• przeniesienie następuje w drodze umowy podpisanej w formie aktu notarialnego, a przy nabyciu tego gruntu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, lub
• przeniesienie własności gruntu następuje na mocy decyzji administracyjnej (nakazu władzy publicznej), w wyniku której własność gruntu została przeniesiona bez zapłaty odszkodowania...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W opinii Spółki, we wskazanym stanie faktycznym dochodzi do dwóch świadczeń wykonywanych w ramach jednej transakcji. Z jednej strony Spółka przenosi własność gruntu, natomiast z drugiej strony zbywa nakłady, które poniosła na rozbudowę infrastruktury na tym gruncie w postaci fragmentu drogi łączącej teren marketu z siecią drogową. W związku z tym przekazanie nakładów należy traktować odrębnie od czynności przeniesienia własności gruntu jako świadczenie usług (np. wybudowania drogi na gruncie).

Ad. 2

W opinii Spółki nieodpłatne przeniesienie własności nieruchomości gruntowej na rzecz jednostki administrującej drogami nie będzie podlegało opodatkowaniu w przypadku, gdy:

• Spółce nie przysługiwało przy jego nabyciu prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT,
• Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, jednakże przeniesienie własności zostało dokonane w formie decyzji administracyjnej (nakazu władzy publicznej) bez określenia odszkodowania należnego Spółce co wynika a contrario z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad. 3

W opinii Spółki nieodpłatne przekazanie nakładów inwestycyjnych poniesionych na budowę fragmentu drogi na nieruchomości gruntowej, które miało miejsce wraz z nieodpłatnym przeniesieniem własności tego gruntu, będzie stanowić nieodpłatne świadczenie usług, jednakże mając na uwadze fakt związku tych usług z prowadzoną działalnością gospodarczą, przedmiotowe świadczenie nie będzie traktowane jako odpłatne świadczenie usług, a w konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana do naliczenia w tym przypadku podatku VAT należnego zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Uzasadnienie:

Ad.1

Spółka nabywa grunty, które ma zamiar wykorzystać w działalności gospodarczej, to znaczy zbudować na nich markety, celem prowadzenia sprzedaży. Z uwagi jednak na fakt, iż działalność gospodarcza Spółki nie może być prowadzona w oderwaniu od sieci drogowej utrudniałoby to bowiem funkcjonowanie sklepów Spółka musi działać w porozumieniu z organami administracji publicznej, które odpowiedzialne są za obsługę sieci drogowej. W szczególności należy podkreślić, iż brak drogi powoduje niemożność otworzenia marketu (jeżeli np. droga nie przeszła odbiorów technicznych, to obiekt marketu nie może być wykorzystywany).

Prowadzenie budowy infrastruktury jest odrębną od nabycia gruntu czynnością i jest z założenia wykonywane w celu następczego przekazania poniesionych nakładów na rzecz odpowiedniej jednostki zarządzającej siecią drogową na danym terenie. Nie jest bowiem możliwe by droga publiczna, zarządzana przez jednostkę administracji publicznej była położona na gruncie prywatnym, co wynika ze stosownych przepisów prawa. W związku z powyższym można wyróżnić dwa elementy aktywności Spółki w celu wybudowania dróg dojazdowych do marketów:

• nabycie gruntu z zamiarem przeniesienia ich własności na organy administracji publicznej w następstwie poniesionych nakładów na budowę drogi;
• ponoszenie nakładów, w szczególności świadczenie usług budowlanych na rzecz innego podmiotu wykonywanych jednakże na gruncie, którego własność z założenia zostanie przekazana po zakończeniu budowy.

W ocenie Spółki fakt przekazania nakładów poniesionych na wybudowanie fragmentu drogi, łączącego teren marketu z ogólnodostępną siecią drogową, nie będzie rozpatrywany jako dostawa towarów, pomimo, iż razem z nakładami zostanie przeniesione prawo własności gruntu, na którym Spółka dokonała inwestycji w zakresie infrastruktury drogowej. Powyższe wynika z faktu, że Spółka co prawda wybudowała fragment drogi na własnym gruncie, niemniej jednak ten fragment drogi nie miałby żadnego ekonomicznego zastosowania bez podłączenia go do sieci dróg pozostających we władaniu jednostek zarządzających tymi drogami, a budowa była wykonywana z celem następczego przeniesienia własności gruntu wraz z nakładami inwestycyjnymi tymże jednostkom. Ponoszeniu przedmiotowych nakładów nie towarzyszyła bowiem żadna inna intencja po stronie Spółki, poza finalnym wyzbyciem się gruntu wraz z poniesionymi nakładami na rzecz jednostki zarządzającej siecią drogową na danym terenie.

Tym samym nieodpłatne przeniesienie nakładów, w sposób jak to zostało opisane w stanie faktycznym, powinno być traktowane odrębnie od przeniesienia własności gruntu jako świadczenie usług. Na powyższe wskazuje również definicja dostawy towarów zawarta w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym to przepisem przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Spółka przenosi oczywiście własność nieruchomości gruntowej, niemniej jednak fakt przekazania nakładów inwestycyjnych będzie stanowił w rozumieniu Spółki usługę, albowiem z jednej strony nie istnieje w odniesieniu do nakładów towar, który mógłby być przedmiotem przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel (inwestycja dotyczy fragmentu drogi niestanowiącego kompletnego obiektu), a z drugiej strony Spółka zobowiązała się de facto do poniesienia pewnych wydatków na rzecz innego podmiotu. Taka kwalifikacja, tj. odrębne traktowanie gruntu (jako towaru) i poniesionych na tym gruncie nakładów inwestycyjnych (jako świadczenia usług), została potwierdzona uprzednio przez organy podatkowe. Tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 16 listopada 2010 r. (sygn. ILPP2/443-1349/10-2/SJ) wskazał w zakresie stanu faktycznego, w którym przedmiotem transakcji był grunt i nakłady poniesione na inwestycję w zakresie budowy budynku, iż w przypadku sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nie można mówić, iż przedmiotem sprzedaży był obiekt budowlany, budynek, czy też budowla. Natomiast poniesione nakłady na inwestycję w zakresie budowy budynku wielorodzinnego wraz z garażem podziemnym, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy (o VAT przyp. Spółki), traktowane są jako świadczenie usług. Tym samym przedmiotem sprzedaży jest grunt niezabudowany oraz nakłady poniesione na inwestycję w zakresie budowy budynku wielorodzinnego wraz z garażem podziemnym. Wobec powyższego, przedmiotową transakcję należy rozumieć jako odsprzedaż gruntu oraz całości usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji. Biorąc pod uwagę opis sprawy (...) stwierdzić należy, iż dostawa nieruchomości składającej się z działki gruntu wraz z dotychczas poniesionymi nakładami na inwestycję w zakresie budowy budynku wielorodzinnego z garażem podziemnym i niezbędnymi elementami zagospodarowania terenu, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) jako dwa niezależne świadczenia, tj. dostawę towarów (działki) oraz świadczenie usług (poniesione nakłady).

W związku z powyższym, w opinii Spółki, w pełni uzasadniona jest dwustopniowa kwalifikacja czynności dokonywanej przez Spółkę, tzn. uznanie, iż przeniesienie własności gruntu jest czynnością odrębną z perspektywy ustawy o VAT od czynności przekazania nakładów poniesionych przez Spółkę na budowę drogi, gdyż w ocenie Spółki charakter opisywanych czynności wskazuje, iż nie powinny one być rozpoznawane jako jedna czynność.

Ad. 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zasadą generalną jest zatem uznanie za opodatkowane dostaw towarów jeżeli są one odpłatne. Tymczasem w art. 7 ustawy o VAT ustawodawca dostarcza bardziej szczegółowych regulacji dotyczących dostawy towarów i przewiduje m.in., iż przez dostawę towarów rozumie się także przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa, prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie (art.7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

Równocześnie przepis art. 7 ust. 2 ustawy o VAT wskazuje, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się również nieodpłatnie przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

• przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
• wszelkie inne darowizny

jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Nabycie gruntu bez prawa do odliczenia i przekazanie go w drodze umowy.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, w przypadku gdy przy nabyciu gruntu Spółka nie miała prawa do odliczenia, co mogło wynikać z takich okoliczności, że:

• podmiot, który uprzednio sprzedał Spółce grunt, dokonał jego dostawy przy zastosowaniu stawki VAT zw zgodnie ze stosownymi przepisami ustawy o VAT;
• dostawa gruntu dokonana uprzednio na rzecz Spółki nie była objęta przepisami ustawy o VAT (np. była dokonana przez podmiot niedziałający w charakterze podatnika VAT);

to w momencie dokonania przeniesienia w drodze zawartej umowy własności części gruntu, na którym zostały poniesione nakłady inwestycyjne w związku z infrastrukturą drogową, która z perspektywy Spółki jest niezbędna dla funkcjonowania nowego marketu, Spółka nie dokonuje opodatkowania przeniesienia własności gruntu. Powyższe postępowanie jest w ocenie Spółki zgodne z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym czynnością opodatkowaną jest odpłatna dostawa towarów, jak również z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym za odpłatną dostawę towarów nie uważa się nieodpłatnego przekazania towarów, przy nabyciu których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Dlatego też, w ocenie Spółki, w opisanych powyżej przypadkach, w których podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie będzie on również zobowiązany do rozpoznania podatku naliczonego w przypadku nieodpłatnego przeniesienia w oparciu o umowę zawartą w formie aktu notarialnego własności gruntu związanego z nakładami inwestycyjnymi na infrastrukturę drogową (budowę fragmentu drogi), które to nakłady zostały poniesione na rzecz odpowiedniej jednostki zarządzającej tą drogą.

Nabycie gruntu z prawem do odliczenia.

Na wstępie, odnosząc się do przeniesienia własności nieruchomości w oparciu o nakaz władzy publicznej, które następuje bez odszkodowania należy zauważyć, iż do przedmiotowej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Przepis ten stosuje się bowiem, w ocenie Spółki, do podmiotów, które dokonują przekazań w ramach swobody gospodarczej. Spółka przenosi natomiast własność gruntów z mocy decyzji administracyjnej. Stosunek ten jest odrębny od opisywanego w powyższym przepisie, o czym świadczy także terminologia użyta przez ustawodawcę. Do przeniesienia własności z nakazu władzy publicznej używa on właśnie terminu przeniesienie, natomiast w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT wyraźnie mówi się o przekazaniu. To rozróżnienie nie jest bez znaczenia, gdyż ma istotne konsekwencje w klasyfikacji danej działalności podmiotu wyzbywającego się własności. Jednym z elementów zasady racjonalności prawodawcy i podstawową regułą stosowania wykładni językowej jest zaś domniemanie, iż ustawodawca nie stosuje różnych nazw dla tych samych sytuacji (zakaz stosowania synonimów w prawie).

Konsekwentnie należy podkreślić, iż art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje jak rozumieć odpłatną dostawę towarów, do której zalicza także enumeratywnie wymienione przypadki (pkt 1-7), nie mieszczące się w ogólnej definicji odpłatnego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Ustęp 2 przewiduje zaś dodatkowo jakie nieodpłatne przekazania będą także rozumiane jak dostawa towarów.

Dlatego też, zdaniem Spółki z samego brzmienia cytowanego powyżej przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAI wynika a contrario, iż przeniesienie prawa własności bez odszkodowania skutkować będzie brakiem obowiązku uiszczenia VAT od takiej transakcji.

W przypadku więc, gdy grunt w związku z poniesionymi na nim nakładami na infrastrukturę drogową podlega przekazaniu innej jednostce na podstawie wydawanego przez nią aktu administracyjnego (nakazu władzy publicznej) przy czym przeniesienie to następuje bez określonego odszkodowania, to w ocenie Spółki w takim wypadku transakcja ta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, nawet jeżeli przy nabyciu tego gruntu Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Art. 7 ustawy o VAT nie nakazuje bowiem traktować takiej czynności jako odpłatnej dostawy towarów.

Konstrukcja przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT wskazuje, iż stanowi on katalog otwarty dla przekazań, które mimo nieodpłatnego charakteru podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Niemniej jednak powszechną zasadą prawodawstwa, tym bardziej w gałęziach prawa o administracyjnym sposobie regulacji stosunków prawnych (jaką jest prawo podatkowe) jest reguła exceptiones non sunt extendae, z której wynika, iż nie należy stosować wykładni rozszerzającej dla przepisów o charakterze wyjątkowym. Podobnie w przypadku art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, mimo, iż stanowi on katalog otwarty, to dotyczy on jedynie przekazań, nie można więc przyjąć, iż wszystkie nieodpłatne przeniesienia własności należącej do przedsiębiorstwa, przy nabyciu których odliczono VAT naliczony, będą na jego mocy opodatkowane podatkiem VAT dlatego też w przypadku nieodpłatnego przeniesienia własności z nakazu władzy publicznej bez odszkodowania, wyjątek ten nie znajdzie zastosowania. Podkreślić dodatkowo należy, iż zastosowanie art. 7 ust 2 ustawy o VAT do opisywanego przypadku prowadziłoby do sytuacji, w której art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT byłby regulacją zbędną, gdyż zastrzeżenie o konieczności zaistnienia odszkodowania przy przenoszeniu własności z nakazu władzy publicznej, de facto nie miałoby znaczenia dla określenia istnienia obowiązku podatkowego, jeśli przyjąć iż na mocy art. 7 ust. 2 ustawy o VAT każde przeniesienie nieodpłatne nawet własności na mocy nakazu władzy publicznej bez odszkodowania miałoby podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Taka zaś interpretacja przepisów, prowadząca do wniosku, iż jakiś zapis wprowadzony przez ustawodawcę jest zbędny, jest niedopuszczalna.

Podsumowując powyższe rozważania, należy stwierdzić, iż do przedmiotowego stanu faktycznego nie znajdzie zastosowania art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż mówi on o przekazaniu, zakładając cywilnoprawną równość stron takiej transakcji. Transakcje niedobrowolne o charakterze administracyjno-prawnym, zostały natomiast w pewnym zakresie zrównane z dostawą towarów i podlegają one obowiązkowi opodatkowania VAT na mocy art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, ale tylko w zakresie w jakim za przeniesienie własności z nakazu władzy publicznej przysługuje podmiotowi odszkodowanie.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w komentarzu do ustawy o VAT autorstwa Tomasza Michalika, w którym stwierdza on: Przepis ten (art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przyp. Spółki) odpowiada regulacji art. 14 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112 (uprzednio art. 5(4)(a) VI Dyrektywy), a jego celem jest wprowadzenie równego traktowania przypadku gdy podatnik sprzedaje dany towar z własnej woli i przypadku gdy przenosi prawo własności w wyniku stosownego nakazu. W braku takiej regulacji mogłoby bowiem dojść do sytuacji, kiedy ci podatnicy, którzy np. sami sprzedali grunty budowlane, muszą naliczyć podatek, zaś ci, którzy zostali wywłaszczeni, podatku nie musieliby rozliczyć. Z tego względu regulacja ta jest niezmiernie ważna. Budzi natomiast fundamentalną wątpliwość z innego punktu widzenia prowadzi bowiem do sytuacji, gdy dany podmiot jest zmuszony do wyzbycia się własności i do tego jeszcze zobowiązany jest do zapłaty podatku. Niewątpliwie rozstrzygnięcie to prowadzi do braku zakłócenia konkurencyjności, jednakże z punktu widzenia swobody działalności gospodarczej pozostawia wiele do życzenia. Należy też podkreślić, iż odszkodowanie pełni w tym przypadku w istocie funkcję wynagrodzenia za przeniesienie prawa własności towarów. Oznacza to, że na gruncie tego przepisu nie będzie podlegał opodatkowaniu przypadek czasowego zajęcia towarów np. na potrzeby obronności i wypłata odszkodowania za owo czasowe użytkowanie. Należy ponadto zaznaczyć, iż nie podlega opodatkowaniu przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa, prawa własności towarów bez odszkodowania lub za inną niż odszkodowanie formą rekompensaty. Warto także podkreślić, iż na gruncie Dyrektywy regulacja ta ma charakter obligatoryjny dla państw członkowskich. (Tomasz Michalik, VAT, Warszawa 2010, str. 112).

Podobne stanowisko w zakresie przedmiotowego zagadnienia zajmują również sądy administracyjne, czego przykładem jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 lutego 2009 r. (sygn. I SA/Po 1492/08), w którym Sąd wskazał, iż w przypadku, gdy nie można stwierdzić, że przeniesienie własności z nakazu władzy publicznej nastąpiło za odszkodowaniem, brak jest podstaw do opodatkowania takiej czynności podatkiem VAT. WSA w Poznaniu skonstatował powyższe stanowisko stwierdzeniem, iż W konsekwencji, w ocenie Sądu, przeniesienie na mocy decyzji z dnia (...) 2005 r. własności działki nr (...) na rzecz Gminy nie nastąpiło za odszkodowaniem w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 , co powoduje, iż brak było czynności podlegającej opodatkowaniu.

W konsekwencji za uzasadnione należy uznać stanowisko Spółki, zgodnie z którym nieodpłatne przeniesienie własności gruntu dokonywane w związku z nieodpłatnym przekazaniem nakładów na inwestycję drogową (wybudowaną na rzecz jednostki zarządzającej drogami publicznymi na danym terenie), w przypadku gdy jest dokonywane na podstawie aktu administracyjnego (nakazu władzy publicznej) jednakże bez odszkodowania, nie będzie traktowane jako odpłatna dostawa towarów na gruncie ustawy o VAT, nawet jeżeli przy nabyciu tego gruntu przysługiwało Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Ad. 3

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również:

• przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
• świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

• użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
• nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Inwestycje w infrastrukturę jako odrębne świadczenie usług.

Analizując przedstawiony na wstępie stan faktyczny sprawy należy uznać, iż poniesienie przez Spółkę nakładów na budowę infrastruktury (fragmentu drogi wraz z infrastrukturą około drogową), które to nakłady ponoszone są na własnym gruncie (w okolicy nowo budowanego marketu) jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania marketu, a co za tym idzie ma zapewnić możliwość efektywnego prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę. Przeniesienie przez Spółkę efektu inwestycji, w postaci nakładów poniesionych na dany fragment drogi, na rzecz podmiotu, który będzie zarządzał wybudowanym odcinkiem, następuje w oparciu o podpisaną przez strony umowę w formie aktu notarialnego lub też na podstawie stosownego aktu administracyjnego (nakazu władzy publicznej), jednakże zawsze pociąga za sobą przeniesienie prawa własności gruntu położonego w pasie drogi, gdyż jak wynika m.in. z ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2007 r., Nr 19, poz. 115 z późn. zm.) w odniesieniu np. do dróg gminnych zgodnie z art. 2a wspomnianej ustawy, mogą one istnieć tylko na gruntach będących własnością gminy. Biorąc pod uwagę powyższe należy w ocenie Spółki stwierdzić, iż ze względu na fakt, iż Spółka dokonuje wybudowania fragmentu drogi (odcinek ten de facto nie stanowi całego obiektu może funkcjonować jedynie po włączeniu go do ogólnej sieci dróg), który od samego początku ma stanowić własność odpowiedniego podmiotu zarządzającego tą infrastrukturą, to przekazanie tych nakładów będzie stanowiło w ocenie Spółki świadczenie usług, nawet jeżeli równocześnie dokonane będzie przeniesienie fragmentu gruntu, na którym te inwestycje zostały poczynione;

Organy podatkowe potwierdzają również prawidłowość stanowiska, że przekazanie elementu sieci (w przypadku Spółki fragmentu sieci drogowej), wybudowanego nakładem podmiotu przekazującego, na rzecz podmiotu zarządzającego tą siecią, nie będzie stanowił dostawy towarów, lecz świadczenie usług. Przykładem interpretacji potwierdzającej takie podejście jest interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 7 lutego 2011 r. (sygn. IPPP2-443-739/08/10-3/S/IK/IZ), w której wskazał on, iż przekazanie przez Z. Sp. z o.o. wybudowanej infrastruktury podmiotowi zarządzającemu daną siecią związane jest z prowadzonym przedsiębiorstwem, gdyż to Z. Sp. z o.o. uzyskując dostęp do sieci wodociągowej będzie odnosić bezpośrednią korzyść z powyższego przekazania (umożliwi to prawidłowe funkcjonowanie nieruchomości Z.). Z uwagi na to, iż przedmiotem przekazania, jak wskazał Wnioskodawca, będzie fragment sieci wodociągowej, niestanowiący kompletnego obiektu, uznać należy, iż w sprawie niniejszej Podatnik będzie nieodpłatnie przekazywał nakłady poniesione na wybudowanie tego fragmentu sieci wodociągowej, co oznacza, iż dojdzie do nieodpłatnego świadczenia usługi przez Wnioskodawcę.

Brak traktowania tych czynności jako odpłatnego świadczenia usług.

Skoro natomiast przedmiotowe czynności będą stanowiły świadczenie usług zgodnie z art. 8 ustawy o VAT (zasadność takiej kwalifikacji wykazana została w uzasadnieniu stanowiska Spółki w stosunku do pytania 1), to mając na względzie ich nieodpłatny charakter konieczna jest w tym miejscu analiza tego rodzaju świadczeń pod kątem art. 8 ust. 2 ustawy o VAT w celu określenia czy opisane w stanie faktycznym nieodpłatne świadczenia nie będą traktowane jako odpłatne świadczenie usług.

W pierwszym rzędzie Spółka pragnie podkreślić, iż w opisywanym przypadku nie dochodzi do użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa, a w konsekwencji nie będą miały zastosowania uregulowania zawarte w art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Należy jednak rozważyć zastosowanie przepisu art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, z którego wynika m.in., iż jeżeli nieodpłatne świadczenie usług było wykonane w celu związanym z prowadzoną działalnością podatnika, nie będzie ono traktowane jako odpłatne świadczenie usług, w związku z którym podatnik VAT musiałby dokonać naliczenia i odprowadzenia podatku VAT należnego. Odnosząc ten przepis do opisanego stanu faktycznego należy podkreślić, iż w opisywanym przypadku zapytanie skierowane przez Spółkę dotyczy jedynie takich świadczeń, które są kluczowe z perspektywy prawidłowego funkcjonowania marketu, a w konsekwencji wskazują na swój zasadniczy związek z działalnością gospodarczą Spółki (ich poniesienie jest niezbędne z punktu widzenia istoty gospodarczej działalności Spółki prawidłowego funkcjonowania marketu).

Analizując powyższe zagadnienia należy zauważyć, iż przedsięwzięcia towarzyszące budowie nowego marketu, a polegające m.in. na budowie fragmentu infrastruktury drogowej umożliwiającej dojazd do marketu, są realizowane z myślą o interesie gospodarczym Spółki, jakim jest funkcjonowanie obiektu, w którym jest prowadzona działalność gospodarcza Spółki. Stąd, pomiędzy nieodpłatnym świadczeniem realizowanym przez Spółkę w sposób opisany w stanie faktycznym, a działalnością gospodarczą Spółki istnieje ścisły związek, który uzasadnia traktowanie opisywanego powyżej nieodpłatnego świadczenia usług jak niepodlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT.

Na słuszność takiego poglądu zwrócił uwagę m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 17 kwietnia 2009 r. (sygn. ILPP1/443-118/09-5/KG). W tym miejscu Spółka pragnie wskazać, iż pomimo faktu, że wspomniana interpretacja została wydana w oparciu o nieobowiązujący obecnie stan prawny, to jednakże jej konkluzja zachowuje aktualność na gruncie przepisów ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r., albowiem pojęcie związku z prowadzonym przedsiębiorstwem (zawarte w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2011 r.) jest z punktu widzenia Spółki pojęciem tożsamym w stosunku do pojęcia działalność gospodarcza podatnika (zawarte w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r.). Porównanie to jest o tyle uzasadnione, iż art. 26 ust. 1 pkt b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) wskazuje, że za odpłatne świadczenie uznaje się nieodpłatne świadczenie dokonywane przez podatnika do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa, natomiast jak wynika z uzasadnienia do rządowego projektu zmian w ustawie o VAT (druk sejmowy nr 3738 z dnia 22 grudnia 2010 r.) zmiana brzmienia art. 8 ust. 2 ustawy o VAT ma na celu ściślejsze odwzorowanie definicji odpłatnego świadczenia usług do uregulowań tego zagadnienia zawartych w art. 26 dyrektywy 2006/11 2/WE.

W przedmiotowej sytuacji mamy więc niewątpliwie do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem usług, które należy uznać za związane z działalnością gospodarczą Spółki, albowiem celem tych wydatków było umożliwienie korzystania przez klientów i dostawców z wybudowanego marketu, co ma w ocenie Spółki bezpośredni związek z powodzeniem Spółki na rynku. W konsekwencji okoliczność przekazania nakładów poniesionych na budowę fragmentu drogi, o których mowa w stanie faktycznym, nie będzie stanowiło odpłatnego świadczenia usług, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Podsumowując, w ocenie Spółki poniesienie nakładów inwestycyjnych na wybudowanie fragmentu drogi, który to fragment zostaje następnie przekazany jednostkom zarządzającym tą drogą (wraz z przeniesieniem własności gruntu, na którym poniesiono te nakłady) powoduje, iż zgodnie z obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r. brzmieniem art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, pomimo nieodpłatnego przekazania poniesionych nakładów Spółka nie będzie traktować tej czynności jako odpłatnego świadczenia usług wobec wykonania ich w celach związanych z działalnością gospodarczą Spółki, a w konsekwencji nie będzie zobowiązana do naliczenia podatku przy przekazaniu tych nakładów. Bez znaczenia pozostaje w tym miejscu fakt, iż Spółka przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi świadczeniami posiadał prawo do odliczenia podatku naliczonego. Dodatkowo należy podkreślić, iż przekazanie tych nakładów, pomimo równoczesnego przeniesienia własności gruntu, nie powinno być rozważane w oparciu o art. 7 ustawy o VAT, gdyż przekazaniu podlegają nakłady celowo poniesione na budowę infrastruktury na rzecz jednostki mającej w przyszłości nią zarządzać. Taka czynność zaś, zgodnie z poglądem judykatury, stanowi świadczenie usług a nie dostawę towarów, co zostało wykazane w uzasadnieniu stanowiska Spółki do pytania 1 zawartego w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1. przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności w zamian za odszkodowanie;
2. wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3. wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4. wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5. ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7. zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przy czym, dostawa towarów mieści się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, który stanowi, iż sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie sprzedaży detalicznej poprzez sieć marketów zlokalizowanych na terenie całej Polski. Spółka, celem prawidłowego funkcjonowania nowo budowanych marketów, ponosi szereg kosztów związanych z rozbudową infrastruktury znajdującej się w ich okolicy. Jednym z elementów procesu rozbudowy infrastruktury jest realizowanie przez Spółkę inwestycji polegających na wybudowaniu na gruncie stanowiącym jej własność fragmentu drogi (wraz z całą infrastrukturą okołodrogową), którego głównym przeznaczeniem, z punktu widzenia Spółki, jest połączenie terenu nowo budowanego marketu z ogólnodostępną siecią drogową. Aby zrealizować wspomnianą powyżej inwestycję Spółka ponosi szereg wydatków, w szczególności:

• wydatki związane z zakupem gruntu, na którym dokonywana jest inwestycja drogowa (gdzie w przypadku wystąpienia podatku naliczonego Spółka dokonuje jego odliczenia, jednakże możliwe jest nabycie gruntu w ramach transakcji, przy której nie występował podatek VAT podlegający odliczeniu),
• wydatki związane z bezpośrednio realizacją inwestycji drogowej, takie jak np. zakup materiałów, wynajem sprzętu, prace budowlane (z tytułu których dokonuje odliczenia podatku naliczonego), przy czym inwestycja jest od początku realizowana na rzecz podmiotu, który będzie administrował daną drogą.

Możliwość odliczania podatku naliczonego z tytułu poniesienia wydatków, o których mowa powyżej, wynika z okoliczności, iż według oceny Spółki wydatki te są ponoszone w ścisłym związku z czynnościami opodatkowanymi. W konsekwencji należy je uznać za związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem, co wynika z faktu, iż są one niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania nowo wybudowanego marketu (związek z działalnością gospodarczą podmiotu). Odcinki dróg, o których mowa powyżej, są następnie nieodpłatnie oddawane na rzecz takich podmiotów jak np. gminy, A, wojewódzkie zarządy dróg, etc. Wraz z tymi nakładami Spółka przenosi również własność gruntu, co wynika z odrębnych przepisów prawa, przy czym co do zasady występują dwa sposoby nieodpłatnego przeniesienia własności przedmiotowej nieruchomości (gruntu) wraz z poniesionymi nakładami na infrastrukturę drogową:

• na mocy aktu administracyjnego (tj. nakazu władzy publicznej) bez określonego odszkodowania,
• w drodze umowy zawartej pomiędzy podmiotem przejmującym, a Spółką w formie aktu notarialnego.

Fragmenty dróg budowane przez Spółkę nie stanowią same w sobie żadnej wartości dla Spółki, gdyż spełniają one swoje cele jedynie w wypadku, gdy połączone są z siecią dróg publicznych, zarządzanych przez odpowiednie jednostki administracyjne. Dlatego też inwestycje polegające na wybudowaniu drogi z założenia nie są inwestycją w środki Spółki, ale mają na celu wykonanie czynności budowlanych na rzecz Gminy, z tym zastrzeżeniem, że własność samego gruntu nie została jeszcze (w czasie trwania inwestycji) przeniesiona na jednostki administracji, dla których de facto droga jest budowana.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z nieodpłatnym przekazaniem na rzecz Gminy, A, wojewódzkiego zarządu dróg, etc gruntów należących do Wnioskodawcy, fragmentu drogi (wraz z całą infrastrukturą okołodrogową), którego głównym przeznaczeniem, z punktu widzenia Spółki, jest połączenie terenu nowo budowanego marketu z ogólnodostępną siecią drogową.

Stosownie do art. 47 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Jak stanowi natomiast § 2 cyt. przepisu, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W przedmiotowej sprawie przywołać należy także przepis art. 29 ust. 5 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Powyższe oznacza, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem.

W sytuacji przedstawionej we wniosku dochodzi do przekazania przez Wnioskodawcę jako właściciela zarówno gruntu jak i zrealizowanej inwestycji obu tych składników, co wyczerpuje przesłanki definicji dostawy towarów określonej w art. 7. Jeżeli więc Wnioskodawca nabywa grunt w celu realizacji inwestycji, od której przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w całości lub w części wynikający z zakupów służących tej inwestycji, to bez względu na to od kogo grunt ten nabywa, czynność przekazania będzie podlegała opodatkowaniu. W efekcie końcowym, przyznaje się bowiem Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż przekazanie Gminie, A, wojewódzkiemu zarządowi dróg, etc przedmiotowych gruntów, należących do Wnioskodawcy, wraz z poczynionymi na nich nakładami, będzie wypełniać definicję dostawy towarów.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte w przypadku dostawy towarów w art. 7 ust. 2 ustawy oraz w przypadku świadczenia usług w art. 8 ust. 2 ustawy.

Według art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2. wszelkie inne darowizny

jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Przepisu ust. 2 na mocy art. 7 ust. 3 ustawy nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Stosownie do art. 7 ust. 4 ustawy, przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

1. o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób.
2. których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł.

Przez próbkę, o której mowa w ust. 3, rozumie się niewielką ilość towaru reprezentującą określony rodzaj lub kategorię towarów, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy (art. 7 ust. 7 ustawy).

Zgodnie z obecnie obowiązującym brzmieniem powyższego przepisu, wszelkie nieodpłatne przekazania przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa bez wynagrodzenia, niezależnie od tego, czy są one realizowane na cele związane czy niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, podlegają opodatkowaniu, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych towarów w całości lub w części.

W związku z powyższym, dla uznania nieodpłatnej dostawy za odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione łącznie dwie przesłanki:

• podatnik przekazuje lub zużywa nieodpłatnie towary należące do jego przedsiębiorstwa oraz
• podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Jak wykazano w opisie sprawy, Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, w związku z nabyciem towarów i usług niezbędnych do wykonania fragmentu drogi (wraz z całą infrastrukturą okołodrogową). Spełniona została zatem przesłanka do uznania przedmiotowego przekazania za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy.

Reasumując, nieodpłatne przekazanie na rzecz Gminy, A, wojewódzkiego zarządu dróg, gruntów należących do Spółki zabudowanych przez nią infrastrukturą okołodrogową, będzie wypełniać definicję towarów i zarówno na podstawie decyzji administracyjnej, jak i umowy darowizny, w sytuacji, gdy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z poniesionymi wydatkami będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ pragnie przytoczyć uzasadnienie wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 31 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 232/11, w którym Sąd podziela wprawdzie stanowisko strony, że zasada zaufania do organu wyraża się między innymi w jednolitości stosowania prawa podatkowego a tym samym unikaniu rozbieżności stanowisk organów, nie oznacza to jednak, że organ udzielający interpretacji, obowiązany jest ustosunkowywać się do wskazywanych przez wnioskodawcę orzeczeń a tym bardziej interpretacji wydanych w innych indywidualnych sprawach.

W zakresie stanu faktycznego dotyczącego opodatkowania nieodpłatnego przekazania gruntów należących do Spółki wraz z poczynionymi na nich nakładami wydano w dniu 25 października 2011 r. odrębną interpretację nr ILPP2/443-1119/11-2/AK.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Referencje

ILPP2/443-1119/11-2/AK, interpretacja indywidualna

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu