Temat interpretacji

Prawo do odliczenia w związku z poniesionymi nakładami ma budowę sieci wodno-kanalizacyjnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 sierpnia 2012 r. (data wpływu 13 sierpnia 2012 r.), uzupełnionym w dniu 8 listopada 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w związku z poniesionymi nakładami ma budowę sieci wodno-kanalizacyjnych jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 sierpnia 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 8 listopada 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. prawa do odliczenia w związku z poniesionymi nakładami ma budowę sieci wodno-kanalizacyjnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 3 września 2002 r. Gmina zawarła w formie umowy notarialnej umowę o ustanowienie użytkowania na urządzeniach wodociągowych i kanalizacyjnych wraz z oczyszczalnią ścieków, ze spółką z o.o. (z udziałem Gminy), powołaną do wypełniania zadań własnych Gminy w zakresie wodociągów, zaopatrzenia w wodę i kanalizację. Umowa została zawarta na okres 10 lat. Zgodnie z obowiązującymi pod rządami poprzedniej ustawy o VAT, wytycznymi Ministra Finansów (pismo z dnia 21 września 1999 r.), uznano, iż ustanowienie odpłatnego użytkowania nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z czym, od skapitalizowanej wartości opłaty za użytkowanie notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnej. Cała opata za użytkowanie zgodnie z umową została uiszczona z góry w roku 2002 i 2003. Strony zamierzają przedłużyć umowę użyczenia na dalszy okres (prawdopodobnie 10 lat) i ustalić opłatę za przedłużony czas użytkowania. Przy odpłatnym użytkowaniu Gmina zamierza zastosować 23% stawkę podatku.

Gmina zamierza dokonać odliczenia podatku VAT od części inwestycji, polegających na wybudowaniu sieci wodno-kanalizacyjnej, które wchodzić będą w przedmiot przedłużonej umowy użytkowania, w oparciu o art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. A zatem obniżenie kwoty podatku naliczonego nastąpi poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Wskazano również, iż pierwotnie Gmina nie miała możliwości odliczenia podatku VAT, stąd też wartość początkową środka trwałego ustalono w wartości pełnej z podatkiem VAT. Gmina nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stąd też ewentualna zmiana wartości początkowej środka trwałego nie wpływa na wysokość podatku dochodowego.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, iż wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku od wydatków poniesionych przy inwestycji związanej z budową sieci (od nakładów z faktur VAT za 2011 r.), w związku planowanym zawarciem umowy o odpłatnym użytkowaniem urządzeń kanalizacyjnych przez Spółkę. Umowa użytkowania za zakres od 1 stycznia 2013 r. obejmować będzie urządzenia wodociągowe i kanalizacyjne (opłata będzie rozgraniczona).

Wydatki inwestycyjne, związane z budową przez Gminę urządzeń kanalizacji sanitarnej ponoszone były w latach 1997-2011 (budowa oczyszczalni ścieków i kolejnych odcinków sieci kanalizacyjnej). Gmina nie odliczała podatku VAT, gdyż Urząd Gminy jako zarejestrowany podatnik VAT nie prowadził w tym zakresie sprzedaży opodatkowanej. Od 2000 r. wybudowane urządzenia (po oddaniu do użytkowania) eksploatowało i prowadziło w tym zakresie sprzedaż opodatkowaną - Gospodarstwo Pomocnicze przy Urzędzie Gminy, zarejestrowane jako odrębny podatnik VAT. Natomiast w 2002 r., urządzenia kanalizacyjne (oraz wodociągowe), Gmina przekazała na podstawie umowy do odpłatnego użytkowania Spółce z o.o. X (obecnie pn. Y). W kolejnych latach nowobudowane przez Gminę odcinki kanalizacji (i wodociągów) były notarialnie przekazywane do Spółki (tj. w latach: 2003, 2004, 2007, 2008, 2011), w ramach umowy użytkowania z 2002 r. Opłata za użytkowanie wniesiona została z góry w 2002 i 2003 r. Z uwagi na fakt, iż ówczesne przepisy stanowiły, że ustanowienie odpłatnego użytkowania nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pismo Podsekretarza Stanu do dyrektorów izb skarbowych i urzędów kontroli skarbowej z dnia 21 września 1999 r.,), użytkowanie wynikające z zawartej umowy nie zostało obciążone podatkiem VAT należnym. Wybudowane przez Gminę urządzenia zarówno wodociągowe, jak i kanalizacyjne - zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych Urzędu Gminy i podlegają amortyzacji. W związku z upływem 10-letniego okresu użytkowania urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych przez Spółkę, Gmina zamierza podpisać w grudniu 2012 r. aneks do umowy przedłużający użytkowanie na dalszy okres, z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2013 r.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie.

Czy w oparciu o art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, Gmina będzie mogła dokonać obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od inwestycji (wybudowanej sieci kanalizacyjnej) z faktur za 2011 r., poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego...

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina będzie mogła dokonać obniżenia kwoty podatku należnego związanego z opłatą za odpłatne umowy użytkowania, o kwotę podatku naliczonego poniesionego przy budowie przez gminę sieci kanalizacyjnej (z faktur z 2011 r.), gdyż wybudowana sieć będzie służyła czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT. Według Wnioskodawcy, stanowisko takie akceptowane jest w piśmiennictwie i komentarzach np. interpretacja indywidualna sygn. PP/443-0114/05/JW - wydana przez Drugi Urząd Skarbowy w Bielsku Białej; Krzysztof Rustecki Odliczenie VAT przez Gminę w przypadku dzierżawy przyłącza i węzła cieplnego - Rachunkowość Budżetowa z 20 maja 2012 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, lecz do czynności, które nie są obciążone podatkiem od towarów i usług.

Wskazać należy jednak, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).

W przypadkach gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych kosztów do czynności opodatkowanych lub zwolnionych, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Szczegółowe zasady dokonywania korekty, o której mowa w ww. art. 90 ust. 3 ustawy, uregulowane zostały przez ustawodawcę w przepisach art. 90 ust. 4 10 ustawy.

Z kolei, reguły dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

I tak zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1 podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio (art. 91 ust. 2a).

Art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, iż korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4).

Natomiast jak mowa w art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W świetle art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1. opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2. zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7).

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a).

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, iż w dniu 3 września 2002 r. Gmina zawarła w formie umowy notarialnej umowę o ustanowienie użytkowania na urządzeniach wodociągowych i kanalizacyjnych wraz z oczyszczalnią ścieków, ze spółką z udziałem Gminy. Umowa została zawarta, na okres 10 lat i zgodnie z obowiązującymi przepisami ustanowienie odpłatnego użytkowania nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Zgodnie z zawartą umową, cała opłata za użytkowanie została uiszczona z góry w roku 2002 i 2003. Wydatki inwestycyjne związane z budową przez Gminę urządzeń kanalizacji sanitarnej ponoszone były w latach 1997-2011 (budowa oczyszczalni ścieków i kolejnych odcinków sieci kanalizacyjnej). Nowobudowane przez Gminę odcinki kanalizacji (i wodociągów), w ramach umowy użytkowania z 2002 r., w kolejnych latach, były przekazywane notarialnie do Spółki (tj. w latach: 2003, 2004, 2007, 2008, 2011). Wybudowane przez Gminę urządzenia zarówno wodociągowe, jak i kanalizacyjne zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych Urzędu Gminy i podlegają amortyzacji. W związku z upływem 10-letniego okresu użytkowania urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych przez Spółkę, Gmina planuje podpisać w grudniu 2012 r. aneks do umowy przedłużający użytkowanie na dalszy okres (prawdopodobnie 10 lat) i ustalić opłatę za przedłużony czas użytkowania, z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2013 r.

Gmina zamierza dokonać odliczenia podatku VAT od części inwestycji tj. od wydatków poniesionych przy inwestycji związanej z budową sieci, z faktur VAT za 2011 r., dotyczących nakładów na budowę sieci kanalizacyjnej.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa w konfrontacji z przedstawionym we wniosku opisem sprawy za nieprawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, możliwość odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług (zakupionych przy realizacji opisanej inwestycji) przysługuje Gminie poprzez dokonanie korekt deklaracji VAT-7 w oparciu o art. 86 ust. 10, 11 i 13 ustawy. W momencie ponoszenia przedmiotowych wydatków, służyły one bowiem do wykonania przez Gminę czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (umowa użytkowania z 2002 r.). Skoro jednak, w związku ze zmianą przeznaczenia, przedmiotowe sieci posłużą Wnioskodawcy do czynności opodatkowanych (oddanie w odpłatne użytkowanie od 1 stycznia 2013 r.), to Gmina będzie miała możliwość dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. W przedmiotowej sprawie zaistnieje sytuacja wskazana w tym przepisie, kiedy to Gmina nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonała odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Reasumując, w przypadku zawarcia umowy odpłatnego użytkowania sieci wodnej i kanalizacyjnej Gmina będzie uprawniona do odliczenia odpowiedniej części VAT naliczonego z faktur dokumentujących poniesione na nią wydatki w drodze korekty, na zasadach wynikających z powołanych wyżej przepisów - art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie wskazać należy, iż kwestia opodatkowania oddania w odpłatne użytkowanie urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych wraz z oczyszczalnią ścieków, została rozstrzygnięta w interpretacji nr ITPP1/443-979a/12/MS

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF 2 MB

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy