Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Począwszy od momentu akcesji Polski do Unii Europejskiej w krajowym porządku prawnym należy uwzględniać nie tylko przepisy polskiego ustawodawcy ale także przepisy prawa wspólnotowego. W przypadku zaś gdy dany przepis dyrektywy nie został zaimplementowany do krajowego porządku prawnego, wówczas możliwe jest zastosowanie przepisu dyrektywy bezpośrednio, o ile jego treść jest wystarczająco precyzyjna.

Jednym z przepisów dyrektywy, który nie został zaimplementowany do krajowego porządku prawnego jest art. 79 lit. c. Zgodnie z jego treścią podstawa opodatkowania nie obejmuje tych kwot, które podatnik otrzymał od nabywcy i klienta jako zwrot kosztów (ang. repayment for expenses) poniesionych w imieniu i na rachunek tego ostatniego, jeżeli kwoty te zostały odrębnie zaksięgowane, a podatnik może udowodnić faktyczną wysokość tych wydatków.

Powyższy przepis znajduje się w bloku przepisów określających wysokość podstawy opodatkowania. Wynika z niego, że w określonych tam sytuacjach nie uwzględnia się w podstawie opodatkowania kwoty zwrotu kosztów. Oznacza to, że dana czynność za którą dokonywany jest zwrot kosztów nie stanowi w ogóle czynności podlegającej opodatkowaniu (znajduje się poza VAT). Nie dokumentuje się jej więc fakturą VAT, a jedynie notą obciążeniową.

Wśród warunków zastosowania powyższego rozwiązania art. 79 lit. c dyrektywy wymienia następujące:

• podatnik otrzymuje kwoty od klienta, tytułem zwrotu kosztów,
• koszty, o których mowa zostały poniesione przez podatnika w imieniu i na rachunek klienta,
• kwoty te zostały odrębnie zaksięgowane, a podatnik może udowodnić faktyczną wysokość tych wydatków.

W ocenie Banku, spełnione są warunki określone w powyższym art. 79 lit c dyrektywy, a zatem czynność za którą dokonywany jest zwrot kosztów nie stanowi w ogóle czynności podlegającej opodatkowaniu (znajduje się poza VAT). Bank nie powinien więc dokumentować się jej fakturą a jedynie notą obciążeniową.

Ad. 2.

W razie negatywnej odpowiedzi na pytanie 1, Bank przedstawia uzasadnienie dla stanowiska wyrażonego w pytaniu 2.

Podstawową stawką podatkową obowiązującą obecnie jest 23 %. W określonych sytuacjach możliwe jest stosowanie stawek obniżonych do 8 %.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 oraz załącznikiem nr 3 do ustawy (w związku z art. 146a pkt 2 ustawy) dotyczy to np. usług związanych z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągów (pkt 140 załącznika) czy też usług związanych z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne (pkt 149 załącznika).

Podmioty świadczące powyższe usługi wystawiają więc Bankowi faktury stosując odpowiednią stawkę, w tym 8 %. Obciążając w odpowiedniej części kosztami tych usług współwłaścicieli w ocenie Banku możliwe jest zastosowanie na refakturze analogicznej stawki podatkowej jak ta, która została zastosowana przez pierwotnego dostawcę.

Cel instytucji refakturowania został wyjaśniony np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 stycznia 2010r., sygn. ILPP2/443-1461/09-4/MR. Dyrektor stwierdził w tej interpretacji, iż celem refakturowania jest przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał. Refaktura jest więc zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Istotą refakturowania jest więc to, by na fakturze dokumentującej odsprzedaż usług, cena jednostkowa netto, wartość netto oraz stawka podatku od towarów i usług były takie jak na fakturze usługodawcy (przy założeniu, że miejsce świadczenia tych usług jest na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej). Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie w stanie nieprzetworzonym odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi.

Skoro Bank zasadnie dokonuje refaktury mediów, na fakturach wystawianych najemcom, obejmujących koszt zużycia tych mediów, to powinien zastosować taką samą stawkę VAT, jaka znajduje się na fakturze za media otrzymywanej od dostawców tych usług.

Możliwość zastosowania takiej samej stawki na refakturze, co stawka, która została wykazana na fakturze pierwotnej wynika z charakteru przepisu wprowadzającego stawkę obniżoną. Z reguły przepisy te mają charakter przedmiotowy. Taki charakter mają te przepisy, które wprowadzają stawkę obniżoną w stosunku do usług zaliczanych do usług mediów. Oznacza to, że dotyczą one nie konkretnych podmiotów świadczących dane usługi, ale wszelkich podmiotów dokonujących sprzedaży danych usług. Przeciwieństwem tego typu przepisu są przepisy wprowadzające zwolnienie z podatku o charakterze podmiotowo-przedmiotowym. Jako przykład podać można art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy wprowadzający zwolnienie z podatku w stosunku do usług pocztowych. Zwolnienie to obowiązuje tylko wówczas gdy usługi realizowane są przez operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych (w domyśle Pocztę Polską S.A.).

Gdyby więc przedmiotem refakturowania miały być usługi pocztowe, Bank nie miałby prawa zastosować tego zwolnienia przy refakturze. Jednak jeśli chodzi o refakturowanie takich usług, co do których zwolnienie podatkowe bądź obniżone stawki podatkowe mają charakter wyłącznie przedmiotowy, wówczas zastosowanie tych zwolnień bądź stawek obniżonych nie jest uzależnione od podmiotu, który sprzedaje (odsprzedaje) te usługi. Prowadzi to do wniosku, że Bank może zastosować stawkę obniżoną bądź zwolnienie z podatku przy refakturowaniu tych usług mediów, które opodatkowane zostały stawką obniżoną przez pierwotnego dostawcę tych usług bądź też korzystają ze zwolnienia przedmiotowego.

Dodatkowym argumentem za takim stanowiskiem jest fakt, iż przedmiot refakturujący dokonuje sprzedaży (odsprzedaży) usług. W konsekwencji ta sprzedaż winna być opodatkowana taką stawką jaka jest właściwa dla danej usługi będącej przedmiotem sprzedaży (tak np. A. Bartosiewicz, Problematyka refakturowania ustawie o podatku od towarów i usług, Lex dla Banków Prestige). Jeśli zatem konkretny przepis ustawy daje prawo do stosowania obniżonej stawki podatkowej to refakturujący (w tym przypadku Bank) ma prawo zastosować taką stawkę podatkową gdyż jest podmiotem sprzedającym tą usługę.

Podkreślenia wymaga także fakt, iż umowa zawarta między Bankiem a najemcą przewiduje, iż oprócz ustalonego czynszu najemcy będą odrębnie obciążani kosztami usług mediów. Wymóg posiadania takiego uregulowania umownego można wyciągnąć z analizy orzecznictwa, np. wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 25 maja 2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 335/12). W wyroku tym Sąd uchylił interpretację organu interpretującego, w której odmówiono podatnikowi możliwości stosowania obniżonej stawki VAT przy refakturowaniu usług mediów, argumentując to nierozstrzygnięciem stanu faktycznego przez organ interpretujący co do tego czy umowy zawarte z najemcami zawierają zapisy o odrębnym obciążaniu ich kosztami usług mediów. Jednocześnie Sąd dokonał wykładni przepisów przyjmując, że istnienie takiego zapisu umownego daje prawo do potraktowania otrzymywanych kwot jaki dwóch odrębnych podstaw opodatkowania, tj. odrębnie czynsz najmu, a odrębnie koszty za odsprzedawane usługi mediów (a nie jako łączna podstawa opodatkowania z wynagrodzeniem za czynsz najmu). Podobne wnioski wynikają z wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 458/12).

Na potwierdzenie takiego stanowiska, Bank przywołuje interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 lutego 2010 r., (sygn.: IPPP3/443-1147/09-2/KT) oraz z dnia 26 sierpnia 2011 r. (sygn.: IPPP2/443-692/11-2/KOM).

W interpretacji tej organ interpretujący stwierdził, iż (...) wskazać należy, iż opłaty za media nie stanowią świadczenia pomocniczego w stosunku do świadczonej usługi administrowania nieruchomością a tym samym nie są elementem usługi kompleksowej. Zatem przedmiotowe koszty zużycia wody, odprowadzania ścieków mogą być rozliczane w drodze ich refakturowania na współwłaścicieli. Reasumując, Spółka ma prawo refakturować koszty zużycia wody i odprowadzania ścieków na Współwłaścicieli, w tym na Wnioskodawcę, stosując stawkę podatku VAT w wysokości 8 %, przewidzianą przez ustawodawcę dla tego rodzaju usług zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w związku z załącznikiem nr 3 poz. 140 i 142 ustawy o podatku od towarów i usług analogicznie do faktur wystawionych dla Spółki zarządcy, przez dostawcę przedmiotowych świadczeń.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się:

• za nieprawidłowe w zakresie uznania odsprzedaży usługi dostawy mediów na rzecz współwłaścicieli budynku za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT,

• za prawidłowe w zakresie sposobu rozliczenia przez Spółkę kosztów mediów na rzecz współwłaścicieli budynku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powyższego wynika, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 -12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej, tj. 23%.

I tak, zgodnie z zapisem art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8 %.

W poz. 140 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wymienione zostały usługi związane z uzdatnianiem i dostarczeniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych (PKWiU 36.00.20.0), natomiast w poz. 142 usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (ex 37). Z powołanych powyżej przepisów wynika, że świadczenie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków opodatkowane jest stawką VAT w wysokości 8%

Natomiast zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, iż Bank dokonuje obciążenia współwłaścicieli budynku kosztami mediów. Spośród usług, których kosztami Bank obciąża najemców są np. usługi odprowadzania ścieków, usługi dostawy wody, usługi dostawy energii elektrycznej, usługi telekomunikacyjne itp.

Ad. 1.

Bank powziął wątpliwość co do tego, czy w opisanych wyżej sytuacjach należy wystawiać fakturę VAT (refakturę) czy też możliwe jest uznanie, iż dochodzi jedynie do zwrotu kosztów w rozumieniu art. 79 pkt c Dyrektywy, co nie wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego.

Ze złożonego wniosku wynika, iż Bank będąc stroną zawieranych umów na dostawę mediów dokonuje następnie obciążenia tymi kosztami współwłaścicieli budynku. W rozpatrywanym przypadku stroną zawartych umów na dostawę mediów jest Bank. Na podstawie zawartych umów jest zobowiązany do refakturowania kosztów mediów na pozostałych użytkowników nieruchomości.

Nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, iż w przedmiotowym przypadku dochodzi jedynie do zwrotu kosztów w rozumieniu art. 79 pkt c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 ze zm.).

Zgodnie bowiem z art. 79 Dyrektywy podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów: obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty:

1. obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2. opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;
3. kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Z przytoczonej wyżej regulacji art. 79 pkt c Dyrektywy Rady wynika, iż wyłączeniu z podstawy opodatkowania podlegają kwoty otrzymane przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rachunek nabywcy lub usługobiorcy. Należy jednak zaznaczyć, iż otrzymany przez podatnika zwrot wydatków poniesionych na rzecz zleceniodawcy nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem VAT wówczas, gdy podatnik dysponuje dowodami dokumentującymi rzeczywiste kwoty poniesionych kosztów oraz ww. dowody zostały wystawione na nabywcę (usługobiorcę), w którego imieniu i na rzecz którego poniesione zostały te wydatki.

Z uwagi na fakt, iż stroną zawieranych umów na dostawę mediów jest Bank, który działa we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, którą jest w przedmiotowym przypadku współwłaściciel budynku, zatem zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, a co za tym idzie kwoty poniesionych wydatków na zakup usług mediów, stosownie do treści art. 29 ust. 1 ustawy stanowią obrót podlegający podatkowi VAT. Wnioskodawca w okolicznościach przedstawionych w złożonym wniosku występuje w charakterze odsprzedającego usługę, tym samym czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, tym samym Wnioskodawca tej czynności nie może dokumentować poprzez wystawienie noty obciążeniowej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2.

Z uwagi na fakt, iż stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytanie 1 uznano za nieprawidłowe, tym samym zasadne jest odniesienie się do kwestii prawa Wnioskodawcy do stosowania w stosunku usług dostawy mediów stawek podatku VAT analogicznych do stawek stosowanych przez pierwotnego dostawcę usług.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że zakup towarów oraz usług (tzw. mediów) przez podatnika we własnym imieniu, jak również w dalszej kolejności ich odprzedaż na rzecz innych podmiotów, wypełnia dyspozycję definicji określonej w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. A zatem, ponieważ czynność refakturowania to nic innego jak odsprzedaż usług określonego rodzaju, czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, w oparciu o przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że Spółka w odniesieniu do części poniesionych kosztów opłat za media - działa w imieniu własnym, lecz na rachunek innego podmiotu. A zatem poniesione koszty, gdzie odbiorcą jest inny podmiot współwłaściciel budynku niż podmiot obciążony (Wnioskodawca) przez dostawcę usługi, powinny zostać przeniesione przez Spółkę, na podstawie zawartej pomiędzy stronami umowy, na faktycznego odbiorcę. Tym samym wydatki poniesione przez Spółkę na zakup przedmiotowych mediów winny być przedmiotem odsprzedaży dla pozostałych współwłaścicieli budynku w takiej części, w jakiej faktycznie dotyczą tych podmiotów. Przeniesienie tych kosztów winno zostać udokumentowane poprzez wystawienie przez Spółkę na podmiot będący faktycznym odbiorcą świadczenia (Wnioskodawca) faktury VAT, z zastosowaniem właściwej stawki podatku dla przedmiotu odsprzedaży.

Reasumując, Spółka ma prawo dokonać rozliczenia kosztów mediów na faktycznych odbiorców, stosując stawkę podatku VAT w wysokości 8%, przewidzianą przez ustawodawcę dla tego rodzaju usług zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w związku z załącznikiem nr 3 poz. 140 i 142 ustawy o podatku od towarów i usług analogicznie do faktur wystawionych dla Spółki, przez dostawcę przedmiotowych świadczeń.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja dotyczy kwestii uznania odsprzedaży usługi dostawy mediów na rzecz współwłaścicieli budynku a także sposobu rozliczenia przez Spółkę kosztów mediów. W zakresie uznania odsprzedaży usługi dostawy mediów na rzecz najemców oraz wynajmującego w przypadku gdy Bank jest najemcą za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT oraz rozliczenia kosztów ponoszonych przez Spółkę, zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t. jedn. Dz. U. z 2012, poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF 766 kB

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie