Temat interpretacji

Sposób obliczania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 1 czerwca 2016 r. (data wpływu 6 czerwca 2016 r.), uzupełnionym w dniu 11 lipca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu obliczania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2016 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 11 lipca 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu obliczania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). W ramach swojej działalności Gmina dokonuje szeregu czynności, do wykonywania których zobowiązana jest na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446, dalej: ustawa o samorządzie gminnym).

Zgodnie z art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina wykonuje zadania własne, służące zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, które nie wchodzą w zakres czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W szczególności, zgodnie z ww. regulacją, do zadań własnych Gminy należą zadania z zakresu:

1. ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;
2. gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;
3. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz;
   3a) działalności w zakresie telekomunikacji;
4. lokalnego transportu zbiorowego;
5. ochrony zdrowia;
6. pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych; 6a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;
7. gminnego budownictwa mieszkaniowego;
8. edukacji publicznej;
9. kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami;
10. kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;
11. targowisk i hal targowych;
12. zieleni gminnej i zadrzewień;
13. cmentarzy gminnych;
14. porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego;
15. utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych;
16. polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w cięży opieki socjalnej, medycznej i prawnej;
17. wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej;
18. promocji gminy;
19. współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. z 2016 r. poz. 239);
20. współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

Gmina wykonuje powyższe czynności na postawie stosunku administracyjnego, nie działając jako podatnik VAT (dalej: Czynności poza VAT).

Jednocześnie, w ramach swojej działalności, Gmina wykonuje szereg czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, działając jako podatnik VAT, tj.

(i) czynności opodatkowanych VAT (np. sprzedaż biletów komunikacji miejskiej, refaktury, usługi najmu lub dzierżawy, itd.), dalej: Czynności Opodatkowane VAT) oraz

(ii) zwolnionych od podatku VAT (np. dostaw nieruchomości podlegająca zwolnieniu od podatku VAT, itd.), dalej: Czynności Zwolnione.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do kalkulacji proporcji o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT Gmina winna: (i) w liczniku uwzględnić obrót z tytułu Czynności Opodatkowanych VAT, a (ii) w mianowniku obrót z tytułu Czynności Opodatkowanych VAT oraz Czynności Zwolnionych?

Stanowisko Gminy: w odniesieniu do kalkulacji proporcji o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT Gmina winna: (i) w liczniku uwzględnić obrót z tytułu Czynności Opodatkowanych VAT, a (ii) w mianowniku obrót z tytułu Czynności Opodatkowanych VAT oraz Czynności Zwolnionych.

Uzasadnienie stanowiska Gminy:

Zgodnie z ogólną zasadą, odliczenie podatku VAT naliczonego musi być powiązane z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Artykuł 86 ustawy o VAT reguluje w zasadzie jedynie prawo podatnika do odliczenia podatku w sytuacji, gdy dany towar lub dana usługa w całości związane będą z działalnością opodatkowaną albo nieopodatkowaną.

Niemniej art. 86 ustawy o VAT, nie odnosi się do sytuacji, gdy nabyte świadczenia wykorzystywane są zarówno do czynności dających prawo do odliczenia VAT, jak i czynności niedających takiego prawa (np. zwolnionych od podatku VAT).

W związku z powyższym, w celu zachowania zasady neutralności podatku VAT, ustawodawca wprowadził do ustawy o VAT art. 90, który określa zasady odliczenia podatku VAT.

Zgodnie z brzmieniem art. 90 ust. 1 ustawy o VAT W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Powyższa regulacja nakazuje podatnikom VAT dokonywania tzw. bezpośredniej alokacji, tj. przypisywania kwot podatku VAT naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia (a w konsekwencji odliczenie tego podatku).

Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 90 ust. 2 ustawy o VAT Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W powyższym zakresie przepisy wskazują, że w stosunku do podatku VAT związanego z nabywaniem świadczeń, których podatnik nie może przypisać do jednego rodzaju wykonywanych przez siebie czynności (tj. dającego prawo do odliczenia VAT oraz niedającego takiego prawa), ma on prawo do pomniejszenia kwoty podatku VAT za pomocą stosownej proporcji.

Jak stanowi art. 90 ust. 3 ustawy o VAT Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Powyższa regulacja określa sposób kalkulacji proporcji (dalej: WSS), wskazując że jest to stosunek rocznego obrotu uzyskanego z tytułu czynności dających prawo do odliczenia VAT, w całkowitym obrocie podatnika.

W związku z powyższym, kalkulacja proporcji sprzedaży może być zapisana za pomocą następującego wzoru:

gdzie:

WSS proporcja sprzedaży,

A obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego,

B obrót z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jednocześnie wątpliwości interpretacyjne może budzić określenie składników mianownika ww. równania tj. co wchodzi w skład czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT.

Zdaniem Gminy, przy kalkulacji WSS w mianowniku nie należy uwzględniać kwot, które w ogóle nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT, tj. wartość Czynności poza VAT.

Stanowisko Gminy w tym zakresie wynika z interpretacji art. 90 ust. 3 ustawy o VAT dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r. (sygn. I FPS 9/10), gdzie NSA wskazał, że Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.u.).

W konsekwencji, przy kalkulacji WSS nie należy uwzględniać wartości czynności nieobjętych zakresem opodatkowania VAT.

Oznacza to, że dokonując kalkulacji wartości WSS, Gmina nie może uwzględniać w wartości kwot uzyskiwanych z tytułu wykonywania Czynności Poza VAT (np. podatki, opłaty administracyjne, itd.).

Jednocześnie, zdaniem Gminy, przy kalkulacji WSS Podatnik nie powinien uwzględniać obrotu z tytułu:

1. dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności co wynika z art. 90 ust. 5 ustawy o VAT,
2. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych oraz usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy - co wynika z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT.

W rezultacie, prowadzi to do wniosku, że zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT przy kalkulacji wartości WSS za dany rok Gmina jest zobowiązana do uwzględnienia:

1. w liczniku wartości obrotu z tytułu wykonywania Czynności Opodatkowanych VAT,
2. w mianowniku wartości obrotu z tytułu wykonywania Czynności Opodatkowanych VAT oraz Czynności Zwolnionych od VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Przepisy regulujące zasady ustalania współczynnika struktury sprzedaży zostały zawarte w art. 90 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.).

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Natomiast, stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

1. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina świadczy zarówno czynności podlegające opodatkowaniu opodatkowane i zwolnione od podatku, jak również niepodlegające opodatkowaniu.

Natomiast wątpliwości Gminy (zapytanie) dotyczą kwestii kalkulacji współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że brzmienie powołanego art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, że znajduje on zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Wobec powyższego, czynności niepodlegające opodatkowaniu nie powinny być uwzględniane przy obliczaniu współczynnika proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 23 ustawy, bowiem znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. Jakkolwiek czynności niepodlegające opodatkowaniu mają wpływ na kwestie dotyczące rozliczenia podatku naliczonego, niemniej jednak nie znajdują uwzględnienia we wzorze dotyczącym kalkulacji współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym, w odniesieniu do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi z podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku.

W świetle powyższego, odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem zapytania należy zgodzić się ze stanowiskiem Gminy, zgodnie z którym przy ustalaniu ww. proporcji, Gmina powinna uwzględniać w liczniku wartości obrotu z tytułu wykonywania Czynności Opodatkowanych VAT, a w mianowniku wartości obrotu z tytułu wykonywania Czynności Opodatkowanych VAT oraz Czynności Zwolnionych od VAT.

Końcowo należy wskazać, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie kwestię będącą przedmiotem zapytania, tj. dotyczącą sposobu ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie dotyczy natomiast innych zagadnień poruszonych wniosku, niebędących przedmiotem zapytania, a w szczególności prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego jednocześnie z działalnością gospodarczą (czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi od podatku) i czynnościami leżącymi poza sferą działalności gospodarczej (czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy