Temat interpretacji

Podatek od towarów i usług w zakresie uznania wniesienia aportu za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, opodatkowanie tej czynności 23% stawką podatku lub objęcie jej zwolnieniem od podatku oraz określenia podstawy opodatkowania.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2015 r. (data wpływu 30 września 2015 r.) uzupełnionym pismami z dnia 30 listopada 2015 r. (data wpływu 2 grudnia 2015 r.) oraz z dnia 5 stycznia 2016 r. (data wpływu 8 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• uznania wniesienia aportu za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jest prawidłowe,
• opodatkowania podatkiem VAT według stawki 23% aportu wszystkich budynków i budowli należących do Stacji uzdatniania wody w X oraz gruntów zajętych pod tę Stację jest nieprawidłowe,
• zwolnienia od podatku aportu budynków i budowli należących do Stacji uzdatniania wody w Y, Hydroforni Z, sieci wodociągowej jest prawidłowe,
• określenia podstawy opodatkowania jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wniesienia aportu za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, opodatkowanie tej czynności 23% stawką podatku lub objęcie jej zwolnieniem od podatku oraz określenia podstawy opodatkowania. Wniosek uzupełniono pismami z dnia 30 listopada 2015 r. oraz z dnia 5 stycznia 2016 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz wskazanie jakie skutki prawnopodatkowe Wnioskodawca chce wywieść z faktu otrzymania interpretacji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną jest podatnikiem podatku od towarów i usług zwanym dalej podatkiem VAT.

Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 595, z późn. zm.), gmina realizuje zadania ustawowe, mające na celu zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym z zakresu gospodarki wodnej, zaopatrzenia w wodę i kanalizacji.

Do realizacji tych zadań w 2013 r. Gmina utworzyła spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością A Sp. z o.o., w której ma 100% udziałów.

Dotychczas, spółka wyposażona w infrastrukturę z zakresu kanalizacji realizowała zadania wyłącznie z zakresu odprowadzania i oczyszczania ścieków.

Zadania z zakresu zaopatrzenia w wodę realizowała bezpośrednio Gmina (w jej imieniu Urząd Miejski), na której stanie jest infrastruktura z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę. Infrastrukturę tę stanowią wodociągi wybudowane w latach 1990 1994 oraz dwie Stacje uzdatniania wody wybudowane w 1990 r., w miejscowościach X, Y i Z. Jedna ze Stacji, w miejscowości X w 2010 r., została zmodernizowana. Wartość początkowa tej Stacji uzdatniania wody wynosiła 214.694,89 zł, a nakłady poniesione na jej modernizację wyniosły 1.347.286,78 zł.

Aktualna wartość księgowa netto wynosi 1.215.364,83 zł. Pozostałe elementy infrastruktury wodociągowej nie były modernizowane.

Gmina sprzedaje wodę pitną swoim mieszkańcom jako opodatkowane stawką 8% usługi sprzedaży i od czasu obowiązywania ustawy o podatku VAT dokonuje odliczeń podatku VAT wykazywanego zarówno w fakturach dotyczących wydatków bieżących, remontów i modernizacji.

Należy podkreślić, że Gmina w 2011 r., zwróciła się i otrzymała zwrot podatku naliczonego z tytułu poniesionych nakładów inwestycyjnych na przeprowadzoną wyżej wspomnianą modernizację stacji uzdatniania wody.

Z dniem 1 stycznia 2016 r., Gmina zamierza przekazać realizację zadania polegającego na zaopatrzeniu w wodę, istniejącej i powołanej do tego celu ww. spółce gminy.

W celu wykonania tego zadania Gmina wyposaży spółkę w niezbędną infrastrukturę, tj. w wodociągi i stację uzdatniania wody. Gmina zamierza podwyższyć kapitał zakładowy spółki, przekazując jej aportem ww. rzeczowe składniki majątkowe w postaci sieci wodociągowej oraz stacji uzdatniania.

W celu wniesienia do spółki aportem majątku w postaci rzeczowej Gmina dokonała jego oszacowania.

Zgodnie z operatem szacunkowym, ogólna wartość przekazywanego majątku wynosi 3.423.000,00 zł, na co składają się:

1. Stacja uzdatniania wody (zmodernizowana) w miejscowości X 1.180.800,00 zł,
2. Stacja uzdatniania wody (niezmodernizowana) w miejscowości Y 138.500,00 zł,
3. Hydrofornia Z 56.200,00 zł,
4. Sieć wodociągowa 1.679.100,00 zł,
5. Grunty 368.400,00 zł.

W związku z tym, że opis sprawy budził wątpliwości tut. Organ w celu jego doprecyzowania w wezwaniu z dnia 23 listopada 2015 r., nr ILPP5/4512-1-229/15-2/AK zadał następujące pytania:

1. czy przedmiotem aportu będą wyłącznie składniki majątku wymienione w operacie szacunkowym...
2. czy obiekty: Stacji uzdatniania wody w miejscowościach X oraz Y, Hydrofornia Z stanowią w świetle przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.) Prawa budowlanego budynki, budowle lub ich części (jeżeli tak, to należy konkretnie wskazać, który obiekt to budynek, a który budowla; jeżeli nie, należy sklasyfikować te obiekty zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych)...
3. czy Grunty o powierzchni 19.897m&², o których mowa w cyt. wyżej fragmencie, to grunty, na których posadowione są ww. obiekty Stacji uzdatniania wody (X, Y), Hydroforni Z i sieci wodociągowych, czy również inne grunty... Jeżeli są to również inne grunty, należy wskazać, czy są to grunty niezabudowane, czy zabudowane...
4. czy w związku z budową/wytworzeniem Stacji uzdatniania wody (X,Y), Hydroforni Z i sieci wodociągowych Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego...
5. czy ww. obiekty Wnioskodawca udostępniał osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych (np. najem, dzierżawa)... Jeżeli tak, to który z obiektów był przedmiotem umowy, czy były to umowy odpłatne i w jakim czasie były zawarte...

Wnioskodawca na wyżej zadane pytania udzielił następujących odpowiedzi:

1. tak, przedmiotem aportu będą wyłącznie składniki majątku wymienione w operacie szacunkowym.
2. wykaz obiektów zgodnie z prawem budowlanym:
   1. budynki: budynek SUW Y (rok budowy 1984), SUW X (rok budowy lata 70-te, przebudowa 2009-2013), Hydrofornia Z (rok budowy 1984);
   2. budowle:
      • X: zbiornik czystej wody, odmulnik dwukomorowy, osadnik koagulacyjny, zbiornik bezodpływowy, sieć kanalizacji sanitarnej, sieć kanalizacji deszczowej, ogrodzenie, utwardzenie terenu, oświetlenie 8 szt. lamp, studzienka wodomierza, przyłącza sieci energetycznej, studnia głębinowa na terenie SUW X oraz studnia głębinowa na terenie ujęcia wody w R,
      • Y: dwa zbiorniki retencyjne o poj. 100 m³ każdy, ogrodzenie terenu, odstojnik wód popłucznych, zbiornik bezodpływowy, dwie studnie głębinowe, utwardzenie terenu, śmietnik, przyłącza sieci: energetyczne, wodociągowe,
      • Hydrofornia Z: ogrodzenie terenu, przyłącze sieci energetycznej;
3. grunty o pow. 19.897 m² to grunty, na których posadowione są obiekty SUW X, ujęcie wody R, SUW Y, Hydrofornia Z;
4. sieć wodociągowa i Stacja uzdatniania wody w miejscowości Y i Hydrofornia we wsi Z zostały wybudowane przez Gminę w latach 90-tych i wcześniej, przed wejściem w życie ustawy o VAT, a więc Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.
   W 2010 roku, tylko Stacja uzdatniania wody w X została zmodernizowana. Wartość modernizacji wyniosła:
   brutto 1.347.286,78 zł,
   netto 1.095.355,11 zł,
   VAT 251.931,67 zł
   i podatek VAT w kwocie 251.931,67 zł naliczony w fakturach dotyczących modernizacji stacji uzdatniania wody w X został odliczony;
5. obiekty Stacji uzdatniania wody w miejscowościach X oraz Y, Hydrofornia Z i sieć wodociągowa nie były udostępniane osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z uwagi na dalsze wątpliwości związane z przedstawionym opisem sprawy i jego uzupełnieniem tut. Organ pismem z dnia 28 grudnia 2015 r. nr ILPP5/4512-1-229/15-5/AK ponownie wezwał Zainteresowanego do wyjaśnienia następujących kwestii:

1. w którym dokładnie roku została zakończona modernizacja Stacji uzdatniania wody w X i kiedy inwestycja ta została oddana do użytkowania:
   1. czy w roku 2010 tak jak wskazał Wnioskodawca we wniosku i potwierdził w uzupełnieniu w części oznaczonej ad.I.4 d),
   2. czy w roku 2013 tak jak określił Wnioskodawca w uzupełnieniu w części określonej w ad.I.4 b) używając określenia SUW X (rok budowy lata 70-te, przebudowa 2009-2013).
2. czy przedmiotem aportu będą składniki majątku:
   1. wymienione w operacie szacunkowym wskazane we wniosku, tj.:
      • Stacja uzdatniania wody w miejscowości X,
      • Stacja uzdatniania wody w miejscowości Y,
      • Hydrofornia Z,
      • Sieć wodociągowa,
      • grunty o powierzchni 19.897 m²,
      • czy składniki majątku wymienione w uzupełnieniu do wniosku w części ad.I.4 b) tj.:
        • budynek SUW Y,
        • budynek SUW X,
        • budynek Hydroforni,
        • budowle:
          X: zbiornik czystej wody, odmulnik dwukomorowy, osadnik koagulacyjny, zbiornik bezodpływowy, sieć kanalizacji sanitarnej, sieć kanalizacji deszczowej, ogrodzenie, utwardzenie terenu, oświetlenie 8 szt. lamp, studzienka wodomierza, przyłącza sieci energetycznej, studnia głębinowa na terenie SUW X, studnia głębinowa na terenie ujęcia wody w R,
          Y: dwa zbiorniki retencyjne o poj. 100 m³ każdy, ogrodzenie terenu, odstojnik wód popłucznych, zbiornik bezodpływowy, dwie studnie głębinowe, utwardzenie terenu, śmietnik, przyłącza sieci: energetyczne, wodociągowe,
          Hydrofornia Z: ogrodzenie terenu, przyłącze sieci energetycznej,
3. czy obiekty wymienione w pytaniu nr 2 lit. b wchodzą w skład Stacji uzdatniania wody w miejscowości X, Stacji uzdatniania wody w miejscowości Y oraz Hydroforni Z...
4. czy z tytułu nabycia lub wytworzenia któregokolwiek budynku lub budowli wymienionych w pytaniu nr 2 lit. b, Wnioskodawca miał prawo do odliczenia podatku naliczonego...
5. na które konkretnie budynki i budowle Wnioskodawca poniósł wydatki na ulepszenie w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego... Czy wydatki te były niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów (powyższe informacje należy podać odrębnie w odniesieniu do każdego obiektu)...
6. czy wymienione w odpowiedzi na pytanie nr 5 budynki i budowle w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (powyższe informacje należy podać odrębnie w odniesieniu do każdego obiektu)...

Wnioskodawca na postawione pytania udzielił następujących odpowiedzi:

1. modernizacja Stacji uzdatniania wody w X została zakończona w dniu 30 września 2010 r., natomiast inwestycja ta została oddana do użytkowania w dniu 25 stycznia 2011 r.
2. przedmiotem aportu będą składniki wymienione w punkcie b.
3. tak, obiekty wymienione w pytaniu nr 2 lit. b wchodzą w skład Stacji uzdatniania wody w miejscowości X, Stacji uzdatniania wody w miejscowości Y oraz Hydroforni Z.
4. tak, Wnioskodawca miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wytworzeni/modernizacji budynku Stacji uzdatniania wody w X.
5. Wnioskodawca poniósł wydatki na ulepszenie budynku Stacji uzdatniania wody w X. Wydatki te były wyższe niż 30% wartości początkowej tego obiektu.
6. zmodernizowane budynki i budowle składające się na Stacje uzdatniania wody w X były wykorzystywane do czynności opodatkowanych przez 5 lat.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w świetle obowiązujących przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054, z późn. zm.) w przedstawionym wyżej stanie faktycznym, czynność wniesienia aportu, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, a jeżeli tak, to od jakiej części i w jakiej wysokości...
2. Czy podstawę opodatkowania VAT będzie stanowiła wartość udziałów (zgodnie z operatem szacunkowym 3.423.000,00 zł) pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT, czyli wartość objętych udziałów będzie ceną brutto...

W piśmie z dnia 2 grudnia 2015 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazując na skutki prawnopodatkowe jakie chciałby wywieść Zainteresowany z faktu otrzymania interpretacji oraz wyjaśniając treść pytania oznaczonego we wniosku nr 1 Wnioskodawca oświadczył, że chce się upewnić, że należy zastosować stawkę VAT w wysokości 23%, a nie 8%. Ponadto Zainteresowany chce się dowiedzieć, czy istnieje możliwość podzielenia przekazywanej infrastruktury z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę na część wybudowaną w latach 90-tych i przekazać ją jako sprzedaż zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, oraz na część zmodernizowaną w 2010 r., od której Gmina odzyskała VAT naliczony i przekazać ją jako wartość opodatkowaną VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054, z późn. zm.), czynność wniesienia aportu przez Gminę powinna być udokumentowana fakturą i:

1. opodatkowaną podatkiem VAT o stawce 23% w części dotyczącej zmodernizowanej Stacji uzdatniania wody w X o wartości 1.180.800,00 zł oraz gruntów zajętych pod tę Stację uzdatnia wody o powierzchni 14 397 m² i wartości 252.700,00 zł.
2. zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy w części pozostałej o wartości 1.989.500,00 zł., tj:
   1. Stacji uzdatniania wody w Y o wartości 138.500,00 zł, oraz gruntów zajętych pod tę stację o powierzchni 4.500 m² i wartości 91.800,00 zł.
   2. Hydroforni Z o wartości 56.200,00 zł. oraz gruntów zajętych pod hydrofornię o powierzchni 1.000 m² i wartości 23.900,00 zł.
   3. sieci wodociągowej o wartości 1.679.100,00 zł.

Ad 2. W ocenie Wnioskodawcy, podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość udziałów zgodna z operatem szacunkowym pomniejszona o kwotę podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

• uznania wniesienia aportu za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jest prawidłowe,
• opodatkowania podatkiem VAT według stawki 23% aportu wszystkich budynków i budowli należących do Stacji uzdatniania wody w X oraz gruntów zajętych pod tą Stację jest nieprawidłowe,
• zwolnienia od podatku aportu budynków i budowli należących do Stacji uzdatniania wody w Y, Hydroforni Z, sieci wodociągowej jest prawidłowe,
• określenia podstawy opodatkowania jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług co do zasady podlega taka dostawa towarów, która ma charakter odpłatny.

Wyjaśnić należy, że z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, przy czym nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się w myśl art. 8 ust. 1 ustawy każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ().

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, Gmina realizuje zadania ustawowe, mające na celu zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym z zakresu gospodarki wodnej, zaopatrzenia w wodę i kanalizacji. Do realizacji tych zadań w 2013 r. Gmina utworzyła spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w której ma 100% udziałów. Dotychczas, spółka wyposażona w infrastrukturę z zakresu kanalizacji realizowała zadania wyłącznie z zakresu odprowadzania i oczyszczania ścieków. Zadania z zakresu zaopatrzenia w wodę realizowała bezpośrednio Gmina (w jej imieniu Urząd Miejski), na której stanie jest infrastruktura z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę. Infrastrukturę tę stanowią wodociągi wybudowane w latach 1990 1994 oraz dwie Stacje uzdatniania wody wybudowane 1990 r., w miejscowościach X,Y i Z. Jedna ze Stacji, w miejscowości X w 2010 r., została zmodernizowana (oddana do użytkowania 25 stycznia 2011 r.). Wartość początkowa tej Stacji uzdatniania wody wynosiła 214.694,89 zł, a nakłady poniesione na jej modernizację wyniosły 1.347.286,78 zł. Pozostałe elementy infrastruktury wodociągowej nie były modernizowane. Gmina w 2011 r., zwróciła się i otrzymała zwrot podatku naliczonego z tytułu poniesionych nakładów inwestycyjnych na przeprowadzoną wyżej wspomnianą modernizację stacji uzdatniania wody. Z dniem 1 stycznia 2016 r., Gmina zamierza przekazać realizację zadania polegającego na zaopatrzeniu w wodę, istniejącej i powołanej do tego celu spółce Gminy. W celu wykonania tego zadania Gmina wyposaży spółkę w niezbędną infrastrukturę, tj. w wodociągi i stację uzdatniania wody. Gmina zamierza podwyższyć kapitał zakładowy spółki, przekazując jej aportem rzeczowe składniki majątkowe w postaci sieci wodociągowej oraz Stacji uzdatniania.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące opodatkowania czynności wniesienia aportem wodociągów i Stacji uzdatniania wody do Spółki.

W tym miejscu wskazać należy, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie wkładu wiąże się z przeniesieniem na spółkę wszelkich praw do przedmiotu wkładu, a więc także prawa własności, jeżeli przysługuje ono wspólnikowi.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż. Dostawa ta odbywa się bowiem za wynagrodzeniem (wniesienie aportu wiąże się z odpłatnością gdyż istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie dodatkowych udziałów, podwyższenia wartości nominalnej posiadanych udziałów albo otrzymania akcji), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że wniesienie aportem (wkład niepieniężny) nieruchomości do spółki spełnia definicję dostawy towarów nastąpi bowiem przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zatem, aport nieruchomości do spółki z o.o. będzie traktowany na równi z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podmiotem dokonującym odpłatnej dostawy towarów w analizowanej sytuacji będzie Gmina.

Zatem wniesienie aportu skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego po stronie wnoszącego aport, jako podmiotu dokonującego odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. Czyli czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podmiot wnoszący aport zobowiązany jest do rozliczenia podatku należnego na ogólnych zasadach, tj. z zastosowaniem stawek podatku właściwych dla towarów lub usług wnoszonych aportem lub z zastosowaniem zwolnienia, o ile takie wynika z przepisów.

W tym miejscu zaznaczyć trzeba, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że wniesienie aportem nieruchomości jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (a nie publicznoprawną), dla czynności tej Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle przepisów ustawy jest traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

Biorąc powyższe rozważania pod uwagę stwierdzić należy, że wniesienie przez Wnioskodawcę aportem do spółki z o.o. nieruchomości będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, a Gmina w tej sytuacji nie będzie korzystała z wyłączenia od opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, lecz wystąpi jako podatnik zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym należy teraz ustalić właściwą stawkę podatku VAT dla czynności polegającej na aporcie przez Gminę sieci wodociągowej oraz Stacji uzdatniania wody do Spółki.

Sposób opodatkowania wnoszonego aportu (właściwa stawka podatku VAT) zależy od tego, co jest przedmiotem aportu. Przedmiotem aportu w niniejszych okolicznościach będą sieci wodociągowe oraz Stacje uzdatniania wody. Konieczne jest więc dokonanie oceny czy aport ten, pomimo, że stanowi odpłatną dostawę towarów będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług czy też będzie opodatkowany podstawową stawka podatku VAT.

W świetle art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.), pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 3 ww. ustawy, budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Wobec powyższych przepisów, w rozpatrywanej sprawie przedmiotem aportu będą zarówno budynki jak i budowle.

Potwierdził to także Wnioskodawca stwierdzając, że SUW Y, SUW X, Hydrofornia Z stanowią budynki (o których mowa w art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane), natomiast budowlami (w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane) są:

• X: zbiornik czystej wody, odmulnik dwukomorowy, osadnik koagulacyjny, zbiornik bezodpływowy, sieć kanalizacji sanitarnej, sieć kanalizacji deszczowej, ogrodzenie, utwardzenie terenu, oświetlenie 8 szt. lamp, studzienka wodomierza, przyłącza sieci energetycznej, studnia głębinowa na terenie SUW X oraz studnia głębinowa na terenie ujęcia wody w R,
• Y: dwa zbiorniki retencyjne o poj. 100 m³ każdy, ogrodzenie terenu, odstojnik wód popłucznych, zbiornik bezodpływowy, dwie studnie głębinowe, utwardzenie terenu, śmietnik, przyłącza sieci: energetyczne, wodociągowe,
• Hydrofornia Z: ogrodzenie terenu, przyłącze sieci energetycznej.

Zatem w celu ustalenia, czy dostawa przedmiotowych budynków i budowli będzie korzystać ze zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, należy odwołać się do regulacji dotyczących dostawy tych nieruchomości.

Stawka podatku na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z treści ww. przepisu wynika, że dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku lub budowli kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Użyte w art. 2 pkt 14 ustawy sformułowanie w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest konieczne, aby faktycznie był naliczony podatek od tej czynności może to być czynność zwolniona od podatku.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy powinno nastąpić w ramach wykonania przez właściciela (dokonującego dostawy) czynności podlegających opodatkowaniu.

Z powyższej definicji wynika, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży, ale także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku lub budowli do użytkowania pierwszemu nabywcy lub najemcy (dzierżawcy).

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom po spełnieniu określonych warunków skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b zgodnie z zapisem art. 43 ust. 7a ustawy nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Podkreślenia wymaga, że dla rozstrzygnięcia, czy możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy ważne jest, czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponadto nadmienia się, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, wówczas należy poddać badaniu zaistnienie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jednym z warunków zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest konieczność wykorzystywania towarów, w tym również nieruchomości, będących przedmiotem dostawy wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z trzech podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Analizując powołaną wcześniej definicję pierwszego zasiedlenia stwierdzić należy, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu obiekt musi zostać oddany do użytkowania, a ponadto czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu. Z powyższej definicji wynika zatem, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a za taką należy uznać umowę sprzedaży, najmu czy dzierżawy, pod warunkiem, że jest to czynność objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, nawet jeśli na podstawie przepisów szczególnych korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że opisane nieruchomości (budynki i budowle) zostały wybudowane przez Gminę w latach 90-tych i wcześniej, przed wejściem w życie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). W związku z ich budową Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nieruchomości te nie były przez Wnioskodawcę udostępniane osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych. Konsekwentnie dostawa (aport) tych obiektów nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W dalszej kolejności należy zatem przeanalizować, czy przedmiotowa dostawa objęta będzie zwolnieniem od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jak już wyżej wskazano, z tytułu budowy (wytworzenia) budynków i budowli Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jednakże Wnioskodawca poniósł nakłady na modernizację budynku Stacji uzdatniania wody w X, od których przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przy czym wydatki te przekroczyły 30% wartości początkowej tego obiektu. Należy przy tym podkreślić, że nieruchomość ta (budynek Stacji uzdatniania wody w X) wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy w stanie ulepszonym nie będzie wykorzystywana przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Jak wskazano bowiem w treści wniosku oraz w jego uzupełnieniu inwestycja została oddana do użytkowania w dniu 25 stycznia 2011 r., natomiast aport ma nastąpić 1 stycznia 2016 r.

Zatem w odniesieniu do dostawy (aportu):

• budynku SUW Y,
• budynku Hydroforni Z,
• budowli:
  • X: zbiornik czystej wody, odmulnik dwukomorowy, osadnik koagulacyjny, zbiornik bezodpływowy, sieć kanalizacji sanitarnej, sieć kanalizacji deszczowej, ogrodzenie, utwardzenie terenu, oświetlenie 8 szt. lamp, studzienka wodomierza, przyłącza sieci energetycznej, studnia głębinowa na terenie SUW X, studnia głębinowa na terenie ujęcia wody w R,
  • Y: dwa zbiorniki retencyjne o poj. 100 m³ każdy, ogrodzenie terenu, odstojnik wód popłucznych, zbiornik bezodpływowy, dwie studnie głębinowe, utwardzenie terenu, śmietnik, przyłącza sieci: energetyczne, wodociągowe,
  • Hydrofornia Z: ogrodzenie terenu, przyłącze sieci energetycznej,

zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku, o którym mowa art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. W konsekwencji w oparciu o art. 29a ust. 8 ustawy, dostawa gruntu, na którym obiekty te są posadowione również korzysta ze zwolnienia od podatku.

Natomiast aport budynku Stacji uzdatniania wody w X nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku w oparciu o ten przepis, z uwagi na to, że nie będą spełnione przesłanki wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy i ust. 7a tego przepisu.

Dostawa tego budynku nie będzie również korzystać ze zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ nie był on przez Gminę wykorzystywany wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku.

Zatem dostawa budynku Stacji uzdatniania wody w X opodatkowana będzie podstawową, 23% stawką podatku zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy. W konsekwencji, na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy również dostawa gruntu, na którym budynek ten jest posadowiony będzie objęta podstawową stawką podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe informacje oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że aport:

• budynków: SUW Y, Hydroforni Z;
• budowli w SUW w X: zbiornika czystej wody, odmulnika dwukomorowego, osadnika koagulacyjnego, zbiornika bezodpływowego, sieci kanalizacji sanitarnej, sieci kanalizacji deszczowej, ogrodzenia, utwardzenia terenu, oświetlenia 8 szt. lamp, studzienki wodomierza, przyłącza sieci energetycznej, studni głębinowej na terenie SUW X, studni głębinowej na terenie ujęcia wody w R i sieci wodociągowej;
• budowli w SUW w Y: dwóch zbiorników retencyjnych o poj. 100 m³ każdy, ogrodzenia terenu, odstojników wód popłucznych, zbiorników bezodpływowych, dwóch studni głębinowych, utwardzenia terenu, śmietnika, przyłączy sieci energetycznej i wodociągowej;
• budowli należących do hydroforni w Z: ogrodzenia terenu, przyłącza sieci energetycznej;

będzie podlegać zwolnieniu od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Natomiast aport budynku SUW w X będzie podlegać opodatkowaniu według podstawowej 23% stawki podatku VAT w oparciu o art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

W konsekwencji, analogicznie opodatkowana będzie dostawa gruntów z obiektami tymi związana (art. 29a ust. 8 ustawy).

Z uwagi na to, że w ocenie Wnioskodawcy wszystkie nieruchomości (budynki i budowle) zlokalizowane na terenie Stacji uzdatniania wody w X oraz grunty zajęte pod tę Stację opodatkowane będą 23% stawką podatku, stanowisko w tej części należało uznać za nieprawidłowe.

Zainteresowany ma także wątpliwości dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a, 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Zauważyć zatem należy, że ogólna zasada ustalania podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, jest w pełni zgodna z definicją podstawy opodatkowania zawartą w art. 73 Dyrektywy.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Przepis art. 29a ust. 6 ustawy stanowi zatem implementację przepisu art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Z kolei, w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

1. obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2. opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;
3. kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2014 r. poz. 915), ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

W przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki, nie powstanie kwota należna (cena) w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład.

Z charakteru prawnego wniesienia wkładu do spółki handlowej wynika pewna dwoistość świadczeń dokonywanych w ramach takiej operacji. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które posiadają określoną wartość.

Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach) spółką.

Należy zauważyć, że nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzona ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35 z późn. zm.) uchyliła obowiązujący do dnia 31 grudnia 2013 r. przepis art. 29 ust. 1 oraz ust. 9 ustawy, i wprowadziła do krajowego porządku prawnego regulację art. 29a ustawy, której celem było w pełni odzwierciedlić przepisy Dyrektywy 2006/112/WE. W szczególności skutkiem nowelizacji miało być zrezygnowanie z przepisów odwołujących się do uwzględnienia w podstawie opodatkowania wartości rynkowej. Skutkiem powyższego w przypadku aportu nieruchomości zastosowanie ma zasada ogólna określona w art. 29a ust. 1 ustawy, zgodnie z którą podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od spółki z tytułu dokonania aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, w dniu 1 stycznia 2016 r. Gmina zamierza przekazać realizację zadania polegającego na zaopatrzeniu w wodę, istniejącej i powołanej do tego celu spółce Gminy. W celu wykonania tego zadania Gmina wyposaży spółkę w niezbędną infrastrukturę, tj. w wodociągi i Stację uzdatniania wody. Gmina zamierza podwyższyć kapitał zakładowy spółki, przekazując jej aportem ww. rzeczowe składniki majątkowe w postaci sieci wodociągowej oraz Stacji uzdatniania.

W celu wniesienia do spółki aportem majątku w postaci rzeczowej Gmina dokonała jego oszacowania.

Zainteresowany uważa, że podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość udziałów zgodna z operatem szacunkowym pomniejszona o kwotę podatku VAT.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz odnosząc się do opisu sprawy należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla transakcji wniesienia aportem do spółki nieruchomości (budynków, budowli), traktowanej dla potrzeb podatku od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów, będzie zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od spółki z tytułu aportu nieruchomości pomniejszone o kwotę podatku VAT.

Jak wskazano wyżej w okolicznościach niniejszej sprawy w zamian za aport nieruchomości Wnioskodawca otrzyma udziały w spółce z o.o. Zatem podstawę opodatkowania opisanej transakcji należy ustalić w oparciu o wartość nominalną udziałów otrzymanych przez Wnioskodawcę w zamian za wniesiony aport, pomniejszoną o kwotę należnego podatku VAT.

Zatem o ile wartość nominalna udziałów otrzymanych przez Wnioskodawcę w zamian za aport zgodna będzie z operatem szacunkowym stanowisko w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu projektowanego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swa aktualność.

Tut. Organ informuje ponadto, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wniesienia aportu za czynność podlegającą opodatkowaniu, opodatkowania tej czynności 23% stawką podatku lub objęcie jej zwolnieniem od podatku oraz określenia podstawy opodatkowania. Z kolei w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez spółkę w związku z wniesieniem przez Gminę aportu do spółki zostało wydane w dniu 23 listopada 2015 r. postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania nr ILPP5/4512-1-229/15-3/AK.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Wniosek ORD-IN (PDF)

Treść w pliku PDF 2 MB

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu