Temat interpretacji
Miejsca świadczenia i opodatkowania usług magazynowania.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2011 r. (data wpływu 19 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usług magazynowania materiałów - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 19 lipca 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usług magazynowania materiałów.
W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.
Spółka jest zarejestrowana i posiada stałe miejsce prowadzenia swojej działalności na terytorium Polski. Wykorzystuje do produkcji podzespoły, które są przechowywane zarówno w magazynie wewnętrznym, jak i zewnętrznym. W związku ze specyfiką działalności firmy i koniecznością zapewnienia ciągłości produkcji, materiały są składowane w magazynie (także zewnętrznym), a następnie pobierane przez Spółkę w zależności od potrzeb produkcyjnych. Do momentu pobrania do produkcji materiały są własnością klienta. Usługi świadczone przez Spółkę obejmują m.in. przyjęcie materiałów klienta do magazynu, przechowywanie tych materiałów, zarządzanie materiałami poprzez profesjonalny system informatyczny oraz stałą ochronę i monitoring magazynów. W ramach usługi Spółka angażuje pracowników własnych lub pracowników firmy udostępniającej powierzchnię magazynową (w przypadku magazynu zewnętrznego). Klient nie dysponuje w żaden sposób powierzchnią magazynu, ma możliwość wstępu na teren magazynu tylko w obecności pracowników Spółki. Za koszty utrzymania i obsługi zapasu magazynowego, zarówno w magazynie wewnętrznym, jak i zewnętrznym, Spółka obciąża klienta, wystawiając miesięczne faktury VAT. Klient jest podatnikiem w rozumieniu art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług, posiadającym siedzibę poza terytorium Polski oraz nieposiadającym na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności. Klient jest podatnikiem zarejestrowanym dla potrzeb podatku od towarów i usług w innym kraju europejskim.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Czy świadczenie usług wskazanych w stanie faktycznym na rzecz kontrahenta posiadającego siedzibę poza terytorium Polski, nieposiadającego na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności, nie podlega - na podstawie art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług - opodatkowaniu w Polsce...
Zdaniem Wnioskodawcy, powołującego treść przepisów art. 28b ust. 1 oraz 28a ust. 1a) ustawy o podatku od towarów i usług, skoro kontrahent jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, jest zatem podatnikiem, o którym mowa w art. 28b ust. 1 ustawy. Wobec tego, w przypadku gdy zagraniczny usługobiorca posiada siedzibę poza terytorium Polski, miejscem świadczenia usług będzie miejsce siedziby usługobiorcy. W konsekwencji usługi Spółki nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.
Spółka podkreśliła, że w odniesieniu do przedmiotowych usług nie znajdują zastosowania wyjątki od ogólnej reguły wskazanej w art. 28b ust. 1 ustawy, w szczególności wykonywane czynności nie stanowią usług, o których mowa w art. 28e ustawy, tzn. usług związanych z nieruchomościami. Przedmiotem umowy zawartej przez Spółkę z klientem jest bowiem obsługa zapasów magazynowych oraz kompleksowe usługi logistyczne, nie jest natomiast udzielanie kontrahentom uprawnień do użytkowania nieruchomości (w formie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu). Końcowo Spółka wskazała, że przedstawione wyżej stanowisko zostało potwierdzone wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 października 2010 r. (I SA/Po 572/10) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 listopada 2010 r. (I SA/Łd 1090/10).
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.
Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Stosownie do zapisu art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ().
W przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania.
Na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.
W art. 28a ustawy wskazano, iż na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:
- ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
- podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
- osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
- podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.
W odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy ustawy wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami, w tym usługi świadczone przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, dla których miejscem świadczenia w oparciu o art. 28e ustawy - jest miejsce położenia nieruchomości.
Z powyższej regulacji prawnej wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, odniesienie się nie do podmiotu lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości.
Również Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347/1 ze zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.
Dla określenia, czy dane usługi powinny być klasyfikowane jako związane z nieruchomościami i w związku z tym powinny podlegać opodatkowaniu w miejscu położenia nieruchomości, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy usługi te w danym stanie faktycznym pozostają w bezpośrednim związku z nieruchomością.
Z treści złożonego wniosku wynika, iż dla potrzeb prowadzonej na terytorium Polski działalności gospodarczej Spółka wykorzystuje do produkcji podzespoły, które są przechowywane zarówno w magazynie wewnętrznym, jak i zewnętrznym. Z uwagi na specyfikę działalności i konieczność zapewnienia ciągłości produkcji, materiały są składowane w magazynie (także zewnętrznym), a następnie pobierane przez Spółkę w zależności od potrzeb produkcyjnych. W związku z powyższym Spółka świadczy usługi obejmujące m.in. przyjęcie materiałów klienta do magazynu, przechowywanie tych materiałów, zarządzanie materiałami poprzez profesjonalny system informatyczny oraz stałą ochronę i monitoring magazynów. Do momentu pobrania do produkcji materiały są własnością klienta. W ramach usługi Spółka angażuje pracowników własnych lub firmy udostępniającej powierzchnię magazynową (w przypadku magazynu zewnętrznego). Klient nie dysponuje w żaden sposób powierzchnią magazynu, ma możliwość wstępu na teren magazynu tylko w obecności pracowników Spółki. Za koszty utrzymania i obsługi zapasu magazynowego, zarówno w magazynie wewnętrznym, jak i zewnętrznym, Spółka obciąża klienta, wystawiając miesięczne faktury VAT.
W ocenie tut. organu, czynności wykonywane przez Spółkę w zakresie przyjęcia towarów do magazynu oraz ich przechowywania - niezależnie od tego, czy świadczone są w magazynie wewnętrznym, czy zewnętrznym - mają charakter usług magazynowania sensu stricte. Potwierdza to również fakt, iż Spółka obciąża klienta za koszty utrzymania i obsługi zapasu magazynowego. Ponadto należy zauważyć, że wraz z rozwojem technologii informatycznych zmienia się sposób świadczenia usług magazynowania. Zatem czynności takie jak zarządzanie materiałami poprzez profesjonalny system informatyczny, stała ochrona i monitoring magazynów są związane z usługą magazynowania, tym bardziej, że klient nie ma swobodnego dostępu do magazynowanych towarów. Trudno też zgodzić się ze stwierdzeniem zawartym w stanowisku, iż przedmiotowe usługi mają cechy kompleksowej usługi logistycznej świadczonej na rzecz kontrahenta w sytuacji, kiedy z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że materiały (podzespoły) składowane są w magazynie w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością i pobierane przez nią w zależności od potrzeb produkcyjnych.
Skoro magazyny, w których przechowywane są towary, znajdują się w konkretnie określonym miejscu na terytorium Polski, zatem znane jest miejsce przechowywania towarów. Wobec powyższego świadczona usługa jest ściśle związana z daną, konkretnie określoną nieruchomością. Dodać należy, że dla określenia związku usługi z nieruchomością nie ma znaczenia fakt, że powierzchnie magazynowe nie są klientowi w sposób swobodny udostępniane, jak również to, iż nie ma on uprawnień do jej użytkowania, np. w formie umów najmu, dzierżawy lub leasingu.
Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, że czynności wykonywane przez Spółkę stanowią usługi związane z nieruchomościami i tym samym spełniają dyspozycję art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług, zatem w rozpatrywanej sprawie zastosowania nie znajdzie wbrew stwierdzeniu Spółki - przepis art. 28b ust. 1 ustawy. W związku z tym miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania tych usług, jest miejsce położenia nieruchomości (magazynów), czyli terytorium kraju.
Odnosząc się do powołanego w stanowisku orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych nadmienić należy - uznając rolę i znaczenie orzecznictwa sądowego w zakresie wskazywania kierunków wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego - iż każdorazowo orzeczenia sądu są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa, którymi na terytorium RP są - zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) - Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.
Ponadto należy zauważyć, iż wskazane przez Spółkę orzeczenia rozstrzygają w odmiennych stanach faktycznych od przedstawionego we wniosku, bowiem zarówno wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (sygn. akt I SA/Po 572/10), jak i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (sygn. akt SA/Łd 1090/10), odnosiły się do sytuacji, w której skarżące spółki świadczyły na rzecz kontrahentów usługi obejmujące swym zakresem m.in. czynności mające na celu wspieranie dystrybucji składowanych towarów do podmiotów trzecich.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania niniejszej interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.
Wniosek ORD-IN
Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy