Brak uznania świadczonych usług za usługę kompleksową opodatkowaną stawką 23%. - Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 26.08.2015, sygn. IPPP2/4512-489/15-4/RR, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Temat interpretacji

Brak uznania świadczonych usług za usługę kompleksową opodatkowaną stawką 23%.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony  przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2015 r. (data wpływu 28 maja 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 lipca 2015 r. (data wpływu 31 lipca 2015 r.) w odpowiedzi na wezwane tutejszego Organu z dnia 22 lipca 2015 r. nr IPPP2/443-489/15-2/RR o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczonych usług za usługę kompleksową opodatkowaną stawką 23% jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 maja 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie znania świadczonych usług za usługę kompleksową opodatkowaną stawką 23%. Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 29 lipca 2015 r. (data wpływu 31 lipca 2015 r.) w odpowiedzi na wezwane tutejszego Organu z dnia 22 lipca 2015 r. nr IPPP2/443-489/15-2/RR (skutecznie doręczone 27 lipca 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca) zawarła w dniu 29 listopada 2013 r. ze wspólnotą mieszkaniową (dalej: Zleceniodawca) umowę na wykonywanie kompleksowej obsługi awaryjnej (dalej: Umowa) budynku mieszkalnego sklasyfikowanego w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w Dziale 11 (dalej: Budynek). Strony nazwały Umowę jako umowa wykonania usług konserwacji Budynku, choć w istocie zakres świadczeń był znacznie szerszy, co zostanie w szczegółach przedstawione w dalszej części stanu faktycznego. W Budynku znajdowały się nie tylko lokale mieszkalne, lecz również lokale użytkowe. Umowa zawarta została na czas nieokreślony od 1 grudnia 2013 r. (§ 2 ust. 1 Umowy).

Wnioskodawca w ramach umowy zobowiązał się do kompleksowej obsługi awaryjnej Budynku, która obejmowała interwencje w przypadku wystąpienia usterek technicznych Budynku. Zgodnie z Umową, Wnioskodawca zobowiązał się, w przypadku wystąpienia awarii pilnych do przystąpienia do jej usunięcia w ciągu 24 godzin od momentu zgłoszenia awarii pod warunkiem zapewnienia Wnioskodawcy dostępu do Budynku. Natomiast wszystkie pozostałe usterki miały zostać usunięte w przeciągu 5 dni, od daty ich zgłoszenia. Koszt elementów, które z uwagi na uszkodzenia musiały zostać wymienione pokrywać miał Zleceniodawca. Koszt prac związanych z wymianą tych elementów pokrywać miał Wnioskodawca w ramach wynagrodzenia za obsługę awaryjną. Do kosztów elementów i materiałów eksploatacyjnych Wnioskodawca miał doliczać 5% narzutu własnego, za dostarczenie elementów na miejsce (§ 1 ust. 2 i 3 Umowy).

czynności doradztwa związanego z prowadzeniem bieżących remontów i usuwania awarii;
czynności konserwacji powierzchni chodnikowych, studzienek, pomieszczeń gospodarczych na zewnątrz budynku;
czynności związane z usuwaniem przyczyn niedogrzania pomieszczeń, utrzymywaniem całodobowego pogotowia ciepłowniczego, zabezpieczaniem zgłoszonej awarii oraz zachowaniem porządku i czystości pomieszczeń przy wykonywaniu prac konserwacyjnych.

Wnioskodawca po przeprowadzeniu prac wystawiać miał każdorazowo Zleceniodawcy protokół wykonanych czynności, wyniki przeprowadzonych prac, zalecenia, datę wykonania prac oraz podpisy osoby przeprowadzającej prace polegające na usunięciu usterki upoważnionej przez Wnioskodawcę oraz osoby upoważnionej przez Zleceniodawcę. Wnioskodawcy za przewidzianą w Umowie obsługę awaryjną przysługiwało zryczałtowane miesięczne wynagrodzenie. Zgodnie z Umową wynagrodzenie zostało powiększone o należny podatek od towarów i usług z zastosowaniem stawki 23%.

Dodatkowo Wnioskodawca w piśmie z dnia 29 lipca 2015 r., stanowiącym uzupełnienie do złożonego wniosku wskazał:

W skład kompleksowej usługi obsługi awaryjnej Budynku wchodziły:
1. całodobowa gotowość usuwania awarii zarówno w częściach wspólnych Budynku, terenie przynależnym do Budynku, jak i znajdujących się w nim lokalach (mieszkalnych i użytkowych) - w zakresie, w jakim odpowiedzialna za usuwanie usterek była wspólnota mieszkaniowa (Zleceniodawca);
2. zabezpieczanie zgłoszonych awarii, o których mowa powyżej;
3. usuwanie awarii, o których mowa w pkt 1, w tym awarii instalacji elektrycznej;
4. zabezpieczenie instalacji elektrycznej;
5. kontrola oświetlenia;
6. okresowa kontrola rozdzielni elektrycznych;
7. sprawdzanie stanu technicznego opraw oświetleniowych i innego osprzętu;
8. wykonywanie prac konserwacji stolarsko - ślusarsko - szklarskiej (m.in. naprawa gablot zamykanych i ogłoszeń, konserwacje i drobne naprawy altan śmietnikowych, pojemników na mieszanki solno-piaskowe, konserwacje i naprawa drzwi do pomieszczeń gospodarczych na zewnątrz budynku);
9. konserwacje murarsko - malarsko - brukarskie (miejscowe malowanie zabrudzonych lub zniszczonych części nieruchomości, naprawa i uzupełnianie tynków zewnętrznych).

Ponadto, usługa obsługi awaryjnej Budynku wiązała się z czynnościami doradztwa związanego z prowadzeniem bieżących remontów i usuwania awarii, czynnościami konserwacji powierzchni chodnikowych, studzienek, pomieszczeń gospodarczych na zewnątrz budynku; czynnościami związanymi z usuwaniem przyczyn niedogrzania pomieszczeń, utrzymywaniem całodobowego pogotowia ciepłowniczego, zabezpieczaniem zgłoszonej awarii oraz zachowaniem porządku i czystości pomieszczeń przy wykonywaniu prac konserwacyjnych.

Do należytego wykonania Umowy zawartej między stronami, w tym usługi konserwacji Budynku, konieczne było wykonanie w sposób zgodny z wymaganiami technologicznymi, wszystkich wskazanych wyżej prac.
Wskazane w pytaniu czynności stanowią element wyświadczonej usług kompleksowej obsługi awaryjnej Budynku, wykonywanej na podstawie zawartej Umowy. Są one niezbędne do należytego wywiązania się z Umowy przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym opisana wyżej świadczona przez Wnioskodawcę kompleksowa obsługa awaryjna Budynku powinna zostać opodatkowana stawką podstawową 23% podatku VAT, stosownie do art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT)...

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczona przez niego kompleksowa obsługa awaryjna Budynku powinna zostać opodatkowana stawką podstawową 23% podatku VAT stosownie do art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Na wstępie podkreślenia wymaga, że w ocenie Wnioskodawcy, opisana w stanie faktycznym usługa obsługi awaryjnej Budynku ma charakter kompleksowy. Składa się na nią bowiem szereg różnego rodzaju świadczeń, jak również dostaw towarów niezbędnych do należytego wykonania usługi głównej, którą jest obsługa awaryjna Budynku. Do dostaw towarów, jak wynika z opisu stanu faktycznego, Wnioskodawca doliczał każdorazowo marżę w wysokości 5%.

Na opisaną obsługę awaryjną składają się świadczenia przyporządkowane różnym stawkom VAT. Świadczenie te są ściśle ze sobą związane i brak możliwości ich racjonalnego rozdzielenia. Za świadczenie główne uznać należy bieżącą obsługę awaryjną, która to czynność opodatkowana jest stawką 23%. Zgodnie bowiem z przepisami ustawy o VAT stawka podstawowa obowiązuje dla wszystkich czynności opodatkowanych tym podatkiem, z wyjątkiem tych, które zostały jednoznacznie wyłączone z tego kręgu i poddane opodatkowaniu stawkami obniżonymi lub podlegają zwolnieniu od podatku. Wszelkie czynności związane z konserwacją, które po spełnieniu warunków mogłyby zostać uznane za objęte stawką 8% podatku na podstawie § 7 ust. 1 pkt 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 2011 r. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 2013 r. (konserwacja instalacji elektrycznej, konserwacja stolarsko - ślusarsko - szklarską, konserwacja murarsko-malarsko - brukarską) są czynnościami pomocniczymi i służą do wykonywania czynności podstawowej, tj. obsługi awaryjnej opodatkowanej stawką 23%. Stawką podstawową podatku tj. 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT powinny zostać objęte również wszelkiego rodzaju świadczenia polegające na okresowej kontroli, sprawdzania stanu technicznego, jak również dokumentacji dokonanych czynności. W interpretacji indywidualnej z dnia 22 sierpnia 2011 r., sygn. IPPP3/443-728/11-2/KT, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że usługi kominiarskie, polegające na okresowych przeglądach, kontroli przewodów kominowych, wykonywanych w celu wydania opinii o stanie technicznym przewodów kominowych dymowych, spalinowych i wentylacyjnych - bez dokonywania napraw i czynności związanych z czyszczeniem - podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Za opodatkowaniem podstawową stawką VAT części usług konserwacyjnych odnoszących się do lokali użytkowych, jakie również znajdują się w Budynku, przemawia niemieszkalny charakter tych lokali (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 listopada 2008 r., sygn. IBPP2/443-875/08/WN). Taką samą stawką, tj. 23% podlegają opodatkowaniu usługi polegające na:

doradztwie związanym z prowadzeniem bieżących remontów i usuwania awarii;
konserwacją powierzchni chodnikowych, studzienek, pomieszczeń gospodarczych na zewnątrz budynku;
sprawdzaniem i wydawaniem opinii o stanie: przewodów kominowych, dymowych, spalinowych i wentylacyjnych, kanałów łączących paleniska z przewodami kominowymi, kanałów przełazowych i nasad kominowych;
badaniem przewodów kominowych, kominowo - grzewczych i wentylacyjnych, kanałów oraz połączeń paleniskowych w budynkach przed oddaniem ich do użytku, wyszukiwaniem przerw w ścianach przewodów kominowych i wentylacyjnych oraz sprawdzaniem połączeń paleniskowych w budynkach już użytkowanych (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 listopada 2012 r., sygn. IPPP1/443-749/12-4/MPe);
badaniem przyczyn wadliwego działania przewodów kominowych i kanałów, wydawaniem opinii dotyczących połączeń palenisk i wentylacji na podstawie przeprowadzonej kontroli przewodów kominowych;
czyszczeniem i konserwacją kanalizacji deszczowej i sanitarnej (klasyfikowanych do PKWiU pod pozycją 42.21.2 jako roboty ogólnobudowlane związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych, a także do PKWiU pod pozycją 43.22.11 jako roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno - kanalizacyjnych i odwadniających) (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 września 2013 r., sygn. IPPP2/443-750/13-2/AO);
prowadzeniem ewidencji zgłoszeń w postaci książki pracy zmiany oraz książki zgłoszeń odbiorców ciepła, a także ewidencji kontroli pracy węzła w postaci książki pracy węzła, znajdującej się w węźle cieplnym, usuwania przyczyn niedogrzania pomieszczeń, utrzymywania całodobowego pogotowia ciepłowniczego, zabezpieczania zgłoszonej awarii oraz zachowania porządku i czystości pomieszczeń przy wykonywaniu prac konserwacyjnych (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 listopada 2012 r., sygn. ILPP2/443-816/12-2/MN).

Związana z prawidłowym wykonaniem świadczenia głównego dostawa materiałów budowlanych również objęta jest stawką 23% VAT.

Za wykonywaną obsługę awaryjną i prace konserwacyjne Wnioskodawcy przysługiwało zryczałtowane miesięczne wynagrodzenie. Dodatkowo, strony zasadnie przyjęły zastosowanie do całości wypłaconego przez Zleceniodawcę wynagrodzenia stawki podstawowej 23% podatku od towarów i usług, co świadczy o uznaniu przez strony kompleksowości poszczególnych świadczeń, a także faktu, że dominujący charakter mają w tym przypadku usługi i dostawy objęte 23% stawką VAT.

W odniesieniu do opodatkowania podatkiem od towarów i usług tzw. świadczeń kompleksowych wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Wskazać można na wyrok TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majestys Revenue and Customs C-392/11, gdzie uznano, że do sądu krajowego należy ocena czy podatnik dokonuje jednego świadczenia czy też odrębnych usług. W uzasadnieniu tego orzeczenia podkreślono, że jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia, czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa TSUE wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb.Orz. s. 1-897, pkt 51, teza 15 wyroku). W tym zakresie TSUE orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. 1-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24 i 25 - teza 16 wyroku).

Ponadto jest tak również, jeżeli jeden lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (zob. podobnie wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec. s. 1-973, pkt 30; ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 52, a także wyrok z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych, C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Bog i in., dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 54 - teza 17 wyroku).

Uwzględniając dwie okoliczności: po pierwsze, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (i) oraz, po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana (ii), by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie CPP, pkt 29; w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20; w sprawie Aktiebolaget NN, pkt 22; w sprawie Everything Everywhere, pkt 21 i 22, a także w sprawach połączonych, pkt 53 - teza 18 wyroku).

Niemniej jednak brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności (zob. ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 27 - teza). Podobne stanowisko co do usług złożonych zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 339/12 oraz wyroku z dnia 24 lutego 2015 r. sygn. Akt I FSK 1783/13.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe orzeczenia TSUE oraz polskich sądów administracyjnych potwierdzają zasadność przyjęcia, że opisana we wniosku usługa ma charakter kompleksowy i nie powinno się sztucznie rozdzielać składających się nań świadczeń.

Zaznaczenia również wymaga, iż stosownie do treści art. 41 ust 12 w zw. z art. 146a pkt 2 i art. 41 ust 2 ustawy o VAT, stawkę podatku 8 % stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodemizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - zgodnie z art. 41 ust 12a ustawy o VAT - rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przepis art. 41 ust. 12b ustawy stanowi, iż do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust 12a nie zalicza się:

budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²,
lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

Zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy o VAT, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

W ocenie Wnioskodawcy, dla prawidłowego opodatkowania opisanej w stanie faktycznym usługi nie będzie miała znaczenia klasyfikacja Budynku w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Powodem przyjęcia tego stanowiska jest uznanie, że opisanej w niniejszym wniosku usługi nie można zakwalifikować jako dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części. Mając na uwadze, że wszelkie odstępstwa od stosowania stawki podstawowej podatku VAT należy interpretować ściśle, nie byłoby prawidłowym objęcie opisanego wniosku kompleksowego świadczenia (a w praktyce zryczałtowanego miesięcznego wynagrodzenia) preferencyjną stawką podatku 8%.

Podobnie należy uznać, że przedmiot opisanej Umowy nie może korzystać ze stawki obniżonej na podstawie przepisów § 7 ust. 1 pkt 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 73, poz. 392 ze zm.; dalej: rozporządzenie MF z 2011 r.) oraz § 3 ust. 1 pkt 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1719; dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z 2013 r.).

Wnioskodawca, wskazując powyższe przepisy rozporządzeń MF z 2011 r. i 2013 r., miał na uwadze, że Umowa obowiązywała od 1 grudnia 2013 r., dlatego zastosowanie w opisanym stanie faktycznym miały zarówno przepisy rozporządzenia MF z 2011 r. - w odniesieniu do usługi świadczonej w miesiącu grudniu 2013 r. oraz przepisy rozporządzenia MF z 2013 r. - w odniesieniu do usług świadczonych po dniu 1 stycznia 2014 r.

Zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 2 i 3 rozporządzenia MF z 2011 r. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 i 3 rozporządzenia MF z 2013 r. (regulacje rozporządzenia MF z 2011 r. i 2013 r. w tym przedmiocie należy uznać za tożsamą).

Stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, obniża się do wysokości 8% dla:

towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia;
robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;
robót konserwacyjnych dotyczących:
1. obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,
2. lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

- w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2.

Zgodnie z rozporządzeniami MF z 2011 r. i 2013 r. przez roboty konserwacyjne, o których mowa wyżej, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont. Ponadto, obniżonej stawku nie stosuje się, jeżeli wartość towarów bez podatku wchodzących w podstawę opodatkowania świadczenia robót konserwacyjnych przekracza 50% tej podstawy (§ 7 ust. 2 i 3 rozporządzenia MF z 2011 r. oraz § 3 ust. 2 i 3 rozporządzenia MF z 2013 r.).

W ocenie Wnioskodawcy wskazane wyżej przepisy rozporządzenia MF nie będą miały zastosowania do usług świadczonych przez Wnioskodawcę na podstawie opisanej we wniosku Umowy. Chociaż niektóre czynności, do wykonywania których zobowiązał się Wnioskodawca, będą mieściły się w dyspozycji przepisu § 7 ust. 2 i 3 rozporządzenia MF z 2011 r. oraz § 3 ust. 2 i 3 rozporządzenia MF z 2013 r., to w przypadku opodatkowania usługi kompleksowej obsługi awaryjnej Budynku, prawidłowym będzie opodatkowanie całości otrzymanego wynagrodzenia stawką podstawową 23% VAT.

Zgodnie z Umową Wnioskodawca otrzymuje zryczałtowane wynagrodzenie miesięczne za obsługę awaryjną Budynku, jako całości. W Budynku tym znajdują się zarówno lokale mieszkalne, których konserwacja może korzystać ze stawki obniżonej na podstawie przepisów rozporządzeń MF z 2011 r. i 2013 r., jak również w Budynku znajdują się lokale użytkowe, do konserwacji których stawki obniżonej nie można stosować. Ustawodawca w § 7 ust. 2 i 3 rozporządzenia MF z 2011 r. oraz § 3 ust. 2 i 3 rozporządzenia MF z 2013 r. wskazał, że stawkę obniżoną stosuje się do robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych. Nieprawidłowym zatem będzie objęcie stawką obniżoną robót konserwacyjnych lokali użytkowych.

Stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, obniża się do wysokości 8% dla:

towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia;
robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;
robót konserwacyjnych dotyczących:
1. obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,
2. lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

- w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2.

Mając to na względzie należy przyjąć, że usługa obsługi awaryjnej (w skład której wchodzi również konserwacja Budynku) powinna w dalszym ciągu zostać potraktowana jako usługa kompleksowa opodatkowana stawką podstawową 23%. Chociaż Budynek mieści się definicji obiektu budownictwa mieszkalnego, z uwagi na jego sklasyfikowanie w dziale 11 PKOB, to jednak strony Umowy nie wyodrębniły w przysługującym wynagrodzeniu tej części, która odnosi się do robót konserwacyjnych lokali mieszkalnych, dlatego nie mogą skorzystać z preferencyjnego opodatkowania opisanej całej kompleksowej usługi na podstawie § 7 ust. 2 i 3 rozporządzenia MF z 2011 r. oraz § 3 ust. 2 i 3 rozporządzenia MF z 2013 r. Również ze względów praktycznych nie jest możliwe i zasadne wyodrębnienie tylko tej części kompleksowej usługi awaryjnej, która odnosiła się wyłącznie do robót konserwacyjnych lokali mieszkalnych.

Z tych względów praktycznych i prawnych, należy przyjąć, że świadczona przez Wnioskodawcę kompleksowa obsługa awaryjna Budynku powinna zostać opodatkowana stawką podstawową 23 % podatku VAT stosownie do art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ().

Natomiast, mocą art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zawarł ze wspólnotą mieszkaniową (Zleceniodawca) umowę na wykonywanie kompleksowej obsługi awaryjnej budynku mieszkalnego sklasyfikowanego w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w Dziale 11. Strony nazwały Umowę jako umowa wykonania usług konserwacji Budynku, choć w istocie zakres świadczeń był znacznie szerszy. W Budynku znajdowały się nie tylko lokale mieszkalne, lecz również lokale użytkowe. Wnioskodawca w ramach umowy zobowiązał się do kompleksowej obsługi awaryjnej Budynku, która obejmowała interwencje w przypadku wystąpienia usterek technicznych Budynku. Koszt elementów, które z uwagi na uszkodzenia musiały zostać wymienione pokrywać miał Zleceniodawca. Koszt prac związanych z wymianą tych elementów pokrywać miał Wnioskodawca w ramach wynagrodzenia za obsługę awaryjną. Do kosztów elementów i materiałów eksploatacyjnych Wnioskodawca miał doliczać 5% narzutu własnego, za dostarczenie elementów na miejsce.

Usługa obsługi awaryjnej polegała m.in. na utrzymywaniu całodobowej gotowości do usuwania awarii, zabezpieczania zgłoszonych awarii, w tym awarii instalacji elektrycznej, zabezpieczenia instalacji elektrycznej, kontroli oświetlenia, okresowej kontroli rozdzielni elektrycznych, sprawdzania stanu technicznego opraw oświetleniowych i innego osprzętu, jak również wykonywania prac konserwacji stolarsko - ślusarsko - szklarskiej (m.in. naprawa gablot zamykanych i ogłoszeń, konserwacje i drobne naprawy altan śmietnikowych, pojemników na mieszanki solno-piaskowe, konserwacje i naprawa drzwi do pomieszczeń gospodarczych na zewnątrz budynku) oraz konserwacji murarsko - malarsko - brukarskiej. Dodatkowo, Wnioskodawca faktycznie wykonywał na rzecz Zleceniodawcy m.in.: czynności doradztwa związanego z prowadzeniem bieżących remontów i usuwania awarii; czynności konserwacji powierzchni chodnikowych, studzienek, pomieszczeń gospodarczych na zewnątrz budynku; czynności związane z usuwaniem przyczyn niedogrzania pomieszczeń, utrzymywaniem całodobowego pogotowia ciepłowniczego, zabezpieczaniem zgłoszonej awarii oraz zachowaniem porządku i czystości pomieszczeń przy wykonywaniu prac konserwacyjnych.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości czy opisana wyżej świadczona przez Wnioskodawcę kompleksowa obsługa awaryjna Budynku powinna zostać opodatkowana stawką podstawową podatku VAT w wysokości 23%.

W odniesieniu do analizowanego opisu sprawy, należy wskazać, że aby móc określić, że dana usługa jest usługą kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r., w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer), w którym Trybunał rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usługi sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje w ocenie TSUE jedno świadczenie złożone. Dla takiej oceny TSUE, kluczowy charakter ma to, że: (...) usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Zatem, za szczególnie znaczące TSUE uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem i sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. Tym samym, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.

Powyższe poglądy znajdują również potwierdzenie w wyrokach: w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, C-292/11 Fireld Fisher Waterhouse LLP, w sprawie C-88/09 Graphic Procede.

W orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2105/13).

W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

W konsekwencji, w przypadku usług o charakterze kompleksowym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Należy zauważyć, że w opisanej sprawie za wykonane roboty budowlane, remontowe i konserwacyjne dotyczące Budynku (wykonywane w obrębie bryły Budynku) oraz roboty wykonywane poza Budynkiem (bryłą Budynku) a także czynności dodatkowe, Wnioskodawca każdorazowo po przeprowadzeniu prac wystawiać miał Zleceniodawcy protokół wykonanych czynności, wyniki przeprowadzonych prac, zalecenia, datę wykonania prac wraz z podpisami osób. W związku z tym, nieuprawnione byłoby twierdzenie, że rozdzielenie czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę miałoby sztuczny charakter i zaburzało funkcjonowanie systemu VAT. Rozdzielenie tych czynności w niniejszej sprawie jest naturalne ze względu na sposób ich realizacji.

Wskazać również należy, że z opisu sprawy wynika, że Strony zawarły Umowę, którą nazwały jako umowa wykonania usług konserwacji Budynku, ale w istocie zakres świadczeń był znacznie szerszy. Wnioskodawca w ramach umowy zobowiązał się do kompleksowej obsługi awaryjnej Budynku, która obejmowała interwencje w przypadku wystąpienia usterek technicznych Budynku. Ponadto Wnioskodawca faktycznie wykonał jeszcze na rzecz Zleceniodawcy inne, dodatkowe czynności takie jak: doradztwo związane z prowadzeniem bieżących remontów i usuwania awarii, czynności konserwacji powierzchni chodnikowych, studzienek, pomieszczeń gospodarczych na zewnątrz budynku, czynności związane z usuwaniem przyczyn niedogrzania pomieszczeń, utrzymywaniem całodobowego pogotowia ciepłowniczego, zabezpieczaniem zgłoszonej awarii oraz zachowaniem porządku i czystości pomieszczeń przy wykonywaniu prac konserwacyjnych. Podkreślić jednak należy, że czynności które zostały wykonane dodatkowo wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy nie są niezbędne do należytego wywiązania się z Umowy przez Wnioskodawcę. Dlatego też po uwzględnieniu okoliczności niniejszej sprawy nie można stwierdzić, że wszystkie wykonane przez Stronę usługi były wyświadczone w ramach jednej kompleksowej usługi, gdyż Strona wykonywała szereg jednostkowych usług, które nie są ze sobą na tyle powiązane aby mogły tworzyć jedną całość.

Bez znaczenia w niniejszej sprawie pozostaje ustalony sposób rozliczania pomiędzy Stronami należności za wykonaną przez Wnioskodawcę usługę. To, że wynagrodzenie ustalone zostało w sposób ryczałtowy nie sprawia, że Strony kierując się względami praktycznymi miały podstawy zasadnie przyjąć zastosowanie do całości wypłaconego przez Zleceniodawcę wynagrodzenia stawki podstawowej 23% podatku od towarów i usług. Tym bardziej, że Strony dodatkowo ustaliły, że koszt elementów, które z uwagi na uszkodzenia musiały zostać wymienione pokrywać miał Zleceniodawca, natomiast koszt prac związanych z wymianą tych elementów pokrywać miał Wnioskodawca w ramach wynagrodzenia za obsługę awaryjną, natomiast do kosztów elementów i materiałów eksploatacyjnych Wnioskodawca miał doliczać 5% narzutu własnego, za dostarczenie elementów na miejsce. Na tej postawie nasuwa się twierdzenie, że Strona w celu należytego naliczenia wynagrodzenia powinna właśnie wyodrębnić prace, co do których uprawniona jest dodatkowo doliczyć własny narzut. Dodać przy tym należy, że kwestia sformułowania umowy z kontrahentem, ustalenia sposobu wynagrodzenia jako ryczałtu za wszystkie przewidziane umową i wykonane czynności, nie może wywoływać negatywnych skutków na gruncie podatkowym.

Dlatego też, każda z tych usług powinna być traktowana jako oddzielne świadczenie, gdyż zachodzący między nimi związek jest na tyle luźny, że z punktu widzenia nabywcy mogą być traktowane rozłącznie i nie wpłynie to na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Każda z tych usług może być przedmiotem oddzielnej umowy, każdą z tych usług może z powodzeniem świadczyć inny podmiot.

W konsekwencji, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że opisana w stanie faktycznym usługa obsługi awaryjnej Budynku ma charakter kompleksowy, gdyż składa się na nią szereg różnego rodzaju świadczeń, jak również dostaw towarów niezbędnych do należytego wykonania usługi głównej, którą jest obsługa awaryjna Budynku.

Tym samym, należy uznać, że ww. prace stanowią odrębne i niezależne od siebie czynności, których rozdzielenie nie ma sztucznego charakteru, ponieważ w aspekcie gospodarczym usługi te nie tworzą jednej całości. W ocenie tut. Organu, w przedmiotowej sprawie mamy zatem do czynienia z odrębnymi czynnościami, do których mają zastosowanie odmienne przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, regulujące wysokość opodatkowania.

W odniesieniu do kwestii możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku, należy zauważyć, że na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast, w myśl przepisu art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednocześnie stosownie do art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r., do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Stosownie do art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Art. 41 ust. 12b ustawy, stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²,
lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

Zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Z kolei, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, stosownie do art. 2 pkt 12 ustawy, rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Zatem, dla celów ustawy stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r., w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112 poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z tym rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje następujące grupy: 111 budynki mieszkalne jednorodzinne, 112 budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe oraz 113 budynki zbiorowego zamieszkania. Przy czym grupa 113 oraz klasa 1130 obejmuje: budynki zbiorowego zamieszkania, w tym domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych, np. domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych, budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych, budynki rezydencji prezydenckich i biskupich.

Należy wskazać także, że zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Natomiast, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów. Budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne. Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. Natomiast, budynki niemieszkalne są to obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych. W przypadku, gdy co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych, budynek klasyfikowany jest jako budynek mieszkalny.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy nie definiują pojęć: budowy, remontu, czy przebudowy obiektów budowlanych, dlatego też należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego.

I tak, zgodnie z art. 3 pkt 6 i 7 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409, z późn. zm.), przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego, a przez roboty budowlane rozumie się budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Ponadto, z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1 lit. a ww. ustawy wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Natomiast na mocy pkt 2 tego artykułu, budynkiem jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków lub ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Dodać należy, że zgodnie z § 7 ust. 1 obowiązującego do końca 2013 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 73, poz. 392 z późn. zm.), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, obniża się do wysokości 8% dla:

towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia;
robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;
robót konserwacyjnych dotyczących:
1. obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,
2. lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

- w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2.

Przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i 3, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont (§ 3 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się, jeżeli wartość towarów bez podatku wchodzących w podstawę opodatkowania świadczenia robót konserwacyjnych przekracza 50% tej podstawy (§ 3 ust. 3 ww. rozporządzenia).

Od 1 stycznia 2014 r obowiązuje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1719), w którym ustawodawca tożsame treści powołuje w § 3 ust. 1 tego rozporządzenia.

W związku z tym, w niniejszej sprawie, w przypadku świadczenia przez Stronę robót budowlanych, remontowych i konserwacyjnych (w których wartość towaru bez podatku wchodzących w podstawę opodatkowania świadczenia tej roboty nie przekracza 50% tej podstawy) wykonywanych w obiekcie budowlanym lub jego części (z wyłączeniem lokali użytkowych) zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (wykonywanych w obrębie brył budynku) wykonywanych na podstawie zawartej Umowy zastosowanie znajdzie stawka podatku w wysokości 8%. Ponieważ wykonywane przez Stronę ww. usługi świadczone są w obrębie bryły Budynku, to ww. usługi wykonywane w obiekcie budowlanym sklasyfikowanym w PKOB w dziale 11 korzystają z preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8%. Natomiast w zakresie wykonywania niniejszych prac w obrębie tego Budynku ale w lokalach użytkowych zastosowanie znajdzie stawka w wysokości 23%.

Tą samą 23% stawka podatku od towarów i usług będą opodatkowane czynności wykonywane poza Budynkiem (bryłą Budynku). W tym zakresie należy zauważyć, że zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7% w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Przy czym w myśl art. 146 ust. 3 ustawy, przez infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, o której mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumie się:

sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych,
urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę,
urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne

jeżeli są one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego.

Ustawodawca nie zrezygnował z posługiwania się w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług pojęciem infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, gdyż art. 146 ustawy nie został uchylony, a zawarte w nim definicje stanowią nadal obowiązujący tekst ustawy. Jednakże przewidziana na jego podstawie możliwość stosowania obniżonej do 7% stawki dla tego typu robót ustała z dniem 1 stycznia 2008 r.

Ponadto należy uwzględnić to, że ustawodawca w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy definiując zakres korzystających z obniżonej stawki podatku prac budowlanych wskazał, że są tą stawką objęte roboty budowlano-montażowe i roboty konserwacyjne związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą i tym samym dokonał, w sposób jednoznaczny rozróżnienia robót związanych z budownictwem mieszkaniowym od robót związanych z infrastrukturą towarzyszącą temu budownictwu.

Z analizy obowiązujących przepisów art. 41 ust. 12-12c ustawy niewątpliwie wynika, że nie obejmują one swoją treścią robót dotyczących infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu w rozumieniu art. 146 ust. 3 ustawy, skoro odnoszą się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy jedynie obiektów budowlanych (ich części) w rozumieniu art. 41 ust. 12a, z jednoczesnym wyłączeniem przedmiotowym części tych obiektów, określonym w art. 41 ust. 12b ustawy.

Powyższe stanowisko potwierdza uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 września 2013 r. sygn. akt I FPS 7/12, w tezie której Sąd wskazał: Obniżona stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., w brzmieniu od 1 stycznia 2008 r.) oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) i w § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799) nie może mieć zastosowania do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego wykonywanych poza budynkiem.

Tym samym usługi polegające na wykonywaniu wszelkich robót budowlanych poza budynkami mieszkalnymi, w tym wykonanie poza bryłą budynku infrastruktury obejmującej m.in. sieć instalacji elektrycznej czy chodniki, studzienki na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku 23% jako infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu.

Ponadto podstawową stawką podatku 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu pozostałe czynności niebędące usługami budowlanymi, remontowymi, i konserwacyjnymi, które są wykonywane przez Wnioskodawca w ramach zawartej przez Strony Umowy.

W konsekwencji, świadczone przez Wnioskodawcę usługi wykonywane na podstawie zawartej Umowy na świadczenie obsługi awaryjnej Budynku nie może być uznana jako usługa kompleksową opodatkowaną w całości 23% stawką podatku od towarów i usług. Zdaniem organu prace świadczone przez Stronę roboty budowlane, remontowe i konserwacyjne stanowią odrębne i niezależne od siebie czynności, które w celu ustalenia prawidłowej stawki VAT należy odrębnie analizować, gdyż usługi w zakresie robót budowlanych, remontowych, i konserwacyjnych (w których wartość towaru bez podatku wchodzących w podstawę opodatkowania świadczenia tej roboty nie przekracza 50% tej podstawy) wykonywanych w obiekcie budowlanym lub jego części (z wyłączeniem lokali użytkowych) zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (wykonywanych w obrębie bryły Budynku) opodatkowane są stawka podatku w wysokości 8%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych we własnym stanowisku wyroków sądów oraz interpretacji podatkowych wskazać należy, że tutejszy Organ zgadza się w całości z powołanym przez Wnioskodawcę orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz z powołanymi indywidualnymi interpretacjami przepisów prawa podatkowego. Powołane wyroki i interpretacje przyjęto jako element argumentacji Wnioskodawcy. Jednakże należy podkreślić, że żaden z powołanych wyroków i żadna z podanych interpretacji nie dotyczą sytuacji w całości tożsamej z opisem sytuacji przedstawionym we wniosku Strony.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Wniosek ORD-IN (PDF)

Treść w pliku PDF 819 kB

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Źródło: INFOR

Newsletter

Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie