Temat interpretacji

1. Czy w świetle regulacji § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania () (Dz. U. z 2011 r. Nr 68, poz. 360), przy spełnieniu warunków opisanych w tych regulacjach, możliwe jest przechowywanie otrzymanych w formie papierowej oryginałów faktur VAT zakupu jedynie w formie zapisów obrazów elektronicznych?
2. Czy przechowywany w formie obrazu elektronicznego zapis, otrzymanego w formie papierowej oryginału faktury VAT zakupu będzie potwierdzał, wskazane w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tej faktury VAT?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2012 r. (data wpływu 9 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie przechowywania otrzymanych w formie papierowej faktur zakupu jedynie w formie elektronicznej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie przechowywania otrzymanych w formie papierowej faktur zakupu jedynie w formie elektronicznej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podatnikiem VAT UE w rozumieniu odpowiednio art. 96 oraz art. 97 ustawy o podatku od towarów i usług. W ramach wykonywanej działalności gospodarczej, Spółka otrzymuje od swoich kontrahentów bardzo dużą ilość faktur zakupu w formie papierowej miesięcznie 10-15 tysięcy dokumentów.

Obieg dokumentów zakupu oraz ich ewidencjonowanie i przechowywanie odbywa się według poniżej zaprezentowanego schematu.

I.

Wpływ faktury zakupu do Spółki - faktura zakupu kierowana jest przez sprzedawcę (kontrahenta) do tzw. pionu operacyjnego finansowo-technicznego, działającego przy odpowiednim biurze regionalnym/biurze budowy, prowadzonym przez Spółkę.

Na tym etapie odbywa się:

1. kontrola merytoryczna i formalna treści faktury - akceptacja merytoryczno-formalna faktury następuje zgodnie z tzw. zasadą 4 oczu, przez co najmniej 2 uprawnione osoby z ramienia Spółki umieszczające swoje podpisy na fakturze, najczęściej przy wykorzystaniu pieczęci dekretacyjnej,
2. naklejenie na fakturze kodu kreskowego, identyfikującego przyszły zapis księgowy,
3. zaksięgowanie faktury w systemie finansowo-księgowym - w zależności od poziomu przydzielonych uprawnień do obsługi systemu odpowiednio przez:
   1. jednego użytkownika mającego uprawnienia do księgowania faktury lub
   2. dwóch użytkowników, tj.: wprowadzającego fakturę do systemu oraz zatwierdzającego poprawność wprowadzonego zapisu księgowego
   - zatwierdzenie zapisu księgowego uniemożliwia jego zmianę lub usunięcie z systemu finansowo-księgowego,
4. przesłanie oryginału faktury w formie papierowej wraz z załącznikami do podmiotu prowadzącego księgi rachunkowe i podatkowe Spółki.

II.

Wpływ oryginału faktury w formie papierowej wraz z załącznikami do podmiotu usługowo prowadzącego księgi rachunkowe i podatkowe Spółki. Prowadzenie ksiąg Spółki świadczone jest przez podmiot do tego uprawniony w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej.

Na tym etapie odbywa się:

1. archiwizowanie oryginału faktury wraz z załącznikami na optycznych nośnikach danych w tzw. archiwum optycznym, przechowującym dokumenty w formie obrazu elektronicznego; opis funkcjonowania archiwum optycznego i jego powiązanie z zasobami systemu finansowo-księgowego zaprezentowano w pkt III,
2. realizacja płatności za fakturę, przy czym operacja ta może następować:
   1. w odniesieniu do określonych limitami kwot - bezpośrednio po zaksięgowaniu oryginału faktury w systemie finansowo-księgowym przez użytkownika z ramienia Spółki zatrudnionego w pionie operacyjnym finansowo-technicznym, płatność realizowana jest poza ingerencją podmiotu prowadzącego księgi Spółki lub
   2. powyżej określonego limitu kwot - po zatwierdzeniu płatności przez pracownika Działu Zobowiązań podmiotu prowadzącego usługowo księgi Spółki,
3. ułożenie oryginału faktury wraz z załącznikami w segregatorze dokumentów zakupu segregatory z oryginałami faktur przechowywane są w archiwum dokumentów znajdującym się w siedzibie podmiotu prowadzącego usługowo księgi Spółki lub w archiwach zewnętrznych, prowadzonych przez podmioty trzecie, na podstawie stosownych umów cywilnoprawnych zawartych z podmiotem prowadzącym usługowo księgi Spółki. Oryginały faktur zakupu przechowywane są do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,
4. wprowadzenie przez pracownika Działu Zobowiązań kodu kreskowego z danej faktury do ewidencji, dokumentującej kody kreskowe użyte dla zarchiwizowanych faktur.

III.

Opis procesu archiwizacji dokumentów na nośnikach elektronicznych oraz powiązania zapisów w systemie finansowo-księgowym z zasobami archiwum optycznego.

1. Archiwizowanie oryginału faktury VAT, na której naklejony został kod kreskowy, w formie obrazu elektronicznego następuje przy pomocy zintegrowanego systemu zarządzania dokumentami, znanego pod nazwą handlową jako system I (z ang. Documents-Management-System). System ten zarówno w zakresie sprzętu, jak i oprogramowania niezbędnych do jego funkcjonowania, dostarczany jest kompleksowo przez firmę S. GmbH, z siedzibą w Wiedniu.
   Jednostką centralną systemu I jest serwer plików. Funkcjonalność tego serwera obejmuje w szczególności:
   • przyjmowanie transferu danych z urządzeń peryferyjnych np. skanery,
   • archiwizowanie, w tym przechowywanie dokumentów w postaci obrazu elektronicznego,
   • zarządzanie przechowywanymi dokumentami,
   • dokonywanie zapisu dokumentów na optycznych nośnikach danych.
   Punktem wyjścia w procesie archiwizacji dokumentu w formie papierowej do postaci obrazu elektronicznego jest jego zeskanowanie przy pomocy urządzenia peryferyjnego typu skaner. Zeskanowany dokument transferowany jest za pośrednictwem oprogramowania do zasobów serwera plików. W trakcie skanowania dokumentu program umożliwia jego identyfikację według umieszczonego na dokumencie kodu kreskowego, tzw. Barcode.
   Na tym etapie dokumentowi w formie obrazu elektronicznego nadawane są sygnatury opisujące jego właściwości tzw. meta-dane, którymi mogą być w szczególności informacje o wspomnianym wyżej kodzie kreskowym, ale również o rodzaju dokumentu, jego autorze, tytule, temacie, okresie, jakiego te dokumenty dotyczą itd. Na podstawie sygnatur (meta danych) opisujących właściwości archiwizowanych dokumentów tworzona jest indeksowa baza danych ().
   
   Dokumenty w formie elektronicznej znajdujące się w zasobach serwera podlegają przekazaniu za pomocą oprogramowania C do modułu elektronicznego archiwum A. Przekazanie to następuje wraz z dołączeniem do dokumentów, wspomnianych wyżej, opisujących je sygnatur tzw. meta-danych. W ten sposób skonwertowane obrazy elektroniczne dokumentów podlegają w module A zapisowi fizycznemu na nośnikach magneto-optycznych typu UDO (z ang. Ultra Density Opticel Disc). Nośniki te są przechowywane oraz zarządzane za pomocą urządzenia sterującego (). Urządzenie to jest w pełni kompatybilne z systemem I, w szczególności z jego modułem ().
   Celem dodatkowego zabezpieczenia danych zapisanych na nośnikach magneto-optycznych UDO, dokumenty są na bieżąco porównywane i weryfikowane (wraz z indeksem i meta danymi) na zapasowych nośnikach UDO, dzięki czemu powstaje wierna kopia zapasowa danych (1:1).
   W ten sposób w przypadku uszkodzenia oryginalnego nośnika fizycznego istnieje dzięki wyżej wymienionej kopii zapasowej możliwość pełnego odtworzenia zasobów zarchiwizowanych dokumentów.
   Moduł elektronicznego archiwum A daje możliwość zarządzania terminami przechowywania dokumentów. Terminy te mogą być określone indywidualnie dla poszczególnych typów archiwizowanych dokumentów, co do zasady jednak w odniesieniu do archiwizowanych faktur termin ten nie może być krótszy niż upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z oczywistych względów w przypadku zmiany odnośnych regulacji prawnych, termin przechowywania dokumentów może zostać w każdym momencie odpowiednio dostosowany.
   Usunięcie dokumentów z nośników magneto-optycznych UDO nie jest możliwe w ramach ustawowo określonych okresów przechowywania.
2. System I współpracuje z wykorzystywanym przez Spółkę systemem finansowo księgowym za pośrednictwem aplikacji. Aplikacja ta wysyła wszystkie meta-informacje zeskanowanych dokumentów z serwera ITA do systemu finansowo księgowego. W systemie dane te są uzupełniane i zapisywane (w szczególności linkiem do dokumentów w archiwum I). Indeksem wiążącym rekordy w obu systemech jest kod kreskowy tzw. Barcode umieszczany na fakturze, stanowiący o identyfikacji zarówno zapisu księgowego w systemie finansowo-księgowym, jak i identyfikujący dokument w procesie jego archiwizacji w I.
   W ten sposób uprawnionemu użytkownikowi systemu finansowo-księgowego zapewniony jest dostęp do obrazów elektronicznych dokumentów zarchiwizowanych w systemie I. Dostęp do tych dokumentów dla użytkowników możliwy jest wyłącznie przez system finansowo-ksiegowy, co do zasady, z poziomu:
   • kartoteki analitycznej rozrachunków z kontrahentem,
   • wyciągu z kont księgowych: zobowiązań, kosztów/aktywów, podatku naliczonego VAT,
   • rejestru sprzedaży i zakupów dla celów sporządzania rozliczeń podatku VAT.
   
   Użytkownik systemu finansowo-księgowego ma możliwość zapisu kopii roboczej dokumentu w swoich zasobach, wydruku dokumentów, przesłania kopii dokumentu np. za pomocą poczty elektronicznej.

Spółka planuje, poczynając od dnia 1 grudnia 2012 r. archiwizowanie i przechowywanie otrzymanych w formie papierowej oryginałów faktur zakupu jedynie w formie obrazów elektronicznych. Faktury zakupu w formie papierowej, bezpośrednio po ich archiwizacji w systemie I do postaci obrazu elektronicznego, będą niszczone przez podmiot zewnętrzny posiadający stosowny certyfikat zabezpieczenia danych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy w świetle regulacji § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania () (Dz. U. z 2011 r. Nr 68, poz. 360), przy spełnieniu warunków opisanych w tych regulacjach, możliwe jest przechowywanie otrzymanych w formie papierowej oryginałów faktur VAT zakupu jedynie w formie zapisów obrazów elektronicznych...

Zdaniem Wnioskodawcy, kwestia zasad przechowywania faktur przez podatników podatku od wartości dodanej z obszaru Unii Europejskiej została uregulowana w Dyrektywie 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej Dyrektywa 112). W tym zakresie obecnie obowiązują następujące regulacje:

• art. 246 tiret pierwsze Dyrektywy 112 stanowiący, iż przez cały okres przechowywania faktur należy zapewnić autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur, a także ich czytelność,
• art. 247 ust. 1 Dyrektywy 112 stanowiący, iż każde państwo członkowskie ustala okres, przez który podatnicy są zobowiązani do przechowywania faktur dotyczących dostaw towarów lub świadczenia usług na jego terytorium oraz faktur otrzymanych przez podatników mających siedzibę na jego terytorium,
• art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 stanowiący, iż aby zapewnić spełnienie warunków, o których mowa w art. 246, państwo członkowskie, o którym mowa w ust. 1, może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. W przypadku przechowywania faktur za pomocą środków elektronicznych, może ono także wymagać, by przechowywane były również dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność treści każdej faktury, zgodnie z art. 246 akapit pierwszy.

Od dnia 1 stycznia 2013 r. regulacje Dyrektywy 2006/112/WE zostaną zastąpione odpowiednimi zapisami Dyrektywy Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania. Dla przedmiotowej sprawy rozstrzygającymi będą następujące regulacje:

• Art. 233 stanowiący, iż 1. Autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność faktury, niezależnie od tego, czy wystawiono ją w formie papierowej czy elektronicznej, zapewnia się od momentu wystawienia faktury aż do końca okresu jej przechowywania. Każdy podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury. Można to zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług.
  Autentyczność pochodzenia oznacza pewność co do tożsamości dostawcy lub usługodawcy albo wystawcy faktury,
  Integralność treści oznacza, że w fakturze nie zmieniono danych wymaganych na mocy niniejszej dyrektywy (...),
• art. 247 ust. 1 stanowiący, iż każde państwo członkowskie ustala okres, przez który podatnicy są zobowiązani do przechowywania faktur dotyczących dostaw towarów lub świadczenia usług na jego terytorium oraz faktur otrzymanych przez podatników mających siedzibę na jego terytorium,
• art. 247 ust. 2 stanowiący, iż aby zapewnić spełnienie wymogów, o których mowa w art. 233, państwo członkowskie, o którym mowa w ust. 1, może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. W przypadku przechowywania faktur za pomocą środków elektronicznych, państwo członkowskie może także wymagać, by za pomocą środków elektronicznych przechowywane były również dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur, zgodnie z art. 233.

Na gruncie prawa krajowego implementacja wskazanych wyżej przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii nastąpiła w drodze udzielenia ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w art. 106 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. tekst jednolity z 2011 r. Nr 177, poz.1054) (dalej - Ustawa o VAT), delegacji do wydania rozporządzenia określającego między innymi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania.

Zgodnie z treścią stosownego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarowi usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 68, poz. 360) (dalej - Rozporządzenie MF) w poniżej wskazanych regulacjach wskazano, co następuje:

§ 19.1. - Faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca.

§ 21.1. - Podatnicy są obowiązani przechowywać faktury oraz faktury korygujące, a także duplikaty tych dokumentów, do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

1. Podatnicy przechowują faktury, faktury korygujące, a także duplikaty tych dokumentów, w podziale na okresy rozliczeniowe w dowolny sposób zapewniający:
   1. autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,
   2. łatwe ich odszukanie,
   3. organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłoczny dostęp do faktur, a w przypadku faktur przechowywanych w formie elektronicznej umożliwiający tym organom również przetwarzanie danych w nich zawartych.
2. Autentyczność pochodzenia, o której mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy albo wystawcy faktury.
3. Integralność treści, o której mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza, że w fakturze nie zmieniono danych, które powinna zawierać faktura.

§ 22. Faktury mogą być przechowywane w formie elektronicznej poza terytorium kraju w sposób umożliwiający organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej, za pomocą środków elektronicznych, dostęp on-line do tych faktur.

Kwestia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego została szczegółowo uregulowana w prawie krajowym w art. 86 ustawy o VAT, zgodnie z którym ust. 1 W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust 17 i 19 oraz art. 124.

ust. 2. Kwotę podatku naliczonego stanowi:

1. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:
   1. z tytułu nabycia towarów i usług,
   2. potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
   3. od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu
   - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 (...);
2. w przypadku importu towarów - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego i deklaracji importowej, z zastrzeżeniem pkt 5;
3. zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6;
4. kwota podatku należnego z tytułu:
   1. świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca,
   2. dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca,
   3. wewnątrzwspólnotowego na bycia towarów;
5. kwota podatku należnego z tytułu importu towarów - w przypadkach, o których mowa w art. 33a;
6. różnica podatku, o której mowa w art. 29 ust. 18 i art. 37.

Ust.10 Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje:

1. w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12,16 i 18;
2. w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 - w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym u nabywcy lub usługobiorcy odpowiednio od świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest usługobiorca, od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca;

• 2a. w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 5 - w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym od importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a;
• 2b. w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym od importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33b;

1. w przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy - w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności;
2. w przypadku dokonania spisu z natury określonego w art. 113 ust. 5 i 7 - nie później niż w rozliczeniu za okres, w którym dokonano tego spisu;
3. w przypadku stosowania w imporcie towarów procedury uproszczonej, polegającej na wpisie do rejestru zgodnie z przepisami celnymi - za okres rozliczeniowy, w którym podatnik dokonał wpisu do rejestru; obniżenie kwoty podatku należnego następuje pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wykazanego w tym rejestrze, z zastrzeżeniem art. 33a;
4. w przypadku decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34 - w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał decyzję; obniżenie kwoty podatku należnego następuje pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wynikającego z decyzji.

W opinii Spółki, przytoczone wyżej przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii, nie przewidują bezwzględnego obowiązku przechowywania faktur, w tym faktur dokumentujących dokonane przez podatnika zakupy, w takiej samej formie, w jakiej są one wysłane lub udostępnione, ale pozostawiają państwom członkowskim decyzję, co do wprowadzenia szczególnych wymogów dotyczących formy przechowywania faktur. W myśl bowiem art. 246 Dyrektywy 112, przez cały okres przechowywania faktur należy zapewnić autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur, a także ich czytelność. Z kolei stosownie do art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112, aby zapewnić spełnienie warunków, o których mowa w art. 246, państwo członkowskie może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. W przypadku przechowywania faktur za pomocą środków elektronicznych, państwo członkowskie może także wymagać, by za pomocą środków elektronicznych przechowywane były również dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność faktur, zgodnie z art. 246 akapit pierwszy. Z powołanych przepisów Dyrektywy 112 wynika zatem, że ustawodawcy pozostawiono decyzję co do wprowadzenia w prawie krajowym szczególnych wymogów przechowywania faktur, przy czym Dyrektywa 112 definiuje to jako prawo państwa członkowskiego, którego realizacja musi być jasno sprecyzowana w prawie krajowym.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, iż w przywołanych wyżej przepisach Rozporządzenia MF, polski prawodawca nie skorzystał z możliwości odmiennego niż w Dyrektywie uregulowania zasad przechowywania faktur. Stosownie do § 21 ust. 1 Rozporządzenia MF, podatnicy obowiązani są przechowywać faktury oraz faktury korygujące, a także duplikaty tych dokumentów, do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z kolei, zgodnie z § 21 ust. 2, podatnicy przechowają faktury, faktury korygujące, a także duplikaty tych dokumentów, w podziale na okresy rozliczeniowe w dowolny sposób zapewniający autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia do czasu upływa terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, łatwe ich odszukanie, na żądanie organów podatkowych lub kontroli skarbowej, zgodnie z odrębnymi przepisami bezzwłoczny dostęp do faktur, a w przypadku faktur przechowywanych w formie elektronicznej umożliwiający tym organom również przetwarzanie danych w nich zawartych.

W przepisach tych nie ma odniesienia do obowiązującego w art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 zwrotu w jakiej zostały przesłane lub udostępnione. W opinii Spółki, uprawniona jest zatem konstatacja, iż w akcie wykonawczym ustawodawca polski, zastrzegając obowiązek przechowywania oryginałów i kopii faktur w oryginalnej postaci, jednocześnie nie zastrzegł, że chodzi o postać, w jakiej dokumenty te zostały przesłane lub udostępnione. W takiej sytuacji, zdaniem Spółki, dla prawidłowego odczytania przywołanych regulacji Rozporządzenia MF należy sięgnąć do innych metod wykładni prawa niż tylko wykładnia językowa. W szczególności, Spółka uważa, że za jedną z podstawowych przesłanek wykładni omawianych przepisów należałoby uznać funkcję, jaką pełni konieczność przechowywania faktury. Z założenia jest to funkcja kontrolna prawidłowości deklarowania zobowiązań (należności) podatkowych przez podatnika, sprawowana przez organ podatkowy, a zatem dokonywana wykładnia winna tę funkcję uwzględniać.

Spółka w tym zakresie podziela stanowisko, wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1169/08, wskazujące, że z historycznego punktu widzenia forma przechowywania kopii faktur została ukształtowana jeszcze na gruncie ustawy z dnia 6 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w innych realiach technicznych. Zatem w sytuacji, gdy zmianie uległy te realia, a wykładnia językowa obecnie obowiązujących przepisów nie daje jednoznacznej odpowiedzi, należy rozważyć, czy dotychczasowe rozumienie przepisów o przechowywaniu kopii faktur nie odbywa się na zasadzie bezwładności i przyzwyczajeń, wynikających z praktyki ukształtowanej przez ustawę z 1993 r.. Przywołany wyrok co prawda odnosi się stricte do kopii faktur, jednak w regulacjach § 19 i § 21 Rozporządzenia MF, mowa jest generalnie o fakturach, zatem teza wskazana w tym wyroku jak najbardziej odnosi się również i do oryginału faktury, otrzymywanego przez nabywcę.

Kierując się wskazanym przez Naczelny Sąd Administracyjny tokiem rozumowania, Spółka wskazuje, że w żadnym przepisie Rozporządzenia MF nie ma literalnego odniesienia do papierowej czy drukowanej faktury, co wprost oznacza, że ustawodawca krajowy nie zastrzegł formy papierowej, jako jedynej możliwej do przechowywania i to również w odniesieniu do faktur otrzymywanych przez podatnika w formie papierowej. Ustawodawca wręcz wskazał na możliwość przechowywania faktur w dowolny sposób zapewniający autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, łatwe ich odszukanie oraz pozwalający organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłoczny dostęp do faktur, a w przypadku faktur przechowywanych w formie elektronicznej umożliwiający tym organom również przetwarzanie danych w nich zawartych. Tym samym, spełnienie wskazanych przesłanek w odniesieniu do faktur otrzymanych w formie papierowej a przechowywanych drogą inną niż w formie papierowych, tj. w szczególności w formie zapisów obrazów elektronicznych, w opinii Spółki, wypełnia dyspozycję § 21 Rozporządzenia MF.

W opisanej sprawie, otrzymane przez Spółkę w formie papierowej oryginały faktur VAT zakupu będą przechowywane jedynie w formie zapisów obrazów elektronicznych. Przedstawiony proces obiegu dokumentów (faktur zakupu), w szczególności jego poszczególne fazy: merytorycznej i formalnej weryfikacji, akceptacji przez osoby upoważnione oraz ewidencji w systemie finansowo-księgowym, jak również proces transferu dokumentu w formie papierowej do formy obrazu elektronicznego, archiwizowanie i przechowywanie tych obrazów elektronicznych w systemie "I", w szczególności również wskazane możliwości systemowego zabezpieczenia oraz ostatecznie udostępniania tych obrazów elektronicznych zdefiniowanym użytkownikom z poziomu oprogramowania finansowo-księgowego wskazuje, iż stosowany przez Spółkę sposób ewidencji i przechowywania dokumentów w formie obrazów elektronicznych wypełnia na każdym z etapów poczynając od otrzymania dokumentu (faktury), aż do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wymagania wskazane normą § 21 Rozporządzenia MF. Spełnienie tych wymogów realizowane jest poprzez następujące funkcje:

• zapewnienie autentyczności pochodzenia, rozumianej jako pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów, usługodawcy, albo wystawcy faktury,
• zapewnienie integralności treści dokumentu, rozumianej jako zabezpieczenie danych, które powinna zawierać faktura uniemożliwiające dokonanie ich zmian,
• zapewnienie czytelności dokumentów,
• zapewnienie możliwości łatwego odszukania dokumentów oraz udzielenia organom podatkowym bezzwłocznego dostępu do dokumentów, w tym także możliwości przetwarzania danych w nich zawartych,
• przechowywanie dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zdefiniowanego zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

W konsekwencji Spółka stoi również na stanowisku, iż przechowywane w formie obrazów elektronicznych zapisy otrzymanych przez nią oryginałów faktur i innych dokumentów wskazanych w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, będą potwierdzały jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem terminów wskazanych w tym art. 86, definiujących moment powstania takiego prawa.

Zdaniem Spółki, w sytuacji, gdy sposób przechowywania otrzymanych dokumentów wypełnia normy wskazane w przywołanych przepisach wykonawczych Rozporządzenia MF, to wówczas elektroniczny obraz faktury pełni funkcję oryginału otrzymanej przez podatnika faktury w formie papierowej potwierdzającego: strony, przedmiot transakcji i daty ich dokonania, kwotę netto oraz stawkę i kwotę podatku od towarów i usług, a także inne informacje umieszczone przez podatnika na oryginale faktury VAT, np.: datę wpływu faktury do podatnika, stanowiące o prawie do odliczenia podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, iż zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2012 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2012 r. poz. 1428), od dnia 1 stycznia 2013 r. zmianie uległy przepisy dotyczące m.in. przechowywania faktur. W przedmiotowej sprawie, dotyczącej zdarzenia przyszłego, zastosowanie znajdą przepisy w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W oparciu o art. 106 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

1. określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania;
2. może określić wzory faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności;
3. może określić przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne podmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach.

Na podstawie delegacji zawartej w powołanym przepisie, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem, które zostało zmienione z dniem 1 stycznia 2013 r. przez rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2012 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 1428).

W tym miejscu wyjaśnić należy, iż znowelizowane z dniem 1 stycznia 2013 r. rozporządzenie nie posługuje się już określeniem oryginał faktury czy kopia faktury.

Na podstawie § 19 ust. 1 rozporządzenia, faktury wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach, z których jeden otrzymuje nabywca, a drugi zachowuje w swojej dokumentacji podatnik dokonujący sprzedaży.

W myśl § 21 ust. 1 rozporządzenia, podatnicy przechowują:

1. wystawione przez siebie lub w swoim imieniu faktury, w tym faktury będące duplikatami tych faktur,
2. otrzymane faktury, w tym faktury będące duplikatami tych faktur

w podziale na okresy rozliczeniowe w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie oraz autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia lub otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z § 21 ust. 2 rozporządzenia, podatnicy posiadający siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju są zobowiązani do przechowywania faktur na terytorium kraju.

Wobec regulacji § 21 ust. 3 rozporządzenia, przepisu ust. 2 nie stosuje się, jeżeli faktury są przechowywane poza terytorium kraju w formie elektronicznej w sposób umożliwiający organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej, za pomocą środków elektronicznych, dostęp on-line do tych faktur.

Z kolei na mocy § 21 ust. 4 rozporządzenia, podatnicy zapewniają organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłoczny dostęp do faktur, o których mowa w ust. 1, a w przypadku faktur przechowywanych w formie elektronicznej również bezzwłoczny ich pobór i przetwarzanie danych w nich zawartych.

W świetle regulacji § 2 pkt 7 rozporządzenia, przez autentyczność pochodzenia faktury rozumie się pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi albo wystawcy faktury.

Natomiast przez integralność treści faktury (§ 2 pkt 8 rozporządzenia) rozumie się to, że w fakturze nie zmieniono danych, które powinna zawierać faktura.

Stosownie do § 20a ust. 1 rozporządzenia, podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury.

Autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność faktury można zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług - § 20a ust. 2 rozporządzenia.

Podkreślić należy, iż z obecnie obowiązujących przepisów wykonawczych regulujących kwestie wystawiania i przechowywania faktur, wynika, iż co do zasady nie ma przeszkód, aby faktury wystawione w formie papierowej przechowywać w formie elektronicznej. Przy czym musi być zachowany warunek zapewnienia autentyczności pochodzenia faktur, integralności ich treści i czytelności od momentu ich wystawienia lub otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach wykonywanej działalności gospodarczej otrzymuje od swoich kontrahentów bardzo dużą ilość faktur zakupu w formie papierowej miesięcznie 10-15 tysięcy dokumentów. W chwili obecnej przechowuje on otrzymane faktury zarówno w formie papierowej, jak i w formie obrazów elektronicznych (scanu dokumentów) w siedzibie podmiotu prowadzącego usługowo jego księgi rachunkowe i podatkowe. Oryginały faktur w formie papierowej przechowywane są także w archiwach zewnętrznych prowadzonych przez podmioty trzecie, na podstawie stosownych umów cywilnoprawnych. Faktury zakupu przechowywane są do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Spółka planuje archiwizowanie i przechowywanie otrzymanych w formie papierowej oryginałów faktur zakupu jedynie na optycznych nośnikach danych w tzw. archiwum optycznym, przechowującym dokumenty w formie obrazów elektronicznych.

Wnioskodawca wskazał, iż proces obiegu dokumentów (faktur zakupu), w szczególności jego poszczególne fazy: merytorycznej i formalnej weryfikacji, akceptacji przez osoby upoważnione oraz ewidencji w systemie finansowo-księgowym, jak również proces transferu dokumentu w formie papierowej do formy obrazu elektronicznego, archiwizowanie i przechowywanie tych obrazów elektronicznych w systemie I, w szczególności również możliwości systemowego zabezpieczenia oraz ostatecznie udostępniania tych obrazów elektronicznych zdefiniowanym użytkownikom z poziomu oprogramowania finansowo księgowego oraz sposób ewidencji i przechowywania dokumentów w formie obrazów elektronicznych, wypełnia na każdym z etapów poczynając od otrzymania dokumentu (faktury), aż do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wymagania wskazane normą § 21 rozporządzenia. Zainteresowany poinformował bowiem, że spełnienie tych wymogów realizowane jest poprzez następujące funkcje:

• zapewnienie autentyczności pochodzenia, rozumianej jako pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów, usługodawcy, albo wystawcy faktury,
• zapewnienie integralności treści dokumentu, rozumianej jako zabezpieczenie danych, które powinna zawierać faktura uniemożliwiające dokonanie ich zmian,
• zapewnienie czytelności dokumentów,
• zapewnienie możliwości łatwego odszukania dokumentów oraz udzielenia organom podatkowym bezzwłocznego dostępu do dokumentów, w tym także możliwości przetwarzania danych w nich zawartych,
• przechowywanie dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zdefiniowanego zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, iż w świetle obowiązujących regulacji § 21 rozporządzenia, możliwe będzie przechowywanie otrzymanych przez Spółkę w formie papierowej oryginałów faktur VAT zakupu, jedynie w formie zapisów obrazów elektronicznych. Jak wynika bowiem z opisu sprawy, zapewni ona autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur, a także łatwe ich odszukanie oraz przechowywanie w podziale na okresy rozliczeniowe, aż do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zatem w przypadku wprowadzenia powyższego rozwiązania archiwizowania otrzymanych przez Wnioskodawcę faktur, będą mogły stanowić one podstawę do rozliczenia podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi:

1. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:
   1. z tytułu nabycia towarów i usług,
   2. potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
   3. od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu
   z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje:

1. w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18;
2. w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 - w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym u nabywcy lub usługobiorcy odpowiednio od świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest usługobiorca, od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca;

• 2a. w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 5 - w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym od importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a;
• 2b. w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym od importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33b,

1. w przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy - w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności;
2. w przypadku dokonania spisu z natury określonego w art. 113 ust. 5 i 7 - nie później niż w rozliczeniu za okres, w którym dokonano tego spisu;
3. w przypadku stosowania w imporcie towarów procedury uproszczonej, polegającej na wpisie do rejestru zgodnie z przepisami celnymi - za okres rozliczeniowy, w którym podatnik dokonał wpisu do rejestru; obniżenie kwoty podatku należnego następuje pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wykazanego w tym rejestrze, z zastrzeżeniem art. 33a;
4. w przypadku decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34 - w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał decyzję; obniżenie kwoty podatku należnego następuje pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wynikającego z decyzji.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Nie różnicuje on zastosowania odliczenia względem przechowywanych faktur w formie papierowej czy elektronicznej.

W niniejszej sprawie zatem, jeżeli otrzymane przez Zainteresowanego oryginały faktur w formie papierowej, a przechowywane w formie obrazów elektronicznych, będą dokumentowały nabycie towarów i usług wykorzystywanych przez niego do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, będą dawały mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do wyroku sądu administracyjnego powołanego przez Zainteresowanego stwierdzić należy, iż stanowi on rozstrzygnięcie w indywidualnej sprawie i tylko do niej się zawęża.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF 2 MB

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu