje własne, zaś odpowiedzialność ta nie obciąża członków organów spółki, w tym także członków zarządu w ich relacji do osób trzecich. Powyższe wnioski są trafne na gruncie art. 300 ksh, z których wynika możliwość dochodzenia roszczeń odszkodowawczych przez osoby trzecie bezpośrednio od osób, które im szkodę wyrządziły, w tym także od członków zarządu. Podstawę takiej odpowiedzialności stanowi art. 415 k.c. (jeżeli podmiotem, wobec którego roszczenie kierowano, jest członek zarządu) czy art. 416 k.c. (jeżeli podmiotem takim jest spółka). Oznacza to, że podstawą tej odpowiedzialności nie jest stosunek organizacyjny istniejący pomiędzy spółką a członkiem zarządu za działania (zaniechania) w tym zakresie spółka ponosi odpowiedzialność. Podstawą są naganne zachowania członka zarządu, których skutkiem jest powstanie niezależnego źródła zobowiązania (niejako poza istniejącym stosunkiem prawnym ze spółką) w postaci czynu zabronionego. (...) Należy uznać, że skarżący w okolicznościach przedmiotowej sprawy, będąc członkiem zarządu - menadżerem w spółce nie jest podatnikiem VAT. Jego działalności nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu bat. Jako członek zarządu menadżer działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej spółki, nie ponosi kosztów swej działalności, wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka i działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim. Nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek lecz w imieniu zarządzanej spółki. Wskazać należy, iż analogiczne podejście - w okolicznościach tożsamych z tymi, które są przedmiotem niniejszego wniosku - zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 grudnia 2014 r. (sygn. IPPP22/443-971/14-2/AO), zbliżona konkluzja znalazła się również w treści interpretacji indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 grudnia 2014 r. (sygn. IPPP22/443-273/14-2/AO oraz IPPP22/443-270/14-2/AO). Kontrakty menedżerskie zawarte przez Wnioskodawców (członków zarządów spółek akcyjnych) przewidywały w zakresie odpowiedzialności, iż wnioskodawcy odpowiadają wobec spółek lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania umów, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków z nich wynikających. Odpowiedzialność ta była niezależna od odpowiedzialności ponoszonej z tytułu pełnienia funkcji członków zarządu spółek w zakresie określonym przepisami kodeksu spółek handlowych oraz innymi przepisami prawa. W ww. interpretacjach organ w całości potwierdził stanowiska zaprezentowane przez Wnioskodawców, iż z uwagi na sposób ukształtowania ich odpowiedzialności za czynności wykonywane na podstawie kontraktów menedżerskich. Czynności te nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W odniesieniu do stanu faktycznego, w którym kontrakt menedżerski zawarty przez Wnioskodawcę zawierał klauzulę dotyczącą odpowiedzialności za czynności wykonywane na podstawie tej umowy tożsamą do przedstawionej powyżej, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 sierpnia 2014 r. (sygn. IPPP1/443-640/14-2/JL) wskazał m.in., że w okolicznościach przedmiotowej sprawy, należy uznać, że Wnioskodawca pełniąc w ramach zawartego kontraktu menadżerskiego funkcję członka zarządu w spółce nie jest podatnikiem VAT. Jego działalności nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Jako członek zarządu -menadżer działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej spółki, nie ponosi kosztów swej działalności, wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka i działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim. Nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek (lecz w imieniu zarządzanej spółki). Analiza powołanych przepisów prawa w kontekście wskazanego opisu sprawy pozwala na uznanie, że w ramach zawartego kontraktu menedżerskiego nie występuje stosunek prawny taki jak pomiędzy usługodawcą, a usługobiorcą, zatem, w analizowanej sprawie czynności realizowane przez wnioskodawcę na podstawie kontraktu menedżerskiego nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 16 ust. 3 pkt 3) ustawy o VAT, a tym samym wnioskodawca nie jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podobne stanowisko do zaprezentowanego w powyższych interpretacjach Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zawarł również w interpretacji indywidualnej z dnia 15 kwietnia 2014 r. (sygn. IPPP1/443-116/14-2/ISZ), w której stwierdził m.in., że: kluczową jest zatem kwestia czy członek zarządu - menadżer jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać w ramach wykonywanych usług zarządczych. Należy zauważyć, że w zakresie obowiązków wnioskodawcy jest reprezentowanie spółki na zewnątrz. Niewątpliwie członek zarządu na mocy art. 293 § 1 Ksh ponosi odpowiedzialność cywilnoprawną wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy (statutu) spółki. Odpowiedzialność ta ma charakter odszkodowawczej odpowiedzialności ex contractu, tj. oparta jest na istniejącej między spółką, a członkiem jej organu więzi zobowiązaniowej, której naruszenie skutkuje odpowiedzialnością odszkodowawczą. Członek zarządu ponosi ją wyłącznie wobec spółki. Zatem nawet jeśli następstwem wadliwego działania lub zaniechania członka zarządu będzie szkoda wyrządzona przez spółkę osobie trzeciej, roszczenia te osoba ta skieruje wobec spółki a nie wobec członka jej organu. W niczym zasady tej nie zmienia możliwość wystąpienia przez wspólnika wobec członka zarządu na mocy art. 295 ksh z żądaniem naprawienia szkody wyrządzonej spółce w sytuacji, gdy spółka nie wytoczy powództwa o naprawienie wyrządzonej jej szkody. Trudno bowiem uznać, że wspólnik jest osobą trzecią, a po drugie, wymienione osoby realizują tzw. Actio pro socio - wspólnik działa we własnym imieniu na rzecz poszkodowanej spółki. Z powyższego wynika, że spółka odpowiada za działania i zaniechania swoich ustawowych organów zarządu jak za swoje własne, zaś odpowiedzialność ta nie obciąża członków organów spółki, w tym także członków zarządu w ich relacji do osób trzecich. W okolicznościach przedmiotowej sprawy, należy uznać, że Wnioskodawca pełniąc w ramach zawartego kontraktu menedżerskiego funkcję prezesa zarządu w spółce nie jest podatnikiem VAT. Jego działalności nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Jako prezes zarządu - menadżer działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej spółki, nie ponosi kosztów swej działalności, wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka i działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim. Nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek lecz w imieniu zarządzanej Spółki.

Podobny pogląd został wyrażony m.in. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 stycznia 2013 r. (sygn. IPPP2/443-1024/12-4/AO), z dnia 15 listopada 2012 r. (sygn. IPPP1/443-753/12-4/AW), z dnia 14 listopada 2012 r. (sygn. IPPP1/443-734/12-4/ EK), z dnia 14 listopada 2012 r. (sygn. IPPP1/443-741/12-4/EK) oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 grudnia 2012 r. (sygn. ITPP1/443-1222/12/DM), które w podobnych stanach faktycznych (kontrakty menedżerskie określały odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej wobec osób trzecich), potwierdzały prawidłowość twierdzeń zawartych w niniejszym wniosku oraz przedstawionym powyżej orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Należy w związku z tym uznać, iż charakter więzów prawnych łączących Wnioskodawcę i Spółkę - rozpatrywanych jako ogół norm i przepisów regulujących ich wzajemne stosunki - pozwala na twierdzenie, iż to Spółka ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za działania wnioskodawcy. W rezultacie, za spełnioną należy uznać ostatnią przesłankę wynikającą z art. 15 ust. 3 pkt 3) ustawy o VAT w postaci właściwego sposobu określenia odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zaznaczyć należy, iż w zbliżonym stanie faktycznym do stanowiącego przedmiot niniejszego wniosku minister finansów, działając poprzez organ upoważniony do wydawania interpretacji - Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z dnia 21 sierpnia 2015 r. (sygn. IPPP2/4512-527/15-2/AOg) potwierdził stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 powołanej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ().

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ww. ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało również w art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.). W myśl tego artykułu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Zgodnie z akapitem pierwszym artykułu 9 (1) podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Art. 10 ww. Dyrektywy stwierdza, że warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Dyrektywa zapewnia więc szeroki zakres działalności gospodarczej, obejmujący wszystkie etapy produkcji, dystrybucji i dostarczania towarów i usług. To, że działalność gospodarcza, która ma być traktowana jako taka, nie jest działalnością wykonywaną okazjonalnie, nie oznacza, że działalność ta, aby mieścić się w zakresie podatku VAT, musi osiągnąć pewną liczbę operacji lub osiągnąć określony poziomu dochodu. Decydującym elementem jest wola lub zamiar osoby dokonującej czynności, aby brać udział w produkcji, dystrybucji lub dostarczaniu dóbr lub usług. Elementem definiującym działalność gospodarczą na gruncie przepisów Dyrektywy jest to, że osoba, w celu wykonywania swoich działań, wykorzystuje zasoby ludzkie lub rzeczowe w taki sam sposób, jak są one wykorzystywane przez producenta, handlowca lub osoby świadczące usługi. Działalność gospodarcza w rozumieniu Dyrektywy będzie miała miejsce, gdy zaistnieje zamiar wykorzystania i zorganizowania środków w celu wzięcia udziału w produkcji, dystrybucji towarów lub świadczeniu usług.

Jednakże nie wszystkie czynności wykonywane przez osoby fizyczne uznawane są za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą.

Jak stanowi art. 15 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą zobowiązał się do świadczenia na rzecz spółki akcyjnej usług zarządzania polegających na osobistym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności spółki w zakresie obejmującym w szczególności (i) uczestnictwo w pracach zarządu spółki jako prezes zarządu, (ii) osobiste zarządzanie działalnością spółki oraz (iii) reprezentację spółki wobec Organów państwowych, Organów samorządu terytorialnego i osób trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji. Zakres obowiązków i uprawnień prezesa zarządu określają postanowienia przedmiotowego kontraktu menedżerskiego, powszechnie obowiązujące przepisy prawa, w tym w szczególności przepisy kodeksu spółek handlowych, ustawy o funduszach inwestycyjnych, a także postanowienia statutu spółki oraz regulamin zarządu. Na mocy ww. umowy Wnioskodawca zobowiązał się do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania z najwyższą starannością i sumiennością ocenianą przy uwzględnieniu profesjonalnego charakteru działalności prezesa zarządu oraz charakteru i zakresu działalności Spółki, z zachowaniem lojalności wobec spółki i troski o materialne i niematerialne interesy Spółki, przy przyjęciu zasady podejmowania ryzyka uzasadnionego gospodarczo i z uwzględnieniem ryzyka uzasadnionego z punktu widzenia realizowanych przez spółkę zadań. Na podstawie ww. umowy Wnioskodawca wykonuje swoje obowiązki związane z funkcją prezesa zarządu spółki osobiście i nie może zlecić ich wykonywania osobie trzeciej. Ponadto, Wnioskodawca, w celu należytego wykonywania swoich obowiązków umownych, jak również celem zapewnienia zachowania w poufności informacji poufnych, zobowiązany jest do przestrzegania wszelkich procedur i regulacji wewnętrznych obowiązujących w spółce, w tym do stosowania wszelkich dostępnych środków służących ochronie informacji i w szczególności lecz nie wyłącznie, do korzystania z pozostawionych do jego dyspozycji przez Spółkę powierzchni biurowej z wyposażeniem, w tym przenośnym komputerem osobistym z bezprzewodowym dostępem do sieci internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego oraz telefonu stacjonarnego, a także samochodu służbowego. W celu należytego wykonywania obowiązków umownych Wnioskodawca ma prawo do uczestnictwa w szkoleniach, konferencjach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym korzystnych dla spółki oraz, o ile jest to konieczne do realizacji zobowiązań wynikających z kontraktu menedżerskiego, odbywania podróży w kraju i za granicą. Wnioskodawca zobowiązany jest wykonywać przedmiot kontraktu menedżerskiego w czasie przez siebie wyznaczonym, z uwzględnieniem potrzeb spółki, zapewniającym prawidłową realizację kontraktu. Jak wynika z treści kontraktu menedżerskiego walne zgromadzenie lub rada nadzorcza nie mogą wydawać Wnioskodawcy wiążących poleceń dotyczących realizacji przedmiotu kontraktu menedżerskiego. Wnioskodawca każdorazowo samodzielnie ustala przedmiot i harmonogram czynności wykonywanych w celu prawidłowej realizacji przedmiotu kontraktu menedżerskiego. Ponadto, Wnioskodawca zobowiązany jest do wykonywania przedmiotu kontraktu menedżerskiego w miejscu przez siebie wybranym. Miejscem wykonywania usług stanowiącym przedmiot kontraktu menedżerskiego jest siedziba spółki, miejsce zamieszkania prezesa zarządu oraz miejsca, które wymagają tego ze względu na działalność spółki. Zgodnie z treścią kontraktu menedżerskiego Spółka oświadczyła, że w ramach obowiązujących przepisów prawa oraz ustalonych zwyczajów w spółce będzie ściśle współdziałać z Wnioskodawcą przy wykonywaniu postanowień kontraktu menedżerskiego. Spółka oświadczyła ponadto, iż gwarantuje należyte współdziałanie personelu oraz pracowników Spółki z Wnioskodawcą w związku z wykonywaniem przez niego kontraktu menedżerskiego. Na potrzeby i w celu wykonywania kontraktu menedżerskiego, Spółka zapewni Wnioskodawcy korzystanie z pomieszczeń biurowych, obsługi sekretarskiej, urządzeń oraz infrastruktury biurowej. Dotyczy to również wyposażenia biurowego oraz środków łączności (w tym telefonu komórkowego oraz przenośnych urządzeń informatycznych, jak laptop, tablet), a także innych urządzeń, rzeczy, rozwiązań techniczno-organizacyjnych, których posiadanie okaże się przydatne do wykonywania kontraktu menedżerskiego, zgodnie z zasadami polityki obowiązującej w spółce w tym zakresie - do wykorzystania w celu wykonywania kontraktu menedżerskiego. Na mocy kontraktu menedżerskiego, w przypadku poniesienia przez Wnioskodawcę kosztów niezbędnych dla należytego wykonywania kontraktu menedżerskiego, które zgodnie z kontraktem menedżerskim powinny być poniesione przez Spółkę, Spółka zobowiązała się zwrócić równowartość poniesionych kosztów, w oparciu o rozliczenie (rachunki lub inne dokumenty) potwierdzające ich poniesienie przez Wnioskodawcę. Ponadto, Spółka zobowiązała się pokrywać uzasadnione, poniesione przez Wnioskodawcę w związku z wykonywaniem obowiązków objętych przedmiotowym kontraktem menedżerskim koszty, w tym w szczególności m.in. koszty podróży służbowych w kraju i zagranicę oraz koszty zakwaterowania w związku z tymi podróżami. Jak wynika z treści kontraktu menedżerskiego Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu kontraktu menedżerskiego, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków prezesa zarządu wynikających z kontraktu menedżerskiego. Odpowiedzialność ta w stosunku do spółki - za szkody wyrządzone z winy nieumyślnej - ograniczona jest do kwoty równej x-krotności stałego miesięcznego wynagrodzenia przysługującego Wnioskodawcy. W związku z wykonywaniem przez Wnioskodawcę obowiązków objętych przedmiotowym kontraktem menedżerskim Spółka zobowiązała się płacić prezesowi zarządu stałe miesięczne wynagrodzenie. Niezależnie od stałego wynagrodzenia Wnioskodawcy, na mocy uchwały rady nadzorczej, może być przyznana roczna premia, po przeprowadzeniu badania realizacji celów przez Spółkę założonych. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą obejmującą w szczególności usługi doradcze w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest spełnienie wszystkich elementów wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, które muszą wystąpić łącznie. Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko powinny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi.

Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Zauważyć natomiast trzeba, że sformułowanie w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Jak wynika z opisu sprawy, zawarta umowa o świadczenie usług w zakresie zarządzania powierzonymi obszarami działalności Spółki pokrywa się z zakresem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Wnioskodawca świadcząc więc usługi osobistego zarządzania powierzonymi obszarami działalności Spółki wykorzystuje profesjonalną wiedzę wykorzystywaną przez siebie w prowadzonej działalności gospodarczej dotyczącej zarządzania podmiotami gospodarczymi. Przy czym kontrakt przewiduje, że Wnioskodawca wykonuje swoje obowiązki osobiście, bez możliwości zlecenia ich wykonania osobie trzeciej. Tym samym, nie ma racjonalnej możliwości rozdzielenia tych dwóch powiązanych usług.

W konsekwencji, świadczenia usług zarządzania na podstawie kontraktu menedżerskiego, które wchodzą także w zakres prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej nie można wyłączyć z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, jedynie ze względu na to, że Wnioskodawca jest członkiem zarządu Spółki, a dokładniej jej prezesem.

Wykładnia analizowanego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług pozwala stwierdzić, że za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę, kreujące stosunek podporządkowania w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym i nie powoduje żadnego ryzyka po stronie usługodawcy. Wykonywaną samodzielnie działalnością gospodarczą nie będzie wykonywana działalność nie powodująca odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Tak rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich. Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem VAT.

W niniejszej sprawie w zawartej przez Wnioskodawcę umowie określony został zakres odpowiedzialności zleceniobiorcy za wykonanie zlecanych czynności. Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Wnioskodawcy wynikających z kontraktu. Zważywszy na to, że Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za wykonywane przez siebie usługi również względem innych podmiotów aniżeli sama Spółka oraz ponosi ryzyko związane z brakiem wystarczającej staranności w podejmowanych działaniach nie można mieć wątpliwości, że Wnioskodawca ponosi tym samym ryzyko gospodarcze związane ze świadczonymi przez siebie usługami w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera y segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Zatem wyłączone z opodatkowania VAT są stosunki, które pod względem warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego tożsame są ze stosunkiem pracy. Chodzi tutaj w szczególności o element podporządkowania zlecającemu, który jest charakterystyczny dla stosunku pracy.

W świetle przywołanych przepisów i przedstawionych okoliczności należy stwierdzić, że wobec świadczonych na rzecz Spółki usług zarządzania na podstawie kontraktu menedżerskiego Wnioskodawca działa w roli podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Usługi te nie będą podlegały wyłączeniu na mocy art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z definicji samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż w rozpoznawanej sprawie kontrakt łączący Wnioskodawcę ze Spółką nie zawiera wszystkich elementów wskazanych w niniejszym przepisie.

Podkreślić należy, że Wnioskodawca samodzielnie ustala przedmiot i harmonogram czynności wykonywanych w celu prawidłowej realizacji umowy, sam wybiera miejsce wykonywania swoich obowiązków, na Wnioskodawcy spoczywa również odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przedmiotu umowy. Powyższe okoliczności wskazują w sposób jednoznaczny, że stosunek prawny łączący Wnioskodawcę ze Spółką na podstawie zawartego kontraktu menedżerskiego nie nosi cech właściwych stosunkowi pracy, jak i stosunkowi do niego zbliżonemu. W stosunku prawnym powstałym na podstawie opisanego we wniosku kontrakt menedżerski nie występują elementy typowe dla stosunku pracy, tzn. menedżer ani nie świadczy usług w miejscu i czasie wyznaczonym, ani pod kierownictwem. W związku z tym, stosunek prawny łączący Wnioskodawcę ze Spółką nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, a czynności realizowane przez Wnioskodawcę na podstawie kontraktu menedżerskiego stanowią samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy , co powoduje że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT na podstawie art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy uznające, że usługi zarządzania świadczone na podstawie kontraktu menedżerskiego nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu wykonywania czynności przewidzianych w ww. kontrakcie należy uznać za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na potwierdzenie własnego stanowiska powołał we wniosku m.in. interpretację indywidualną nr IPTPP1/443-162/12-2/AK. Należy stwierdzić, że wskazana interpretacja nie mogła stanowić podstawy przy rozstrzygnięciu dokonanym w analizowanej sprawie. Interpretacja ta wydana została na podstawie odmiennego od przedstawionego przez Wnioskującego stanu faktycznego, gdzie kontrakt menedżerski nie przewidywał odpowiedzialności menedżera wobec osób trzecich, a wskazane zostało tylko, że w zakresie odpowiedzialności stron kontrakt odsyła do ogólnych reguł odpowiedzialności zawartych w Kodeksie spółek handlowych oraz Kodeksie cywilnym. Wydając interpretację organ podatkowy wskazał, że zakres odpowiedzialności wynikający z wyżej powołanych przepisów Kodeksu spółek handlowych (w szczególności art. 483 § 1), dotyczy odpowiedzialności wobec spółki za szkodę wyrządzoną z winy członka. Jest to odpowiedzialność na zasadzie winy ponoszona wyłącznie wobec spółki. Natomiast za działanie członka zarządu mające skutki wobec osób trzecich odpowiedzialność ponosi spółka () okoliczności sprawy nie wskazują, iż Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich. Zgodnie z treścią kontraktu Zainteresowany ponosi odpowiedzialności za organizację i funkcjonowanie Spółki oraz jej majątek i zobowiązania.

Ponieważ w tej indywidualnej sprawie menedżer nie był odpowiedzialny wobec osób trzecich, organ podatkowy miał podstawy aby stwierdzić, że wykonywane przez menedżera na rzecz Wnioskodawcy czynności zarządzania spółką nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a menedżer, jako osoba pełniąca tę funkcję i uzyskująca z tego tytułu przychody nie jest uznawany w świetle art. 15 tej ustawy za podatnika tego podatku. Wskazana interpretacja nie potwierdza zatem stanowiska Wnioskodawcy w analizowanej sprawie, a przeciwnie potwierdza ona opinię Organu przedstawioną w niniejszej interpretacji.

Podobnie należy stwierdzić w odniesieniu do interpretacji nr IPPP2-443-856/10-5/AK, w której umowa nie przewidywała odpowiedzialności menedżera wobec osób trzecich, a jedynie odsyłała do ogólnych reguł odpowiedzialności zawartych w Kodeksie spółek handlowych oraz Kodeksie cywilnym. Również interpretacja indywidualna nr IPPP2/4512-527/15-2/AOg została wydana na podstawie odmiennego stanu faktycznego, gdyż w tej interpretacji Wnioskodawca nie wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zarządzania podmiotami gospodarczymi, w tym spółkami.

Odnosząc się do pozostałych wskazanych we wniosku interpretacji indywidualnych, przywołanych dla potwierdzenia własnego stanowiska Organ wyjaśnia, że w identycznym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być tożsame. Cel ten osiągany jest poprzez zastosowanie właściwych przepisów Ordynacji podatkowej. Interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 tej ustawy, zgodnie z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość (). Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważnione do tego organy każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Minister Finansów może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

W zakresie powołanych we wniosku wyroków o sygn. I FSK 1645/11 oraz I SA/Łd 375/13 należy stwierdzić, że Organ nie neguje roli orzecznictwa jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, jednakże wyrok sądu jest rozstrzygnięciem, który zapadł w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i w określonych uregulowaniach prawnych i tylko do nich się zawęża, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa. Ponadto wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 280/14 z 17 października 2014 r. został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 83/15, a więc potwierdzono stanowisko Organu interpretacyjnego zawartego w skarżonej interpretacji, której on dotyczył.

Końcowo Organ zauważa, że w celu wskazania poprawnych skutków podatkowych należy każdorazowo wnikliwie analizować treść zawartego kontraktu i na tej podstawie dokonywać stosownej kwalifikacji działalności menedżerów na potrzeby VAT. Ocena sytuacji, czy w danym konkretnym przypadku zawarta umowa o zarządzanie w ramach kontraktu menedżerskiego spełnia wymogi działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ustawy, jest bezwzględnie uzależniona od konkretnych warunków zawartych w każdej jednostkowej umowie o świadczenie takich usług.

Kwestia opodatkowania czynności zarządzania świadczonych na podstawie kontraktu menedżerskiego jako spełniającej warunki działalności gospodarczej była przedmiotem wielu interpretacji indywidualnych i orzeczeń sądowych i jednorodne traktowanie każdego takiego kontraktu wykonywanego przez członka zarządu, bez szczegółowej analizy warunków takiej umowy nie może być zaakceptowane.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie