Temat interpretacji

Świadczone przez Spółkę usługi przeprowadzania certyfikacji (egzaminowania) spawaczy korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawySzkolenia z zakresu zarządzania, z zakresu środowiska i energii, dotyczące bezpieczeństwa informacji i inne wskazane przez wnioskodawcę podlegają opodatkowaniu 23% stawką podatku

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11.05.2011 r. (data wpływu 16.05.2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• opodatkowania usługi przeprowadzania szkoleń - jest prawidłowe,
• opodatkowania usługi egzaminowania (certyfikacji) spawaczy- jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16.05.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usług szkoleniowych i usługi egzaminowania (certyfikacji) spawaczy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: Spółka) jest firmą usługową, działającą w branży usług rzeczoznawstwa. Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy T. - organizacji świadczącej usługi techniczne na świecie, notyfikowane i uznawane we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej. Eksperci T. nadzorują urządzenia techniczne, sposób i techniki wykonania, od odbiorów materiałów po ich producentów, a także poprzez wykorzystywanie końcowe tych urządzeń. Spółka działa zatem w oparciu o opracowane przez grupę T. uznane na całym świecie procedury przeprowadzania audytów.

Funkcjonowanie Spółki odbywa się w oparciu o wyodrębnione działy m. in. dział T. A (A), dział IS (I S) oraz dział E.

Dział A koncentruje się na następujących obszarach:

• monitorowanie szkoleń zgodnie z opracowanymi zasadami i wydawanie certyfikatów ukończenia szkolenia monitorowanego
• organizacja szkoleń.

W ofercie świadczonych przez dział A usług szkoleniowych wymienić można szkolenia w następującym zakresie:

• zarządzanie jakością
• narzędzia doskonalenia systemów zarządzania,
• środowisko, motoryzacja i kolejnictwo,
• BHP,
• przemysł rolno-spożywczy,
• bezpieczeństwo informacji,
• laboratorium,
• branża kosmetyczna i farmaceutyczna.

Szkolenia z zakresu zarządzania jakością obejmują z kolei w szczególności następujące tematy - system zarządzania jakością ISO 9001:2008, pełnomocnik systemu zarządzania jakością ISO 9001:2008, pełnomocnik systemów zintegrowanych ISO 9001:2008, ISO 14001:2004, PN/OHSAS 18001, audytor wewnętrzny systemu zarządzania jakością ISO 9001:2008, ISO 14001:2004, PN/OHSAS 1800, doskonalenie dokumentacji systemu zarządzania jakością ISO 9001:2008 czy też doskonalenie audytorów wewnętrznych systemu zarządzania jakością ISO 9001:2008, zarządzanie procesami w systemach zarządzania, doskonalenie pracy pełnomocnika systemu zarządzania jakością ISO 9001:2008, zwiększanie skuteczności i efektywności systemu zarządzania, zarządzanie przez cele, kontrola zarządcza, nadzór nad sprzętem kontrolno-pomiarowym, czy też wreszcie badanie zadowolenia klienta.

Szkolenia dotyczące narzędzi doskonalenia systemów zarządzania obejmują: metodę QFD, SPC (statystyczne sterowanie procesem), F, L M K, 5S czy też P-Y.

Szkolenia z zakresu środowiska i energii obejmują m.in.: system zarządzania środowiskiem ISO 14001:2004, audytor wewnętrzny systemu zarządzania środowiskiem ISO 14001:2004, gospodarowanie odpadami czy też system zarządzania energią EN 16001:2009.

Szkolenia dotyczące motoryzacji i kolejnictwa obejmują m. in. wymagania systemu zarządzania jakością w motoryzacji ISO/TS 16949:2009, auditor wewnętrzny systemu zarządzania jakością w motoryzacji ISO/TS 16949:2009, wymagania standardu IRIS, czy też auditor wewnętrzny standardu IRIS.

Dział A realizuje także szkolenia z zakresu systemu zarządzania bezpieczeństwem i higieną pracy PN 180....., auditor wewnętrzny systemu zarządzania bezpieczeństwem i higieną pracy PN/OHSAS 18001, ocena ryzyka zawodowego.

Z kolei wśród tematów szkoleń adresowanych dla branży rolno-spożywczej wymienić można: system zarządzania bezpieczeństwem żywności ISO 22000:2005, pełnomocnik ds. bezpieczeństwa żywności, auditor wewnętrzny GMP/GHP oraz HACCP wg. ISO 22000:2005, auditor Przemysłu Spożywczego ISO 9001, ISO 22000, IFS 5, BRC 5, auditowanie dostawców w przemyśle spożywczym, wymagania standardu IFS wersja 5, wymagania standardu BRC 5, BRC IoP 4, wymagania dla producentów opakowań (WYDANIE 4), standard GIG, standard FAMI-QS wersja 5, standard GMP + B4.1.

Z kolei tematyka szkoleń dotyczących bezpieczeństwa informacji obejmuje swym zakresem: system zarządzania bezpieczeństwem informacji ISO 27001:2005, auditor wewnętrzny systemu zarządzania bezpieczeństwem informacji ISO 27001:2005, administrator bezpieczeństwa informacji (A).

Tematyka szkoleń dotyczących laboratorium obejmuje: system zarządzania jakością w laboratorium ISO 17025:2005, auditor wewnętrzny SZJ w laboratorium ISO 9001:2008 oraz ISO 17025:2005, kierownik ds. jakości w laboratorium.

Dział IS świadczy z kolei usługi dla przemysłu (odbiory: techniczne, materiałów hutniczych, cystern, egzaminowanie spawaczy, certyfikacja wytwarzania). Dział ten oferuje również usługi w zakresie certyfikacji spawaczy, prowadząc certyfikację w następujących obszarach: egzaminy metalizatorów; egzaminy spawaczy wg EN 287-1; egzaminy spawaczy wg ISO 9606-2; egzaminy spawaczy wg ISO 9606-3; egzaminy spawaczy wg ISO 9606-4; egzaminy spawaczy wg ISO 9606-5, egzaminy spawaczy wg EN 1418, egzaminy spawaczy wg EN 287-6.

Wreszcie w ofercie świadczonych przez dział Energetyka usług szkoleniowych wymienić można m. in. szkolenia na temat pozyskiwania naturalnych źródeł energii, efektywności energetycznej, jak również systemów kongerencyjnych oraz biogazowania.

Usługi będące przedmiotem zapytania obejmują zatem szeroko rozumiane usługi organizacji szkoleń, zgodnie ze wskazaną powyżej tematyką, jak również usługi w zakresie certyfikacji (egzaminowania) spawaczy oraz inne dostosowane do indywidualnych potrzeb klienta.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, iż usługę certyfikacji spawaczy wymienioną powyżej świadczy zarówno na rzecz indywidualnych osób fizycznych (wówczas egzamin przeprowadzany jest po zebraniu odpowiedniej liczby osób), jak i na rzecz podmiotów zgłaszających usługodawcy samodzielnie zorganizowaną grupę osób, wyrażającą wolę przystąpienia do egzaminu. Przy czym powyższa usługa obejmuje jedynie organizację miejsca przeprowadzenia egzaminu, zapewnienie nadzoru nad przebiegiem egzaminu oraz osób odpowiedzialnych za egzamin i uprawnionych egzaminatorów, zapewnienie materiałów i narzędzi niezbędnych do przeprowadzenia egzaminu dla wszystkich jego uczestników. Na Spółce spoczywa także obowiązek dopełnienia wszelkich formalności związanych z organizacją egzaminu oraz - w przypadku uzyskania przez uczestnika egzaminu wyniku pozytywnego - wystawienie odpowiedniego certyfikatu poświadczającego zdobyte kwalifikacje.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż nie świadczy on usług w zakresie przeprowadzenia szkolenia przygotowującego do egzaminu na spawaczy - szkolenie jest przeprowadzane przez inny podmiot. Wymaga jednak podkreślenia, iż samo ukończenie szkolenia nie uprawnia uczestnika do wykonywania zawodu spawacza - konieczne jest uzyskanie odpowiedniego certyfikatu potwierdzającego uprawnienia zawodowe. Takim certyfikatem jest właśnie certyfikat wystawiany przez Wnioskodawcę po złożeniu przez uczestnika egzaminu z wynikiem pozytywnym.

Usługi szkoleniowe organizowane są podobnie jak usługi certyfikacji dla grup otwartych (indywidualnych osób fizycznych) oraz grup zamkniętych (grupy zebrane przez kontrahentów zgłaszających zapotrzebowanie na realizację usługi szkoleniowej m. in. dla własnych pracowników).

Jednocześnie należy zauważyć iż Wnioskodawca w toku prowadzonej działalności szkoleniowej oraz certyfikacji (egzaminowania) spawaczy nie uzyskał akredytacji, w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, nie korzysta również z żadnego dofinansowania ze środków publicznych.

Szkolenia nie są także prowadzone w formach oraz na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Wnioskodawca od dnia 1 stycznia 2011 r. opodatkowuje wymienione w opisie stanu faktycznego usługi szkoleń oraz certyfikacji (egzaminowania) spawaczy stawką podstawową 23% VAT, uznając wyżej wymienione usługi jako niepodlegające pod zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

W związku ze zmianami w podatku VAT, wprowadzonymi do ustawy z dniem 1 stycznia 2011 roku, mocą ustawy z dnia 29 października 2010 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), Wnioskodawca wnosi o wydanie interpretacji w zakresie wskazanego poniżej pytania dotyczącego opodatkowania VAT usług szkoleniowych oraz certyfikacji (egzaminowania) spawaczy przedstawionych w opisie zdarzenia faktycznego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca, dla potrzeb podarku VAT, prawidłowo rozpoznaje przedmiotowe usługi wymienione w opisie zdarzenia faktycznego, świadczone po 1 stycznia 2011 roku, które nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, dla których nie uzyskał akredytacji w rozumieniu ustawy o oświacie, oraz które nie są finansowane w całości ze środków publicznych - jako usługi, które nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, a zatem prawidłowo opodatkowuje ww. usługi stawką podstawową 23% VAT...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Prawidłowo rozpoznaje on przedmiotowe usługi wymienione w opisie zdarzenia faktycznego, świadczone po 1 stycznia 2011 roku, które jednocześnie:

1. nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach,
2. dla których nie uzyskał akredytacji w rozumieniu ustawy o oświacie oraz
3. które nie są finansowane w całości ze środków publicznych, jako usługi które nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

W konsekwencji prawidłowo opodatkowuje ww. usługi stawką podstawową 23% VAT.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, wprowadzonym na mocy art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, por 1578), zmienionym treścią art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednocześnie należy zauważyć, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż zgodnie z art. 5a ustawy o VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie zaś do art. 1 pkt 8 lit. a) powołanej nowelizacji z dnia 29 października 2010 r., z dniem 1 stycznia 2011 r. uchylono art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i dodano pkt 17-41. Tym samym załącznik nr 4 do ustawy o podatku VAT, który zawierał wykaz usług zwolnionych od podatku poprzez ich odwołanie do odpowiedniego symbolu PKWiU, został zastąpiony przez ustawodawcę ujęciem opisowym, którego zakres określono wykorzystując przepisy prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Po pierwsze Wnioskodawca wskazuje, iż nie jest uprawniony do korzystania ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, gdyż nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, a także nie jest uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk lub jednostką badawczo-rozwojową.

Zdaniem Wnioskodawcy zasadnicze znaczenie dla oceny przedstawionego w opisie zdarzenia faktycznego ma analiza art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, który reguluje zwolnienia od podatku przewidziane dla działalności edukacyjnej (szkoleniowej).

I tak zgodnie z dodanym z dniem 1 stycznia 2011 r. do ustawy o podatku VAT art. 43 ust. 1 pkt 29 zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, (inne niż wymienione w pkt 26 przepisu):

1. prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2. świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub
3. finansowane w całości ze środków publicznych

• oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż nie jest uprawniony do korzystania ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Zdaniem Spółki, możliwość skorzystania ze zwolnienia w podatku VAT na podstawie powyższego przepisu w zakresie świadczenia usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, nie została ograniczona do określonego symbolu PkWiU. Zatem zwolnienie przysługuje jedynie w sytuacji, gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

1. podatnik świadczy usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz
2. co najmniej jeden z warunków wskazanych w lit, a), b) lub c) jest spełniony.

W odniesieniu do usług egzaminowania (certyfikacji) spawaczy Wnioskodawca jest zdania, iż taka usługa nie może zostać uznana za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Usługę egzaminowania (certyfikacji) spawaczy należy rozróżnić od usługi szkolenia w celu przygotowania do egzaminu, która to usługa szkoleniowa jest kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem zawodowym.

W rozumieniu internetowego Słownika Języka Polskiego (wydawnictwo PWN) termin kształcić oznacza:

1. przekazywać komuś wiedzę, umiejętności,
2. czynić starania, aby ktoś zdobywał wiedzę, rozwijał umiejętności,
3. rozwijać cechy charakteru.

W rozumieniu internetowego Słownika Języka Polskiego (wydawnictwo PWN) termin przekwalifikować oznacza:

1. zmienić czyjeś kwalifikacje,
2. zmienić przynależność kogoś, czegoś do jakiejś klasy, kategorii,
3. zmienić swoje kwalifikacje zawodowe na inne.

Należy wskazać, iż usługa egzaminowania (certyfikacji) spawaczy nie jest związana z przekazywaniem komuś wiedzy lub umiejętności, a jedynie służy weryfikacji poziomu wcześniej nabytej wiedzy posiadanej przez poszczególne osoby przystępujące do egzaminu. Osoby te nabywają wiedzę niezbędną do egzaminu we własnym zakresie lub na szkoleniach wcześniej organizowanych przez podmioty zewnętrzne. Zatem w tym przypadku podatnik nie świadczy usług kształcenia zawodowego. Trudno także uznać usługi egzaminowania (certyfikacji) spawaczy za mieszczące się w zakresie usług przekwalifikowania zawodowego, gdyż poprzez zdanie egzaminu spawacz nie nabywa żadnych nowych uprawnień (umiejętności zawodowych), a jedynie uzyskuje potwierdzenie w formie certyfikatu swoich już posiadanych dotychczas umiejętności zawodowych.

Dodatkowo, należy także podkreślić, iż usługi egzaminowania (certyfikacji) spawaczy nie są świadczone na podstawie żadnych aktów prawa powszechnie obowiązującego, a jedynie na podstawie polskiej normy PN-EN 287-1 wydanej przez Polski Komitet Normalizacyjny.

W odniesieniu do usług szkoleniowych Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż także w tym przypadku prowadzone przez niego szkolenia nie są świadczone na podstawie żadnych aktów prawa o charakterze publicznoprawnym lub administracyjnym, wydanych przez upoważnione ustawowo organy. Poszczególne szkolenia organizowane są na podstawie autorskich projektów Wnioskodawcy, bazując na posiadanej przez niego wiedzy i doświadczeniu.

Podsumowując - jak wskazano już w opisie stanu faktycznego - świadczone przez Wnioskodawcę usługi edukacyjne w zakresie szkoleń, a także certyfikacji spawaczy:

1. nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, jak również,
2. Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz
3. usługi te nie są finansowane w całości ze środków publicznych.

W konsekwencji, usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę nie będą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, gdyż nie spełniają jakiegokolwiek z warunków wskazanych w lit a), b) lub c) tego przepisu.

W ocenie Wnioskodawcy świadczone usługi, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o podatku od towarów i usług, prawidłowo są opodatkowane od dnia 1 stycznia 2011 roku podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%.

Podobne stanowisko potwierdzają organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w interpretacji indywidualnej z 21 marca 2011 r., sygn. ITPP1/443-43/11/DM.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy na postawione pytanie należy odpowiedzieć w całości twierdząco.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

• opodatkowania usługi przeprowadzania szkoleń uznaje się za prawidłowe,
• opodatkowania usługi egzaminowania (certyfikacji) spawaczy uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonym na mocy art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym treścią art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Należy zauważyć, iż z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476).

Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1. jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2. uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 :

1. prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2. świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3. finansowane w całości ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto na mocy § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 73, poz. 392), zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk, instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane i usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70 % ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszych przepisów oraz stwierdzenie czy dany podmiot jest np. jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Kształcenie zawodowe według definicji zawartej w Leksykonie pedagogiki pracy z 2004r. autorstwa T. Nowackiego obejmuje kształcenie przedzawodowe, właściwe kształcenie do zawodu i wszelkie formy dokształcania i doskonalenia zawodowego. Można, więc określić kształcenie zawodowe jako ogół celowo organizowanych czynności i procesów umożliwiających przygotowanie do zawodu, w tym i orientację zawodową, a w szczególności, przygotowanie do określonej pracy zawodowej w określonej gałęzi gospodarki i na określonym stanowisku pracy.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest firmą usługową, działającą w branży usług rzeczoznawstwa. Funkcjonowanie Spółki odbywa się w oparciu o wyodrębnione działy m.in. dział T. AKD (Akademia), dział IS (Industry Service) oraz dział ENERGETYKA.

Dział AKD realizuje szkolenia w zakresie: zarządzanie jakością, narzędzia doskonalenia systemów zarządzania, środowisko, motoryzacja i kolejnictwo, BHP, przemysł rolno-spożywczy, bezpieczeństwo informacji, laboratorium, branża kosmetyczna i farmaceutyczna. Dział IS świadczy usługi dla przemysłu (odbiory: techniczne, materiałów hutniczych, cystern, egzaminowanie spawaczy, certyfikacja wytwarzania) oraz usługi w zakresie certyfikacji (egzaminowania) spawaczy. Dział Energetyka natomiast świadczy usługi szkoleniowe na temat pozyskiwania naturalnych źródeł energii, efektywności energetycznej, jak również systemów kongerencyjnych oraz biogazowania. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi edukacyjne w zakresie szkoleń, a także certyfikacji (egzaminowania) spawaczy nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz usługi te nie są w żadnym stopniu finansowane ze środków publicznych. Z wniosku nie wynika także, by Wnioskodawca był jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Spółka twierdzi również, że prowadzone przez nią szkolenia nie są usługami kształcenia zawodowego ani przekwalifikowania zawodowego. W związku z tym Wnioskodawca pragnie uzyskać potwierdzenie, że wszystkie świadczone przez niego usługi szkoleniowe wymienione w stanie faktycznym, włączając w to również usługę certyfikacji spawaczy, nie będą podlegały zwolnieniu, ale będą opodatkowane podstawową stawką podatku VAT, tj.23%.

Mając powyższe na uwadze, zgodzić się można z Wnioskodawcą, że świadczone przez niego usługi szkoleniowe, z wyłączeniem jednak usługi certyfikacji (egzaminowania) spawaczy, jako że nie są usługami kształcenia zawodowego, to nie mogą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 a-c ustawy, jak również ze zwolnienia przewidzianego w § 13 ust. 1 pkt 20 ww. rozporządzenia z dnia 04 kwietnia 2011 r., ani też ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26. A zatem czynności te, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o podatku od towarów i usług, podlegają opodatkowaniu - jak słusznie zauważył Wnioskodawca - 23% stawką podatku od towarów i usług.

W tej części stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca oprócz ww. szkoleń, świadczy także usługi w zakresie certyfikacji (egzaminowania) spawaczy.

Wykonywanie każdego zawodu związane jest z koniecznością poznania przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, a także nabycia umiejętności wykonywania pracy w sposób bezpieczny, niezbędnych do jej podjęcia i wykonywania w danym zakładzie pracy i na określonym stanowisku pracy.

Zgodnie z art. 2373 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. Nr 24, poz. 141 ze zm.), nie wolno dopuścić pracownika do pracy, do której wykonywania nie posiada on wymaganych kwalifikacji lub potrzebnych umiejętności, a także dostatecznej znajomości przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy.

Szkolenia w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy nie mogą odbywać się w zupełnie dowolnej formie. Szczegółowe zasady organizacji i przeprowadzania szkoleń z tego zakresu zostały określone w § 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 27 lipca 2004 r. w sprawie szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy (Dz. U. Nr 180, poz. 1860), które określa:

• szczegółowe zasady szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy,

• zakres szkolenia,

• wymagania dotyczące treści i realizacji szkolenia,

• sposób dokumentowania szkolenia oraz

• przypadki, w których pracodawcy i pracownicy mogą być zwolnieni z określonych rodzajów szkolenia.

Zgodnie z § 1a pkt 5 tego rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o samokształceniu kierowanym, rozumie się przez to formę szkolenia umożliwiającego uzyskanie, aktualizowanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy, na podstawie materiałów przekazanych przez organizatora szkolenia, w szczególności przy zastosowaniu poczty, internetu, przy jednoczesnym zapewnieniu konsultacji z osobami spełniającymi wymagania dla wykładowców.

Paragraf 13 ust. 1 tego aktu stanowi, że pracodawca, który zgodnie z art. 23711 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy wykonuje zadania służby bezpieczeństwa i higieny pracy, przed podjęciem wykonywania tych zadań odbywa szkolenie przeprowadzone w formie kursu lub seminarium według programu opracowanego w oparciu o ramowy program określony w części III załącznika nr 1 do rozporządzenia.

Zgodnie z § 16 ust. 1 ww. rozporządzenia, szkolenie, o którym mowa w § 13 ust. 1, oraz szkolenie okresowe kończą się egzaminem sprawdzającym przyswojenie przez uczestnika szkolenia wiedzy objętej programem szkolenia oraz umiejętności wykonywania lub organizowania pracy zgodnie z przepisami i zasadami bezpieczeństwa i higieny pracy.

Stosownie do ust. 2 powyższego paragrafu, egzamin jest przeprowadzany przed komisją powołaną przez organizatora szkolenia.

Stosownie do § 27 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 27 kwietnia 2000 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy przy pracach spawalniczych (Dz. U. Nr 40, poz. 470), prace spawalnicze powinny być wykonywane przez osoby posiadające "Zaświadczenie o ukończeniu szkolenia" albo "Świadectwo egzaminu spawacza" lub "Książkę spawacza", wystawiane w trybie określonym w odrębnych przepisach i Polskich Normach, z uwzględnieniem przepisu § 28.

Według § 28 powyższego rozporządzenia, osoby wykonujące:

1. ręczne cięcie termiczne,
2. zgrzewanie,
3. ręczne lutowanie,
4. zmechanizowane i automatyczne wykonywanie prac spawalniczych, powinny wykazać się co najmniej zaświadczeniem o ukończeniu szkolenia w zakresie określonym w odrębnych przepisach i Polskich Normach.

Z powołanych przepisów wynika, że przeprowadzane w tym kierunku szkolenia są usługami kształcenia zawodowego, mającymi na celu zdobycie odpowiednich kwalifikacji zawodowych, w tym wiedzy z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy, niezbędnych do wykonywania zawodu spawacza.

Powyższe potwierdza treść art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o dozorze technicznym (Dz. U. Nr 122, poz. 1321 ze zm.), zgodnie z którym, osoby wykonujące czynności spawania, zgrzewania, lutowania oraz przeróbkę plastyczną i obróbkę cieplną w toku wytwarzania, naprawy i modernizacji urządzeń technicznych oraz wytwarzania elementów stosowanych do wytwarzania, naprawy lub modernizacji tych urządzeń obowiązane są posiadać zaświadczenia kwalifikacyjne potwierdzające umiejętność praktycznego wykonywania tych czynności oraz znajomość warunków technicznych dozoru technicznego, norm i przepisów prawnych w tym zakresie. W myśl ust. 3 tego artykułu, przepis ust. 2 stosuje się do osób obsługujących i konserwujących urządzenia techniczne.

Urządzenia techniczne, przy których obsłudze i konserwacji wymagane jest posiadanie stosownych kwalifikacji, zostały wymienione w załączniku nr 2 do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 lipca 2001 r. w sprawie trybu sprawdzania kwalifikacji wymaganych przy obsłudze i konserwacji urządzeń technicznych (Dz. U. Nr 79, poz. 849 ze zm.).

Z kolei przepis § 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. Nr 82, poz. 537), określa klasyfikację zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy, stanowiącą załącznik do ww. rozporządzenia. W myśl § 2 pkt 2, klasyfikacja ta jest stosowana m.in. w zakresie szkolenia zawodowego. Zawód spawacza został uwzględniony w załączniku, o którym mowa powyżej, pod poz. 7212.

Ze stanu faktycznego wynika, że Spółka przeprowadza egzaminy spawacza, potwierdzające posiadane umiejętności do wykonywania spawania. Egzamin jest obowiązkowy co dwa lata zgodnie z normą PN-EN 287-1 Spawalnictwo. Egzamin spawaczy. Egzamin jest przeprowadzany w następujących obszarach: egzaminy metalizatorów, egzaminy spawaczy wg EN 287-1; egzaminy spawaczy wg ISO 9606-2; egzaminy spawaczy wg ISO 9606-3; egzaminy spawaczy wg ISO 9606-4; egzaminy spawaczy wg ISO 9606-5, egzaminy spawaczy wg EN 1418, egzaminy spawaczy wg EN 287-6. Usługa obejmuje organizację miejsca przeprowadzenia egzaminu, zapewnienie nadzoru nad przebiegiem egzaminu oraz osób odpowiedzialnych za egzamin i uprawnionych egzaminatorów, zapewnienie materiałów i narzędzi niezbędnych do przeprowadzenia egzaminu dla wszystkich jego uczestników. Na Spółce spoczywa także obowiązek dopełnienia wszelkich formalności związanych z organizacją egzaminu oraz - w przypadku uzyskania przez uczestnika egzaminu wyniku pozytywnego - wystawienie odpowiedniego certyfikatu poświadczającego zdobyte kwalifikacje.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa należy wskazać, że usługi przeprowadzania egzaminów spawaczy spełniają definicję usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług. Osoby zajmujące stanowisko spawacza obowiązane są bowiem posiadać kwalifikacje w tej dziedzinie, potwierdzone m.in. świadectwem egzaminu spawacza wydanym przez uprawnioną do tego jednostkę.

Ponadto, uwzględniając wynikający z Kodeksu pracy zakaz dopuszczenia do pracy osób nieposiadających wymaganych na danym stanowisku pracy kwalifikacji i umiejętności oraz fakt, iż z przepisów BHP wynika obowiązek m.in. uzyskania, aktualizowania lub uzupełniania wiedzy i umiejętności jak również przeprowadzania egzaminów, należy wskazać, że spełniona jest też przesłanka umożliwiająca korzystanie ze zwolnienia od podatku, tzn. egzaminy te prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż od 1 stycznia 2011 r. świadczone przez Spółkę usługi przeprowadzania certyfikacji (egzaminowania) spawaczy korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) powołanej ustawy. Tak więc, w tej części stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie