Czy Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego, w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o... - Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 28.11.2013, sygn. ILPP2/443-825/13-2/MR, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu

Temat interpretacji

Czy Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego, w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją Projektu, poniesione począwszy od 2009 r.?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z 28 sierpnia 2013 r. (data wpływu 30 sierpnia 2013 r.) w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

W latach 2007-2010 Gmina wspólnie z powiatem i innymi gminami zrealizowała projekt pn. Informatyzacja Urzędów (dalej: Projekt). W realizacji Projektu Gmina uczestniczyła jako Lider przedsięwzięcia, natomiast powiat oraz pozostałe gminy pełniły role Partnerów Projektu.

Na realizację Projektu uzyskano dofinansowanie do wysokości brutto wydatków ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa na lata 20072013 w ramach priorytetu 2. Rozwój społeczeństwa informacyjnego (Społeczeństwo Informacyjne) w zakresie działania 2.2 Rozwój usług elektronicznych. Beneficjentami dofinansowania była zarówno Gmina, jak i pozostali Partnerzy Projektu.

Głównym celem realizacji Projektu było przygotowanie organizacyjno-techniczne Gminy oraz Partnerów do realizacji długofalowego procesu budowy społeczeństwa informacyjnego oraz wyrównanie dysproporcji w zakresie dostępu i wykorzystania technologii informacyjnych i komunikacyjnych dla szybkiego i sprawnego zarządzania regionem oraz zapewnienia rozwoju elektronicznych usług dla ludności i podmiotów gospodarczych.

Wydatki związane z realizacją Projektu były ponoszone przez Gminę oraz Partnerów w latach 2007-2010, przy czym zasadnicza część wydatków została poniesiona w 2010 r. Wydatki ponoszone przez Gminę oraz Partnerów dokumentowane były przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Faktury VAT były wystawiane przez dostawców/usługodawców oddzielnie na Gminę oraz na poszczególnych Partnerów, w częściach odpowiadających udziałowi każdego Partnera w kosztach realizacji Projektu. Niniejszy wniosek dotyczy tylko wydatków związanych z realizacją przedmiotowego Projektu poniesionych przez Gminę.

W ramach realizacji Projektu Gmina poniosła wydatki na:

działania informacyjno-promocyjne, w tym na zakup tablic informacyjnych, naklejek na sprzęt IT;
szkolenia dla użytkowników;
zarządzanie Projektem;
infrastrukturę sieciową, w tym na wykonanie/modernizację okablowania elektryczno -logicznego, wykonanie/modernizację okablowania logicznego, switche, firewall sprzętowy;
infrastrukturę sprzętową, w tym na serwery, stacje robocze i monitory, notebooki, urządzenia wielofunkcyjne, urządzenia UPS, komplety podpisów elektronicznych z oprogramowaniem i czytnikami;
oprogramowanie do elektronicznego obiegu dokumentów, ()
Platformę e-Usług Publicznych, ();
wzory dokumentów elektronicznych i ścieżek workflow, w tym na: wzory opracowanych e-Formularzy dla e-Usług, wzory opracowanych ścieżek dla typów Spraw wzory opracowanych szablonów pism/decyzji;
usługi wdrożeniowe, w tym na analizę przedwdrożeniową, instalację sprzętu i oprogramowania, konfigurację oraz parametryzację (dalej łącznie jako: wydatki związane z realizacją Projektu).

Towary i usługi zakupione w ramach realizacji Projektu Gmina wykorzystuje do wykonywania zadań nałożonych na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje:

zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek - Gmina m.in. dokonuje sprzedaży działek pod zabudowę, dokonuje refaktur tzw. mediów związanych z dzierżawionymi lokalami użytkowymi, etc. Transakcje te Gmina dokumentuje fakturami i/lub paragonami oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT;
jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych od podatku - w szczególności jest to sprzedaż tzw. starszych/używanych budynków i lokali oraz wynajem lokali na cele mieszkalne. Transakcje te Gmina dokumentuje fakturami i/lub paragonami ze stawką zw oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione od podatku.

Po stronie Gminy występują również zdarzenia spoza zakresu VAT (tj. zdarzenia, które Gmina traktuje jako w ogóle niepodlegające ustawie o VAT):

zarówno polegające na uzyskiwaniu przez Gminę określonych wpływów - w szczególności: dochody z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej oraz udział w podatkach dochodowych;
jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw.

Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności, które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT, są zwolnione z VAT lub też do zdarzeń, które Gmina traktuje, jako w ogóle niepodlegające regulacjom VAT.

Realizowane w ramach Projektu zadanie, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), należy do zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego, w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją Projektu, poniesione począwszy od 2009 r.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (wskazane jako czynności A-B) - powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa da facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Konsekwentnie, jako że ponoszone przez Gminę wydatki na realizację Projektu mają niewątpliwie związek także z czynnościami, które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT, niekorzystającymi przy tym ze zwolnienia z opodatkowania (tj. czynnościami A), należy uznać, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia części VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu (z uwzględnieniem okresu przedawnienia). Do rozstrzygnięcia pozostaje natomiast kwestia, w jaki sposób ustalić wysokość podatku, który może być przez Gminę odliczany.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w celu odliczenia prawidłowej kwoty podatku naliczonego, Gmina w pierwszej kolejności wyodrębnia dwie grupy wydatków i przyporządkowuje je bezpośrednio do czynności, w związku z którymi przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego (A) oraz odpowiednio do niedających prawa do odliczenia czynności (B) i zdarzeń (C-D).

Niemniej jednak, jak również wskazano powyżej w odniesieniu do ponoszonych przez Gminę wydatków na realizację Projektu, nie jest możliwe ich jednoznaczne przyporządkowanie.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Proporcję tę zgodnie z ust. 3 wskazanej regulacji ustala się w oparciu o udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zdaniem Gminy, w świetle powyższych regulacji, w stosunku do poniesionych począwszy od 2009 r. wydatków związanych z realizacją Projektu, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Poniesione przez Gminę w tym zakresie wydatki są bowiem jednocześnie związane z czynnościami opodatkowanymi (A), czynnościami zwolnionym z VAT (B) oraz występującymi po stronie Gminy zdarzeniami spoza zakresu VAT (C-D). Przykładowo bowiem stworzona w ramach Projektu infrastruktura sieciowa wykorzystywana jest zarówno przez pracowników wydziału nieruchomości dokonujących sprzedaży nieruchomości podlegającej opodatkowaniu, czy też dostawy działki rolnej, której sprzedaż objęta jest zwolnieniem z opodatkowania, jak i pracowników wydziału spraw obywatelskich. Platforma e-Usług Publicznych jest natomiast, niezależnie od charakteru sprawy, uniwersalnym narzędziem komunikacji z Gminą. Z kolei elektroniczny obieg dokumentów obejmuje wszystkie pisma, wnioski oraz inne dokumenty jakie wpływają do Gminy oraz decyzje wydawane przez Gminę. Ponadto zakupione w ramach Projektu notebooki użytkowane są przez pracowników różnych wydziałów, w tym m.in. przez Burmistrza Sekretarza Gminy, czy Skarbnika czyli osoby mające związek z całokształtem działalności Gminy, tj. zarówno z czynnościami (A-B), jak i zdarzeniami (C-D).

Gmina dodatkowo wskazuje, że odliczenie podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży w tym przypadku zapewnia zachowanie zasady neutralności VAT jako podstawowej cechy krajowego i wspólnotowego systemu VAT. Zasada ta stanowi, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zasada ta wielokrotnie była przywoływana w orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych oraz w orzeczeniach TSUE. Przykładowo, w orzeczeniu w sprawie 268/83 DA. Rompelman i E.A Rompelman-Van Deelen TSUE stwierdził, że: Na podstawie powyższych przepisów można uznać, że system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów dla innych gmin, w podobnych sprawach. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 15 lutego 2013 r. sygn. IPTPP2/443-975/12-3/PR w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi potwierdził, że: gdy projekt będzie służył czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług, zwolnionym z tego podatku, jak i niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w sytuacji, gdy nie będzie możliwości obiektywnego wyodrębnienia kwot podatku naliczonego do poszczególnych czynności, Wnioskodawca będzie miał prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, a także w interpretacjach indywidualnych z 15 lutego 2013 r. sygn. IPTPP2/443-986/12-2/IR, oraz z 24 stycznia 2013 r. sygn. IPTPP2/443 -926/12-4/JN, wydanych przez tego samego Dyrektora Izby Skarbowej.

Reasumując, zdaniem Gminy, przysługuje jej prawo do odliczenia części VAT naliczonego, w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacja Projektu, poniesione począwszy od 2009 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) zwanej dalej ustawą - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

z tytułu nabycia towarów i usług,
potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Skutkiem takich regulacji prawnych stwierdzić można, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

wykorzystywanych do czynności nieobjętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem),
wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347.1 ze zm.).

Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie TSUE.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem, spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy - nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Powyższe oznacza, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, jednak transakcja nie podlega opodatkowaniu.

Z treści art. 88 ust. 4 ustawy wynika, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie zatem z treścią cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Tak skonstruowana zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

W tym miejscu należy podkreślić, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przedmiotowy przepis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Zgodnie z przepisem § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.) - zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Potwierdza to, że tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W latach 2007-2010 Gmina wspólnie z innymi gminami i powiatem zrealizowała projekt pn. Informatyzacja Urzędów (dalej Projekt). W realizacji Projektu Gmina uczestniczyła jako Lider przedsięwzięcia, natomiast powiat oraz pozostałe gminy pełniły role Partnerów Projektu. Na realizację Projektu uzyskano dofinansowanie do wysokości brutto wydatków ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa na lata 20072013 w ramach priorytetu 2. Rozwój społeczeństwa informacyjnego (Społeczeństwo Informacyjne) w zakresie działania 2.2 Rozwój usług elektronicznych. Beneficjentami dofinansowania była zarówno Gmina, jak i pozostali Partnerzy Projektu. Głównym celem realizacji Projektu było przygotowanie organizacyjno-techniczne Gminy oraz Partnerów do realizacji długofalowego procesu budowy społeczeństwa informacyjnego oraz wyrównanie dysproporcji w zakresie dostępu i wykorzystania technologii informacyjnych i komunikacyjnych dla szybkiego i sprawnego zarządzania regionem oraz zapewnienia rozwoju elektronicznych usług dla ludności i podmiotów gospodarczych. Wydatki związane z realizacją Projektu były ponoszone przez Gminę oraz Partnerów w latach 2007-2010, przy czym zasadnicza część wydatków została poniesiona w 2010 r. Wydatki ponoszone przez Gminę oraz Partnerów dokumentowane były przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Faktury VAT były wystawiane przez dostawców/usługodawców oddzielnie na Gminę oraz na poszczególnych Partnerów, w częściach odpowiadających udziałowi każdego Partnera w kosztach realizacji Projektu.

W ramach realizacji Projektu Gmina poniosła wydatki na: działania informacyjno-promocyjne, w tym na zakup tablic informacyjnych, naklejek na sprzęt IT; szkolenia dla użytkowników; zarządzanie Projektem; infrastrukturę sieciową, w tym na wykonanie/modernizację okablowania elektryczno-logicznego, wykonanie/modernizację okablowania logicznego, switche, firewall sprzętowy; infrastrukturę sprzętową, w tym na serwery, stacje robocze i monitory, notebooki, urządzenia wielofunkcyjne, urządzenia UPS, komplety podpisów elektronicznych z oprogramowaniem i czytnikami; oprogramowanie do elektronicznego obiegu dokumentów, w tym na Moduł System Obiegu Dokumentów. Moduł Procesy Workflow, Moduł Archiwum Zakładowe, Moduł Edytor e-formularzy; Platformę e-Usług Publicznych, w tym na: e-Urząd, Interakcyjny Portal Samorządowy; wzory dokumentów elektronicznych i ścieżek workflow, w tym na: wzory opracowanych e-Formularzy dla e-Usług, wzory opracowanych ścieżek dla typów Spraw wzory opracowanych szablonów pism/decyzji; usługi wdrożeniowe, w tym na analizę przedwdrożeniową, instalację sprzętu i oprogramowania, konfigurację oraz parametryzację (dalej łącznie jako: wydatki związane z realizacja Projektu). Towary i usługi zakupione w ramach realizacji Projektu Gmina wykorzystuje do wykonywania zadań nałożonych na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje:

zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek - Gmina m.in. dokonuje sprzedaży działek pod zabudowę, dokonuje refaktur tzw. mediów związanych z dzierżawionymi lokalami użytkowymi, etc. Transakcje te Gmina dokumentuje fakturami i/lub paragonami oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT;
jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych od podatku - w szczególności jest to sprzedaż tzw. starszych/używanych budynków i lokali oraz wynajem lokali na cele mieszkalne. Transakcje te Gmina dokumentuje fakturami i/lub paragonami ze stawką zw oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione od podatku.

Po stronie Gminy występują również zdarzenia spoza zakresu VAT (tj. zdarzenia, które Gmina traktuje jako w ogóle niepodlegające ustawie o VAT):

zarówno polegające na uzyskiwaniu przez Gminę określonych wpływów - w szczególności: dochody z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej oraz udział w podatkach dochodowych;
jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw.

Towary i usługi nabyte przez Gminę w ramach realizacji Projektu stanowią towary i usługi, jednocześnie związane z czynnościami (A-B), tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z podatku oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami spoza zakresu VAT (C-D). Przykładowo stworzona w ramach Projektu infrastruktura sieciowa wykorzystywana jest zarówno przez pracowników wydziału nieruchomości dokonujących sprzedaży nieruchomości podlegającej opodatkowaniu VAT, jak i pracowników wydziału spraw obywatelskich. Platforma e-Usług Publicznych jest natomiast, niezależnie od charakteru sprawy, uniwersalnym narzędziem komunikacji z Gminą. Z kolei elektroniczny obieg dokumentów obejmuje wszystkie pisma, wnioski oraz inne dokumenty, jakie wpływają do Gminy oraz decyzje wydawane przez Gminę. Ponadto zakupione w ramach Projektu notebooki użytkowane są przez pracowników różnych wydziałów. w tym m.in. przez Burmistrza, Sekretarza i Skarbnika Gminy, czyli osoby mające związek z każdym rodzajem działalności wykonywanej przez Gminę, tj. zarówno z czynnościami (A-B), jak i zdarzeniami (C-D). Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności, które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT, są zwolnione z VAT lub też do zdarzeń, które Gmina traktuje, jako w ogóle niepodlegające regulacjom VAT. Realizowane w ramach Projektu zadanie, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, należy do zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

W związku z tym wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki mieszane poniesione począwszy od 2009 r. - tj. towary i usługi związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, zwolnionymi z tego podatku oraz niepodlegającymi temu podatkowi (tj. czynnościami wskazanymi w pkt A, B, C i D).

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób techniczno-prawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy - w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to w myśl art. 90 ust. 2 ustawy - podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. (art. 90 ust. 3 ustawy).

Według art. 90 ust. 4 ustawy proporcję - o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy - do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, w myśl art. 90 ust. 6 ustawy - do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Z powyższego wynika, że w liczniku ustalanej proporcji uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartość transakcji, które zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Natomiast w mianowniku proporcji uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwotę z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Tak ustalony obrót - zgodnie z art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy - pomniejsza się o wartość:

obrotu z tytułu dostawy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności,
sporadycznych transakcji dotyczących nieruchomości,
sporadycznych usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy - podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy - przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Według art. 90 ust. 10 ustawy - w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna. Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 1 ustawy - po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 210, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W związku z powyższym, rozliczenie następuje dwuetapowo, to jest w chwili nabycia towaru lub usługi podatek rozliczany w oparciu o współczynnik obliczony na podstawie obrotów osiągniętych w ubiegłym roku podatkowym, natomiast po zakończeniu roku, w którym miały miejsce zakupy, dokonywana jest korekta rozliczana w oparciu o faktyczną proporcję sprzedaży, jaką uzyskano w roku, w którym te zakupy były dokonywane.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i ust. 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan sprawy stwierdzić należy, że jeśli Wnioskodawca ponosi wydatki, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, to zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, Wnioskodawcy, będącemu podatnikiem VAT, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w części w jakiej poniesione wydatki służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Jednocześnie z uwagi na brzmienie cyt. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Jeżeli natomiast nie jest możliwe dokonanie wyodrębnienia czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik stosuje proporcję o której mowa w art. 90.

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 wynika, że proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Natomiast obrotem - w myśl art. 29 ust. 1 ustawy - jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) - wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

Oznacza to, że przepis art. 90 ustawy stosuje się wyłącznie do tej części obrotu i zakupów, która związana jest z działalnością gospodarczą podatnika w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem nie dotyczy działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego wg proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: (...) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy.

Wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że Wnioskodawca w odniesieniu do wydatków jakie ponosił począwszy od 2009 r. na zakup towarów i usług, które służą czynnościom opodatkowanym i zwolnionym od podatku (których Gmina nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania do poszczególnych rodzajów działalności), ma prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. W celu wyliczenia proporcji, o której mowa w ww. przepisie, Wnioskodawca winien pominąć sprzedaż niepodlegającą przepisom ustawy, uwzględniając jedynie stosunek sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem (tj. opodatkowanej i zwolnionej).

Zaznaczenia wymaga, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego (zdarzeniu przyszłym), bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Wniosek ORD-IN (PDF)

Treść w pliku PDF 982 kB

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu

Źródło: INFOR

Newsletter

Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie