Temat interpretacji

Aport przedsiębiorstwa, korekta.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2011 r. (data wpływu: 25 listopada 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 grudnia 2011 r. (data wpływu: 19 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy przedmiot wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej w postaci Oddziału stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz opodatkowania planowanej transakcji wniesienia aportem Oddziału do spółki kapitałowej jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy przedmiot wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej w postaci Oddziału stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz opodatkowania planowanej transakcji wniesienia aportem Oddziału do spółki kapitałowej. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 19 grudnia 2011 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, wskazanie, iż wniosek dotyczy wyłącznie zdarzeń przyszłych oraz przeredagowanie pytania na pytanie w zakresie podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

S.A. (dalej: A lub Spółka) prowadzi działalność w zakresie wytwarzania środków farmaceutycznych (produktów leczniczych, substancji farmaceutycznych), suplementów diety oraz kosmetyków. Spółka zajmuje się również obrotem hurtowym ww. produktami, importem i eksportem produktów leczniczych i parafarmaceutyków oraz działalnością usługową. Większość przychodów Spółki pochodzi jednak ze sprzedaży wytwarzanych środków farmaceutycznych.

Spółka jest spółką zależną od B (dalej: B). W sierpniu 2011 r. kanadyjski koncern farmaceutyczny C (dalej: Grupa C lub Grupa) nabył znaczący pakiet akcji w B. W związku z dołączeniem B (w tym A) do nowego koncernu, konieczne jest dostosowanie struktury spółek zależnych od B (w tym A) do procedur i mechanizmów obowiązujących w Grupie C.

W ramach Grupy C prowadzone są obecnie działania restrukturyzacyjne mające na celu konsolidację funkcji związanych z rozwojem i zarządzaniem posiadanymi przez Grupę prawami własności intelektualnej, w szczególności markami, patentami, znakami towarowymi i innymi prawami majątkowymi oraz prawami własności przemysłowej, które dotyczą wytwarzanych i sprzedawanych przez Grupę C produktów. Celem przeprowadzenia tego rodzaju restrukturyzacji jest centralizacja i zwiększenie efektywności działalności związanej z prawami własności intelektualnej, usprawnienie i zapewnienie większej samodzielności działalności związanej z prawami własności intelektualnej (w tym zagwarantowanie sprawnej i kompleksowej obsługi prawnej w odniesieniu do marek, patentów, znaków towarowych oraz innych autorskich praw majątkowych i praw własności przemysłowej związanych z produktami wytwarzanymi i sprzedawanymi przez Grupę C).

Dokonanie wyodrębnienia tego rodzaju działalności ma zapewnić m. in. utrzymanie oraz w maksymalnym możliwym zakresie dalsze wzmacnianie pozycji rynkowej spółek z Grupy, a także dalszą ekspansję w obszarze nowych produktów poprzez zagwarantowanie wzrostu rozpoznawalności znaków towarowych identyfikujących produkty Grupy.

W celu przygotowania się przez A do planowanej restrukturyzacji grupowej, Spółka oddzieliła od działalności podstawowej (jaką jest wspomniana produkcja i obrót produktami i środkami farmaceutycznymi i parafarmaceutycznymi) działalność związaną z posiadaniem, rozwojem i zarządzaniem prawami własności intelektualnej należącymi do Spółki (dalej: Prawa Własności Intelektualnej lub Prawa), w szczególności z:

• autorskimi prawami majątkowymi, patentami, znakami towarowymi (markami), a także innymi prawami własności przemysłowej dotyczącymi produktów wytwarzanych i sprzedawanych przez A;
• technologią produkcji (know-how) dotyczącą produktów wytwarzanych i sprzedawanych przez A;
• dokumentacją rejestracyjną (dossier rejestracyjne) związaną z dopuszczeniem do obrotu produktów leczniczych (wymagania dotyczące zawartości takiego dossier są określone ustawą z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (t. j. Dz. U. 2008 r. Nr 45, poz. 271 ze zm.) oraz rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 2 kwietnia 2010 r. w sprawie sposobu przedstawiania dokumentacji dołączanej do wniosku o dopuszczenie do obrotu produktu leczniczego).

A planuje przeniesienie działalności związanej z Prawami Własności Intelektualnej (dalej łącznie: Działalność związana z Prawami Własności Intelektualnej) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zlokalizowanej w Polsce (dalej: Spółka Kapitałowa).

Należy zaznaczyć, że funkcje wynikające ze specyfiki działalności w branży farmaceutycznej nie będą przenoszone na Spółkę Kapitałową. Oznacza to, że Spółka Kapitałowa nie będzie pełniła roli podmiotu odpowiedzialnego w rozumieniu ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (t. j. Dz. U. 2008 r. Nr 45, poz. 271 ze zm.). Spółka Kapitałowa nie będzie również podmiotem posiadającym pozwolenie o dopuszczenie do obrotu produktu leczniczego. W każdym przypadku funkcje te będą pełnione przez podmiot, któremu Spółka Kapitałowa udostępniać będzie Prawa (np. przez A).

Wyodrębniana do Spółki Kapitałowej działalność związana z Prawami Własności Intelektualnej obejmować będzie w szczególności:

• posiadanie, rozwój i zarządzanie Prawami należącymi już obecnie do A,
• poszukiwanie i nabywanie nowych Praw Własności Intelektualnej, obejmujące m. in.:
  1. analizy rynku potencjalnych partnerów w celu pozyskiwania nowych marek, patentów, znaków towarowych, a także praw majątkowych (autorskich i praw własności przemysłowej) dotyczących produktów wytwarzanych i sprzedawanych przez A,
  2. uczestniczenie w negocjacjach dotyczących nabycia tych Praw,
• budowanie wartości Praw,
• szacowanie kosztów produkcji przy użyciu Praw nabywanych i pozyskiwanych w ramach kooperacji z innymi podmiotami,
• prowadzenie rejestru zawartych umów dotyczących nabywania i pozyskiwania Praw,
• monitorowanie trendów w dziedzinie uwarunkowań patentowych,
• zlecanie opracowania dokumentacji rejestracyjnej (dossier rejestracyjnego) w odniesieniu do Praw,
• obsługa kwestii prawnych związanych z posiadanymi Prawami, obejmująca m. in.:
  1. monitorowanie zmian w przepisach prawnych dotyczących Praw,
  2. inicjowanie kroków mających na celu ochronę i utrzymanie Praw,
  3. monitorowanie pod kątem używania Praw przez podmioty nieuprawnione,
• decydowanie o wykorzystaniu Praw, w tym również:
  1. udostępnianie Praw (licencjonowanie),
  2. ocenianie możliwości, jak i zakresu kooperacji z innymi podmiotami w odniesieniu do Praw posiadanych przez A,
• optymalizacja technologii wytwarzania produktów.

Spółka Kapitałowa może zlecać realizację poszczególnych zadań lub projektów innym podmiotom z Grupy C lub spoza Grupy C (w tym również specjalistycznym kancelariom prawnym lub prawno-patentowym).

W zależności od potrzeb biznesowych zakres działania Spółki Kapitałowej może ewaluować i objąć w przyszłości nowe obszary.

W celu uporządkowania i zintegrowania procesu zarządzania Prawami w ramach A, przed przeniesieniem Działalności związanej z Prawami Własności Intelektualnej do odrębnego podmiotu, dokonano formalnego wyodrębnienia organizacyjnego wspomnianej działalności w strukturach A, poprzez powołanie oddziału (dalej: Oddział) - zorganizowanego zespołu składników majątkowych, który ma zostać przeniesiony do Spółki Kapitałowej.

Struktura organizacyjna przedsiębiorstwa A, uwzględniająca także Oddział jako formalnie wyodrębnioną część przedsiębiorstwa, znajduje potwierdzenie w dokumentacji wewnętrznej A, która zgłosiła Oddział do Krajowego Rejestru Sądowego.

Do Oddziału (wyodrębnionej części przedsiębiorstwa) przeniesiona została realizacja zadań związanych z Działalnością związaną z Prawami Własności Intelektualnej, wraz z niezbędną infrastrukturą i obsługą tej części działalności A oraz składnikami majątkowymi, w odniesieniu do których Oddział uzyskał możliwość samodzielnego zarządzania. Oddział uzyskał także możliwość samodzielnego nabywania części towarów i usług na potrzeby Oddziału (co do zasady, w sposób niezależny od A, w ramach budżetu przypisanego do Oddziału).

W szczególności, w skład Oddziału (wyodrębnionej części przedsiębiorstwa) wchodzą: środki pieniężne, w tym zgromadzone na odrębnym rachunku bankowym dedykowanym dla Oddziału; tytuły prawne do korzystania z nieruchomości; aktywa trwałe (np. telefony, komputery i pozostałe wyposażenie biura, wykorzystywane w bieżącej działalności itp.); surowce (np. próbki materiałów); należności (np. z tytułu odsetek naliczonych od środków zgromadzonych na rachunku bankowym Oddziału); zobowiązania (np. z tytułu wynagrodzeń należnych pracownikom Oddziału lub z tytułu umowy o zarządzanie prawami własności intelektualnej, np. z C, czy też płatności należne innym podmiotom świadczącym usługi na rzecz Oddziału); inne umowy związane z prowadzeniem bieżącej działalności (np. umowy z dostawcami mediów, umowy na obsługę administracyjną biura, umowy z biurami tłumaczeń, na usługi pocztowe, itp.); odrębne dla Oddziału strategie i cele biznesowe oraz plany finansowe; formalne procedury wewnętrzne regulujące sposób funkcjonowania Oddziału, itp.

A podkreśla, że w skład Oddziału weszły również Prawa (w tym znaki towarowe, zarówno zarejestrowane już w Urzędzie Patentowym jako przedmiot ochrony własności przemysłowej i objęte ochroną (Zarejestrowane Znaki) jak i będące w trakcie procedury rejestracji (Znaki w Trakcie Rejestracji) - w stosunku do których A złożyła zgłoszenie rejestracyjne oraz prawa autorskie do wykorzystywania dokumentacji rejestracyjnej dotyczącej produktów farmaceutycznych.

Prawa alokowane do Oddziału obejmują zarówno Prawa nabyte przez A od podmiotów trzecich (ujęte przez A w ewidencji jako wartości niematerialne i prawne) jak i Prawa samodzielnie wytworzone i zarejestrowane przez A (niewprowadzone do ewidencji). Znaki towarowe (a więc Zarejestrowane Znaki i Znaki w Trakcie Rejestracji) posiadane przez Spółkę były z reguły wytwarzane (opracowywane) i promowane samodzielnie przez Spółkę, w związku z czym nie były one ujmowane przez Spółkę jako wartości niematerialne i prawne. Z kolei prawa do dokumentacji rejestracyjnej (dossier rejestracyjne) / technologii zazwyczaj były nabywane od podmiotów trzecich.

Oddział zatrudnił pracownika zajmującego się zarządzaniem Prawami Własności Intelektualnej.

Oprócz wyodrębnienia organizacyjnego i funkcjonalnego, składniki Oddziału (wyodrębnionej części przedsiębiorstwa) są też wyodrębnione finansowo. W szczególności, na potrzeby Oddziału są opracowywane odrębne od pozostałej części przedsiębiorstwa budżety i plany finansowe, a także odrębne rejestry środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto, Oddział sporządza bilans oraz rachunek zysków i strat. Do Oddziału przyporządkowywane są przychody i koszty oraz zobowiązania i należności. W planie kont A wyodrębnione są konta przeznaczone do ewidencjonowania działalności Oddziału.

Proces wyodrębnienia Oddziału w schemacie organizacyjnym A został tak przeprowadzony, aby zarówno działalność Oddziału, jak i działalność pozostała w A były w stanie samodzielnie funkcjonować w ramach niezależnych przedsiębiorstw i realizować samodzielnie zadania i cele gospodarcze.

Jak wspomniano powyżej, A planuje wnieść Oddział (wyodrębnioną część przedsiębiorstwa) w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (a więc wyżej wspomnianej Spółki Kapitałowej), która ma zajmować się Działalnością związaną z Prawami Własności Intelektualnej.

Przedmiot aportu A do Spółki Kapitałowej zwiększy kapitał zakładowy Spółki Kapitałowej, a udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Kapitałowej, o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej Oddziału wnoszonego tytułem wkładu niepieniężnego, zostaną wydane A. Wartość rynkowa Oddziału zostanie określona na podstawie wyceny przeprowadzonej przez niezależny podmiot (niezależnego od A i Spółki Kapitałowej rzeczoznawcę). Zgodnie z dokonanymi wstępnymi analizami, wniesienie Oddziału tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki Kapitałowej wiązać się będzie z powstaniem dodatniej wartości firmy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. nadwyżki wartości nominalnej wydanych udziałów nad wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład Oddziału.

Składniki majątku wchodzące w skład Oddziału wnoszonego jako wkład niepieniężny do Spółki Kapitałowej obejmują m. in. składniki majątku, które:

• były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez A,
• nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez A, ale które w Spółce Kapitałowej w momencie wniesienia:
  1. spełnią wszelkie przesłanki by uznać je za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne (np. Zarejestrowanych Znaków) (dalej: Niewprowadzone Środki Trwałe lub Niewprowadzone WNiPy),
  2. nie będą jeszcze spełniać przesłanek umożliwiających uznanie ich za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne (np. Znaki w Trakcie Rejestracji) (dalej: Inwestycje w Toku).

Niezależnie od powyższego, nie jest wykluczone, że (niektóre) otrzymane w dacie aportu składniki majątku nie będą stanowić w Spółce Kapitałowej środków trwałych i/lub wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: Pozostałe Składniki Majątkowe), np. zapasy / należności w tym np. aktywa przeznaczone do sprzedaży / aktywa obrotowe.

Po dokonaniu aportu, Spółka Kapitałowa w oparciu o składniki majątku przejęte od A (związane z Oddziałem), będzie kontynuować i rozwijać Działalność związaną z Prawami Własności Intelektualnej. Dla Spółki Kapitałowej Działalność związana z Prawami Własności Intelektualnej będzie działalnością podstawową. Jednocześnie, z oczywistych względów - A będzie musiała mieć zagwarantowaną możliwość dalszego korzystania z Praw w ramach swojej codziennej działalności gospodarczej. W tym celu A zawrze ze Spółką Kapitałową umowę licencyjną (umowy licencyjne), na podstawie której A będzie odpłatnie korzystała z Praw. Opłata, którą A będzie ponosić na rzecz Spółki Kapitałowej z tytułu korzystania z Praw zostanie ustalona na poziomie rynkowym. Planowane jest, że Spółka Kapitałowa będzie udostępniała Prawa innym podmiotom (zarówno z Grupy C, jak i podmiotom trzecim).

W związku z procesem restrukturyzacji zarządzania prawami własności intelektualnej w ramach Grupy C, o którym mowa powyżej, nie jest wykluczone, że w przyszłości dojdzie do transferu Działalności związanej z Prawami Własności Intelektualnej, samych praw własności intelektualnej lub innych składników majątku Spółki Kapitałowej ze Spółki Kapitałowej do innego podmiotu z Grupy C. Nie jest również wykluczone, że A zbędzie udziały w Spółce Kapitałowej, lub nastąpi inna reorganizacja.

W piśmie uzupełniającym z dnia 19 grudnia 2011 r. Spółka wyjaśniła, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku, zatrudniła w ramach Oddziału jednego pracownika. Natomiast w uzasadnieniu swojego stanowiska Spółka odniosła się do osób zatrudnionych w Oddziale na wypadek, gdyby na moment dokonywania aportu do Spółki Kapitałowej w Oddziale zostali zatrudnieni inni pracownicy.

Ponadto, Spółka wskazała następujące informacje:

• zatrudnienie w Oddziale jednego pracownika jest wystarczające dla prawidłowego funkcjonowania tej części przedsiębiorstwa. Prowadzenie działalności związanej z Prawami Własności Intelektualnej nie wymaga udziału innych pracowników zatrudnionych w Spółce,
• tytułem prawnym do korzystania z nieruchomości wykorzystywanej w ramach działalności Oddziału jest umowa najmu lokalu użytkowego zawarta przez Oddział z C Sp z o.o.,
• tytuł prawny do nieruchomości wykorzystywanej na potrzeby prowadzonej przez Oddział działalności gospodarczej (tj. wskazana powyżej umowa najmu) zostanie objęty przedmiotem planowanego przez Spółkę aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. A więc wraz z przeniesieniem wyodrębnionej części przedsiębiorstwa do spółki z o.o. dojdzie do przeniesienia tytułu prawnego do nieruchomości wykorzystywanej na potrzeby prowadzonej przez tą część przedsiębiorstwa działalności gospodarczej,
• zespół składników materialnych i niematerialnych przypisanych do Oddziału obejmuje wszystkie zobowiązania związane z działalnością prowadzoną przez Oddział.

W związku z powyższym zadano następujące pytania

(pytanie nr 2 zostało ostatecznie zredagowane w piśmie z dnia 19 grudnia 2011 r.):

1. Czy Oddział będący przedmiotem aportu do Spółki Kapitałowej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT...
2. Czy planowana transakcja wniesienia aportem Oddziału do Spółki Kapitałowej nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ww. ustawy...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Oddział stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Ad. 2. (Ostatecznie zredagowane w piśmie z dnia 19 grudnia 2011 r.)

Planowana transakcja wniesienia aportem Oddziału do Spółki Kapitałowej nie będzie powodowała powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska A w zakresie pytania 1 i 2.

1.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 27e tej ustawy, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa uważa się: organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT).

2.

Zdaniem A zbycie, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT jest pojęciem szerszym niż sprzedaż i obejmuje każde rozporządzenie przedmiotem skutkujące przeniesieniem własności, tj. prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W szczególności pod pojęciem zbycie rozumie się także np. zamianę, darowiznę, czy każdą inną czynność skutkującą przeniesieniem własności (w tym przeniesienie w formie wkładu niepieniężnego). Takie stanowisko zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe (np. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ostrowie Wielkopolskim w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 15 lutego 2006 r. sygn. PP/443-7/2006 oraz interpretacja z dnia 30 grudnia 2008 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPP1/443-1956/08-2/BS, a także interpretacja z dnia 3 grudnia 2009 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPP3/443-928/09-2/MPe).

W ocenie A, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, Oddział będący zespołem składników majątkowych wyodrębnionym funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo w ramach A, który ma stanowić przedmiot wkładu niepieniężnego A do Spółki Kapitałowej, stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT.

3.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT jest zbieżna z definicją przewidzianą w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa o PDOP), dlatego też Wnioskodawca dla uzasadnienia swojego stanowiska powołuje również wyroki i indywidualne interpretacje odnoszące się także do ustawy o PDOP.

Na gruncie powyższych przepisów oraz w oparciu o doktrynę prawa podatkowego i dotychczasową praktykę organów podatkowych, przesłankami uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest, aby:

1. istniał zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie oraz aby zespół tych składników przeznaczony był do realizacji określonych zadań gospodarczych;
2. zespół tych składników był wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie;
3. zespół tych składników był wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie;
4. zespół tych składników mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Ad (a) Wyodrębnienie funkcjonalne.

W zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego dla uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa składniki te muszą pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować jako zorganizowany autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie, nie zaś zespół przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest własność jednego podmiotu.

Powyższe podejście znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach podatników. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 3 marca 2008 r., sygn. IP-PB3-423-524/07-2/MB wskazał, że: Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa.

W ocenie A, pomiędzy składnikami majątkowymi, które mają zostać wniesione w formie wkładu niepieniężnego do Spółki Kapitałowej istnieje wyraźny związek funkcjonalny. Oddział funkcjonuje w ramach struktury organizacyjnej A w oparciu o przydzielone wyłącznie do niego składniki materialne i niematerialne. Składnikami tymi są w szczególności środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zapewniające zaplecze administracyjno - techniczne prowadzenia działalności. Wyodrębnienie funkcjonalne obejmuje również funkcje kadry pracowniczej, z uwagi na fakt iż Oddział zatrudnia pracownika.

Zdaniem A, zgodnie z opisem sprawy, zespół składników majątkowych składających się na Oddział nie stanowi zbioru przypadkowych elementów, lecz jest zespołem składników powiązanych ze sobą w sposób funkcjonalny i celowy. Składniki te są wyodrębnione jako odrębna jednostka w ramach A i tworzą pewną całość. Wyodrębnienie to jest także potwierdzone rejestracją Oddziału w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Ad (b) Wyodrębnienie organizacyjne.

Odnośnie wyodrębnienia organizacyjnego wskazać należy, że ustawa o VAT podobnie jak ustawa o PDOP nie określa, co należy rozumieć przez takie wyodrębnienie. Jednakże, zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 października 2008 r., sygn. ILPB3/423-496/08-2/HS). Dodatkowo, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2009 r., sygn. IPPB5/423-165/08-6/MB, podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 3 marca 2008 r. sygn. IP-PB3-423-524/07-2/MB).

Mając na uwadze powyższe kryteria wyodrębnienia organizacyjnego, w ocenie A zostały spełnione, poprzez zarejestrowanie Oddziału. Struktura organizacyjna przedsiębiorstwa A, uwzględniająca także Oddział jako wyodrębnioną zorganizowaną część przedsiębiorstwa, została potwierdzona w regulacjach wewnętrznych A. Wyodrębnienie Oddziału jest także podkreślane np. poprzez stosowanie odrębnej nazwy Oddziału. Do Oddziału zostały przydzielone niezbędne w jego działalności składniki majątkowe, w odniesieniu do których Oddział uzyskał możliwość samodzielnego zarządzania. Dodatkowo, w kontekście przesłanek potwierdzających organizacyjne wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa przytaczanych w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych, A pragnie podkreślić, iż Oddział ma możliwość nabywania, co do zasady w sposób niezależny, towarów i usług na własne potrzeby w zależności od zapotrzebowania oraz w ramach ustalonego na dany okres budżetu Oddziału.

Ponadto, zgodnie z tym, co zostało wskazane w stanie faktycznym powyżej, Oddział jest zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Wyodrębnienie organizacyjne zostało zrealizowane także na innych płaszczyznach. W szczególności istnieje możliwość ścisłego przypisania do Oddziału poszczególnych składników majątku, takich jak: środki trwałe (np. komputery, wyposażenie biura), czy wartości niematerialne i prawne (np. Prawa).

W świetle przedstawionej powyżej argumentacji oraz biorąc pod uwagę zdarzenie przyszłe zaprezentowane na wstępie niniejszego wniosku, zespół składników majątkowych stanowiących Oddział jest wyodrębniony organizacyjnie w ramach A.

Stanowisko A w tym zakresie jest zgodne z podejściem prezentowanym przez organy podatkowe w przytoczonych powyżej interpretacjach prawa podatkowego. W ocenie Spółki, składniki majątkowe przypisane do Oddziału spełniają niezbędne dla uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa kryterium wyodrębnienia organizacyjnego.

Ad (c) Wyodrębnienie finansowe.

Oddział stanowi także zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) wyodrębniony finansowo. W doktrynie przyjmuje się, iż wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać samodzielności finansowej, w szczególności wyodrębnienie finansowe nie oznacza konieczności prowadzenia odrębnej księgowości dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 18 marca 2008 r. (sygn. IBPB3/423-100/08/MS) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach stwierdzono, iż wyodrębnienie finansowe: Nie oznacza ono samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Organy podatkowe przyjmują również, że przesłanka wyodrębnienia finansowego jest spełniona, jeśli spółka prowadzi ewidencję zdarzeń gospodarczych w taki sposób, iż możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W szczególności wyodrębnienie finansowe może polegać na prowadzeniu konta, na którym grupowane są koszty związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Takie stanowisko zostało potwierdzone, m. in. w postanowieniu Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 20 kwietnia 2006 r. (sygn. PD/423-4/GC/2006).

O wyodrębnieniu finansowym Oddziału świadczy m. in. to, że na potrzeby Oddziału są opracowywane odrębne od pozostałej części przedsiębiorstwa budżety i plany finansowe, prowadzona jest odrębna ewidencja księgowa, a także odrębne rejestry środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto, Oddział sporządza bilans oraz rachunek zysków i strat. Do Oddziału przyporządkowywane są przychody i koszty oraz zobowiązania i należności. W planie kont A wyodrębnione zostały konta przeznaczone do ewidencjonowania działalności Oddziału.

A zaznacza, iż przesłankę wyodrębnienia finansowego, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, należy rozumieć jako możliwość oddzielenia finansów wydzielanego majątku od finansów A poprzez np. prowadzenie wyodrębnionych kont, na których ewidencjonowany jest majątek, koszty itp. przynależne do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z powyższym, Oddział należy traktować jako wyodrębniony finansowo zespół składników majątkowych.

Ad (d) Możliwość funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo.

Zdaniem A zespół składników majątkowych stanowiący Oddział także posiada zdolność do funkcjonowania jak niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.

Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Takie kryterium znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych wydawanych na przestrzeni ostatnich lat m. in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 12 maja 2008 r., sygn. IP-PB3-423-282/08-2/PS oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 1998 r., sygn. akt SA/Gd 1097/96.

Jak wskazano powyżej, Oddział będzie stanowił organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół składników majątkowych, stworzony i przygotowany do prowadzenia określonej działalności gospodarczej, tj. działalności związanej z Prawami Własności Intelektualnej.

Na dzień dokonania aportu Oddział będzie integralną częścią A, która niezależnie od A będzie samodzielnie realizowała zadania z zakresu Działalności związanej z Prawami Własności Intelektualnej.

Po wniesieniu Oddziału do Spółki Kapitałowej, zespół składników majątkowych, o którym mowa powyżej, będzie wykorzystywany do kontynuowania tej działalności. Z perspektywy oceny zdolności Oddziału do funkcjonowania jak niezależne przedsiębiorstwo szczególnie istotne jest, że objęty w ramach aportu majątek Oddziału będzie wystarczający do prowadzenia tego rodzaju działalności. Tak jak zostało wskazane w zdarzeniu przyszłym, w celu ograniczenia ryzyka zakłóceń w ciągłości prowadzonej przez Oddział działalności, A dokona aportu dopiero, kiedy Oddział będzie mógł faktycznie prowadzić działalność jak niezależne przedsiębiorstwo. A więc zdolność Oddziału do funkcjonowania jak niezależne przedsiębiorstwo będzie potwierdzona w praktyce.

Oddział wyposażony jest we wszystkie składniki majątkowe niezbędne do samodzielnego funkcjonowania. Osoby zatrudnione w Oddziale niezbędne do prowadzenia działalności przez Oddział, polegającej na zarządzaniu Prawami Własności Intelektualnej zostaną przeniesione do Spółki Kapitałowej. Po aporcie działalność Oddziału będzie kontynuowana w tym samym zakresie przez Spółkę Kapitałową.

Powyższe oznacza, że zespół składników majątkowych i niemajątkowych przypisanych do Oddziału mógłby jednocześnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie A, Oddział spełnia wszystkie przesłanki wyodrębnienia funkcjonalnego, organizacyjnego i finansowego i jednocześnie może prowadzić działalność gospodarczą w sposób niezależny, a zatem stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

4.

Mając powyższe na uwadze, że przedmiotem aportu od A do Spółki Kapitałowej będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa A w postaci Oddziału, aport nie będzie podlegał opodatkowaniu VAT po stronie A na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W niniejszej interpretacji odpowiedziano na wniosek w części dotyczącej uznania, czy przedmiot wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej w postaci Oddziału stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz opodatkowania planowanej transakcji wniesienia aportem Oddziału do spółki kapitałowej.

Rozstrzygnięcie dotyczące korekty podatku naliczonego, zawarte zostało w odrębnej interpretacji nr ILPP1/443-1483/11-5/BD z dnia 30 grudnia 2011 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Referencje

ILPP1/443-1483/11-5/BD, interpretacja indywidualna

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu