Interpretacja indywidualna z dnia 18.09.2012, sygn. IPPP3/443-745/12-2/RD, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Temat interpretacji

Aport przedsiębiorstwa i korekta podatku naliczonego

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 17.07.2012 r. (data wpływu 23.07.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23.07.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, prowadzącą działalność gospodarczą na podstawie wpisu w centralnej ewidencji i informacji o działalności gospodarczej (CEiDG). Zgodnie z wpisem w CEiDG przeważająca działalność gospodarcza Wnioskodawcy jest sklasyfikowana, zgodnie z kodami PKD, jako 68.20.Z wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Wykonywana działalność gospodarcza jest sklasyfikowana zgodnie z kodami PKD jako: 68.20.Z, 10.85.Z, 46.90.Z, 47.11.Z, 70.22.Z.

Wnioskodawca opodatkowany jest na zasadach ogólnych, prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W przyszłości Wnioskodawca zamierza wnieść prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu Cywilnego do istniejącej Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. jako wkład niepieniężny (aport) i objąć w zamian udziały w tej Spółce. Niezwłocznie po wniesieniu aportu do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w postaci swojego przedsiębiorstwa Wnioskodawca zamierza złożyć wniosek o wykreślenie wpisu w CEiDG oraz zgłosić zaprzestanie wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na druku VAT-Z, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, w związku z likwidacją działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego wniesienie przez Wnioskodawcę do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa będzie skutkować tym, iż zgodnie z dyspozycją art. 91 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług po wniesieniu aportu Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania korekt podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1-8 tej ustawy...

Zdaniem Wnioskodawcy:

W związku z wniesieniem przez Wnioskodawcę do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 55(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U.64.16.93 ze zmianami), dalej KC, i objęciem w zamian za ten wkład udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, zostanie wypełniona dyspozycja art. 91 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U.11.177.1054 ze zmianami), dalej ustawa o podatku od towarów i usług, stanowiącego, że w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta podatku naliczonego, określona w art. 91 ust. l-8 tej ustawy, jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepis art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług będzie miał zastosowanie w przedstawionym stanie zdarzenia przyszłego ponieważ wniesienie przez Wnioskodawcę tytułem wkładu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedsiębiorstwa jest transakcją zbycia przedsiębiorstwa.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia przedsiębiorstwa. Niemniej jednak, zgodnie z poglądem powszechnie przyjętym w orzecznictwie oraz w interpretacjach organów podatkowych, w celu określenia zakresu pojęcia przedsiębiorstwo wykorzystywać należy dyspozycję art. 55(l) KC. Odniesienie definiowania pojęcia przedsiębiorstwo na grunt przepisów kodeksu cywilnego potwierdzone zostało w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, z dnia 10 marca 2011 roku, sygn. akt I FSK 1062/10. Zgodnie z art. 55 (1) KC przedsiębiorstwo definiowane jest jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej obejmujący w szczególności:

• oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

• własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

• prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

• wierzytelności, prawa z papierów wartościowych, środki pieniężne;

• koncesje, licencje i zezwolenia;

• patenty i inne prawa własności przemysłowej;

• majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

• tajemnice przedsiębiorstwa;

• księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast art. 55² KC stanowi, iż czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku wniesienia do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, w rozumieniu przepisów KC, nastąpi transakcja zbycia przedsiębiorstwa. Tym samym Wnioskodawca, na mocy art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie zobowiązany do dokonania korekt podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1-8 tej ustawy.

Do stosownych korekt podatku naliczonego, w przypadkach określonych w art. 91 ust. 1-8 ustawy o podatku od towarów i usług będzie zobowiązany nabywca przedsiębiorstwa, czyli Spółka z ograniczona odpowiedzialnością, do której będzie wniesiony wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, o ile poszczególne składniki majątku wnoszonego przedsiębiorstwa nie będą wykorzystywane przez jego nabywcę (spółkę komandytowa) wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych jak i zwolnionych lub nie podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lub wyłącznie do czynności zwolnionych lub nie podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust.1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie transakcja zbycia należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu dostawa towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. zbycie obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Na podstawie art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych, środki pieniężne;koncesje, licencje i zezwolenia;
5. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
6. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
7. tajemnice przedsiębiorstwa;
8. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 55² ustawy Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 powołanego wyżej artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do treści art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1. opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2. zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7 ustawy).

Stosownie do treści art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z powołanych powyżej przepisów prawa wynika, iż zbycie przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1, pozostaje dla sprzedającego bez wpływu na wcześniejsze odliczenie podatku naliczonego dokonane na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z zakupami, które służyły podatnikowi do wykonywania czynności opodatkowanych w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części. Równocześnie, przepis art. 91 ust. 9 ustawy nakłada na nabywcę, jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy, obowiązek dokonania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, określonych w art. 91 ust. 1-8, do których byłby zobligowany podmiot, który dokonał odliczenia, w przypadku gdyby nie doszło do transakcji zbycia przedsiębiorstwa.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca będąc osobą fizyczną prowadzi działalność gospodarczą na podstawie wpisu w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEiDG). Wnioskodawca opodatkowany jest na zasadach ogólnych, prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów a także jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca zamierza wnieść prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako wkład niepieniężny i objąć w zamian udziały w tej spółce. Po wniesieniu aportu Wnioskodawca zamierza złożyć wniosek o wykreślenie wpisu w (CEiDG) oraz zgłosić zaprzestanie wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów prawa stwierdzić należy, że wniesienie całego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego będzie czynnością wyłączoną spod działania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie w związku z ww. czynnością Wnioskodawca nie jest zobowiązany do dokonania korekty wcześniej odliczonego podatku, bowiem zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy obowiązek dokonania korekty ciąży na nabywcy przedsiębiorstwa.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przestawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF 440 kB

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie