Temat interpretacji

w zakresie terminu wystawienia faktury za wykonanie robót budowlanych

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 grudnia 2014 r. (data wpływu 15 grudnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z 4 marca 2015 r. (data wpływu 6 marca 2015 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu wystawienia faktury za wykonanie robót budowlanych jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie terminu wystawienia faktury za wykonanie robót budowlanych.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 4 marca 2015 r. (data wpływu 6 marca 2015 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 24 lutego 2015 r. znak: IBPP2/443-1256/14/IK, IBPBI/1/415-1502/14/JS.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: Firma) jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarcza na terenie kraju w zakresie usług budowlanych. Firma jest wykonawcą robót budowlanych w ramach realizacji projektów budowlanych z inwestorami oraz generalnymi wykonawcami. Zgodnie z zawieranymi umowami firma zobowiązana jest do wykonania prac zgodnych z dokumentacją projektową stanowiącą integralną część umów. Po wykonaniu robót w terminach określonych umową, firma zgłasza ten fakt inwestorowi (generalnemu wykonawcy), w celu wyznaczenia terminu odbioru i akceptacji wykonanych prac. Termin odbioru robót wyznacza zawsze inwestor (generalny wykonawca) i zdarza się, że jest on ustalony ponad miesiąc po otrzymanym zgłoszeniu do odbioru. W dniu odbioru inwestor przyjmuje i akceptuje wykonane prace, na okoliczność tego zostaje sporządzony i podpisany protokół odbioru robót. W przypadku braku akceptacji wykonane są poprawki zgodnie z zaleceniami i terminem wskazanym przez inwestora. Zgodnie z postanowieniami w umowach, przyjęcie i dokonanie odbioru, jest podstawą do wystawienia faktur jako wynagrodzenie za wykonane prace.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że usługi te świadczone są na rzecz podatników podatku VAT.

W związku z powyższym opisem, w zakresie podatku od towarów i usług zadano następujące pytanie

(przeformułowane w piśmie z 4 marca 2015 r.):

Czy w stosunku do usług świadczonych przez firmę, przedstawionego w opisie stanu faktycznego, termin wystawienia faktury, o którym mowa w art. 106i ust. 3 pkt 1 jest dotrzymany przyjmując za datę wykonania usługi datę podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego...

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w piśmie z 4 marca 2015 r.

Faktura VAT za wykonane usługi wystawiona w terminie nie później niż 30 dnia od dnia podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego, jest fakturą wystawioną w terminie, o którym mowa w art. 106i ust. 3 pkt 1. Datą wykonania usług budowlanych oraz data uzyskania przychodu firmy jest dzień odbioru robót potwierdzony protokołem odbiorczym. Do czasu odbioru robót firma ma możliwość dokonywania modyfikacji swoich prac. Dokument protokołu z jednej strony potwierdza należyte wykonanie zobowiązania przez firmę, z drugiej strony upoważnia firmę do żądania umówionego wynagrodzenia. Protokół odbioru potwierdza jednoznacznie i ostatecznie, że określony zakres robót został ukończony. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 lutego 2014 r. (sygn. ITPP1/443-1180/13/BS) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lutego 2013 r. (sygn. IPPB3-976/12-2/KK), wydanych w analogicznych stanach faktycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zawiera przepis art. 19a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT ustawy o VAT.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE seria L Nr 347, s. 1 ze zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny, w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Treść przepisu wspólnotowego - który w odniesieniu do powstania obowiązku podatkowego (co określa się w dyrektywach jako wymagalność podatku) - uwidacznia faktyczny charakter czynności skutkującej opodatkowaniem. Zarówno w prawie krajowym, jak i w przepisach dyrektyw, zasadniczy skutek podatkowy przypisuje się więc faktycznym, ekonomicznym aspektom czynności, jako istotnym z punktu widzenia skutków podatkowych, wskazując, że pojęcia takie, jak wydanie towaru, czy wykonanie usługi należy rozumieć jako czynności faktyczne, pamiętając o autonomii prawa podatkowego, zwłaszcza w stosunku do prawa cywilnego.

Generalna zasada wynikająca z brzmienia powołanego powyżej art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, wskazuje, że obowiązek podatkowy powstawać będzie z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

Zgodnie z tą regulacją podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy.

Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia.

Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą faktycznego jej dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy o VAT określają wprost ten moment. W konsekwencji postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu dostawy towarów za dokonaną lub usługi za wykonaną np. przyjęcie jej wykonania dopiero z chwilą podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego pozostają bez znaczenia dla ww. celów, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

Natomiast w myśl art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlanomontażowych.

Zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy o VAT w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu z chwilą upływu terminu płatności.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na podstawie art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a.

Zgodnie z art. 106i ust. 7 ustawy o VAT, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1. dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usług;
2. otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą na terenie kraju w zakresie usług budowlanych. Wnioskodawca jest wykonawcą robót budowlanych w ramach realizacji projektów budowlanych z inwestorami oraz generalnymi wykonawcami. Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz podatników podatku VAT. Zgodnie z zawieranymi umowami Wnioskodawca zobowiązany jest do wykonania prac zgodnych z dokumentacją projektową stanowiącą integralną część umów. Po wykonaniu robót w terminach określonych umową, Wnioskodawca zgłasza ten fakt inwestorowi (generalnemu wykonawcy), w celu wyznaczenia terminu odbioru i akceptacji wykonanych prac. Termin odbioru robót wyznacza zawsze inwestor (generalny wykonawca) i zdarza się, że jest on ustalony ponad miesiąc po otrzymanym zgłoszeniu do odbioru. W dniu odbioru inwestor przyjmuje i akceptuje wykonane prace, na okoliczność tego zostaje sporządzony i podpisany protokół odbioru robót. W przypadku braku akceptacji wykonane są poprawki zgodnie z zaleceniami i terminem wskazanym przez inwestora. Zgodnie z postanowieniami w umowach, przyjęcie i dokonanie odbioru, jest podstawą do wystawienia faktur jako wynagrodzenie za wykonane prace.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca powziął wątpliwości czy termin wystawienia faktury, o którym mowa w art. 106i ust. 3 pkt 1 jest dotrzymany przyjmując za datę wykonania usługi datę podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego.

Odnosząc się do opisanego stanu faktycznego na tle powołanych przepisów wskazać należy, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia na rzecz innego podatnika VAT faktury z tytułu wykonania całości lub części prac budowlanych lub budowlano-montażowych. Faktura taka powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania ww. usługi. Jeżeli podatnik nie wystawił w tym terminie faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług.

Zatem momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji przez Wnioskodawcę usług budowlanych jest stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy, moment wystawienia przez Wnioskodawcę faktury, dokumentującej wykonanie robót przez Wnioskodawcę. O wykonaniu usług budowlanych decyduje faktyczne wykonanie tych usług.

Zatem w przypadku usług budowlanych obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, tj. w dniu wystawienia faktury. Zaznaczyć należy, że faktura dokumentująca wykonanie przedmiotowych usług powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania ww. usług. Jeżeli Wnioskodawca nie wystawi w tym terminie faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, określonego w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług.

Prawidłowe określenie momentu wykonania usług budowlanych ma istotne znaczenie dla prawidłowego wystawienia faktury z tytułu świadczenia tych usług. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia.

Ustawodawca w ustawie o podatku od towarów i usług nie zdefiniował pojęcia wykonanie usługi. W przypadku świadczenia usług zasadą jest, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. W języku potocznym rozumie się powszechnie, że usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi.

Na gruncie prawa cywilnego zgodnie z art. 643 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121) zamawiający obowiązany jest odebrać dzieło, które przyjmujący zamówienie wydaje mu zgodnie ze swym zobowiązaniem.

Jednocześnie w myśl art. 647 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia.

Podkreślić jednakże należy, że ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Oznacza to, że postanowienia umowne w tej kwestii niewątpliwie są istotne, niemniej jednak należy zwrócić uwagę na charakter i specyfikę danego świadczenia, aby zapobiec możliwości regulowania w drodze umowy cywilnoprawnej momentu wykonania danej usługi. Zatem ewentualne postanowienia umowne o uznaniu usługi za zrealizowane świadczenia pozostają bez znaczenia dla określenia momentu powstania obowiązku w podatku od towarów i usług.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że o wykonaniu usług budowlanych decyduje faktyczne wykonanie tych usług, łącznie z czynnościami, które są elementem świadczonych usług, nie zaś sporządzenie dokumentów np. protokołu odbioru.

Nieprawidłowe jest więc stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym faktura VAT za wykonane usługi wystawiona w terminie nie później niż 30 dnia od dnia podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego, jest fakturą wystawioną w terminie, o którym mowa w art. 106i ust. 3 pkt 1. Zaznaczyć należy, że na ustalenie momentu wykonania usługi, a tym samym momentu powstania obowiązku podatkowego nie może wpłynąć data przedłożenia określonych dokumentów potwierdzających formalne zakończenie prac budowlanych. Samo przedłożenie dokumentacji, czy też akceptacja przez zamawiającego nie może decydować o uznaniu zleconych usług za wykonane. W szczególności podkreślić należy, że na ustalenie momentu wykonania usługi, a tym samym momentu powstania obowiązku podatkowego nie może w ocenie organu wpłynąć data formalnego zakończenia robót (data podpisania protokołu odbioru). Czynności te nie stanowią bowiem elementu świadczonej usługi budowlanej na rzecz zamawiającego.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny tut. organ podatkowy stwierdza, że od dnia 1 stycznia 2014 r. faktura VAT wystawiona w terminie nie później niż 30. dnia od dnia faktycznego wykonania usługi, jest fakturą wystawioną w terminie, o którym mowa w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ocena prawna stanowiska w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

Wniosek ORD-IN (PDF)

Treść w pliku PDF 3 MB

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach