Temat interpretacji

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Instytutu, przedstawione we wniosku z dnia 23.07.2008 r. (data wpływu 28.07.2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług wykorzystywanych przy realizacji projektu badawczego, współfinansowanego ze środków 7 Programu Ramowego jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 lipca 2008 r. został złożony w/w wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług wykorzystywanych przy realizacji projektu badawczego, współfinansowanego ze środków 7 Programu Ramowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Instytut, jako członek Konsorcjum, współuczestniczy w realizacji projektu współfinansowanego środkami 7 Programu Ramowego, Działania nr 3 Inteligentny nadzór i bezpieczeństwo granic, Zagadnienie 3.2 SEC-2007-3.2-02 System nadzoru nieuregulowanych granic lądowych (dalej Program). Realizowany przez Instytut projekt T (akronim T) uzyskał wsparcie w ramach programu szczegółowego Cooperation (Współpraca) mającego na celu wspieranie ponadnarodowej współpracy naukowo-badawczej w wybranych obszarach tematycznych. Tym obszarem, jest obszar bezpieczeństwa, działanie: Inteligentna obserwacja i bezpieczeństwo granic, wzmocnienie skuteczności i sprawności systemów, sprzętu, narzędzi i procesów oraz metod szybkiej identyfikacji łącznie z kwestiami kontroli i obserwacji granic (lądowych i morskich). Głównym założeniem projektu T jest opracowanie i sprawdzenie (w warunkach naturalnych) innowacyjnej koncepcji mobilnego, modularnego, skalowalnego, autonomicznego i łatwego w adaptacji systemu do ochrony europejskich granic. Konwencjonalne systemy ochrony granic są w głównej mierze oparte na kosztownych obiektach naziemnych, umieszczonych wzdłuż całej długości granicy, używanych wyłącznie do obserwacji, wykrywania i ostrzegania. Ta infrastruktura jest uzupełniona patrolami ludzkimi, w miejscach gdzie dostęp do linii granicznej jest możliwy. System opracowany w ramach projektu T będzie bardziej uniwersalny, wydajny, elastyczny i efektywny kosztowo. Kompletny system składa się z pojazdów bezzałogowych, zarówno naziemnych jak i powietrznych. nadzorowanych przez centrum dowodzenia i sterowania, jednakże w projekcie Tnajwiększy nacisk zostanie położony na zastosowanie UGV (Unmanned Ground Vehicle bezzałogowy pojazd naziemny), komunikacji oraz możliwości dowodzenia i sterowania. W ramach projektu zostanie zbudowany demonstrator technologii zrobotyzowany system ochrony granic wraz z mobilnym stanowiskiem dowodzenia i podsystemem łączności. Demonstrator ten będzie oparty na zastosowaniu gotowych półproduktów, zaś jego wartością dodaną będzie integracja umożliwiająca założoną funkcjonalność. Po wytworzeniu demonstratora badana będzie jego funkcjonalność oraz sprawdzana teza możliwości zastosowania technologii dostępnych na rynku i wytworzonych w projekcie na potrzeby inteligentnej ochrony nieuregulowanych granic lądowych. W ramach prowadzonych prac badawczych zostaną wytworzone poszczególne elementy systemu stanowiące gotowe rozwiązania techniczne. Umowa ustanawiająca zawiązanie konsorcjum mającego na celu realizację projektu stanowi, iż wytworzone w ramach projektu rozwiązania cząstkowe mogą być komercjalizowane na podstawie odsprzedaży licencji na zasadach rynkowych. Kosztami tego projektu będą w Instytucie wynagrodzenia pracowników z narzutami, zakupy materiałów, usług i aparatury naukowo-badawczej oraz koszty pośrednie takie jak amortyzacja, energia, administracja.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Instytut ma prawo do rozliczania VAT naliczonego zawartego w cenie świadczeń (towarów i usług) nabywanych na potrzeby realizacji Projektu T (finansowanego w ramach Programu)?

Stanowisko Instytutu jest następujące: Instytut, jako zarejestrowany czynny podatnik VAT, ma prawo do rozliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie towarów i usług nabywanych na potrzeby realizacji Projektu T, współfinansowanego środkami z dotacji unijnej (w ramach Programu). W myśl zasady zapisanej w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.) zarejestrowany czynny podatnik VAT uprawniony jest do rozliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi i nie zwolnionymi od VAT (wyjątkiem są zakupy związane z czynnościami nieopodatkowanymi ale z prawem do odliczenia podatku naliczonego wyjątek nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie). Poprzez taką regulację ustawodawca podatkowy wprowadził do polskiego podatku od towarów i usług jedną z podstawowych reguł VAT zasadę neutralności. Jednocześnie, w art. 90 ustawy o VAT, prawodawca podatkowy zastrzegł, że jeżeli podatnik wykonuje zarówno czynności z prawem do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (np. zwolnione), wówczas podatek naliczony przy nabywaniu towarów i usług związanych z czynnościami z prawem od rozliczenia musi być oddzielony od VAT zawartego w cenie towarów i usług powiązanych z czynnościami bez prawa do rozliczenia. Tylko podatek naliczony w cenie zakupów związanych wyłącznie z czynnościami z prawem od odliczenia podlega odliczeniu w całości, tzn. w pierwszym przypadku podatnik rozlicza cały podatek naliczony; w drugim VAT w ogóle nie podlega odliczeniu. Jeżeli jednak podatnik wykonuje zarówno czynności z prawem do odliczenia jak i bez takiego prawa to zazwyczaj część zakupów musi powiązać zarówno z czynnościami bez prawa do rozliczania VAT jak i z takim prawem. VAT od takich zakupów tj. związanych z jedną jak i drugą kategorią wykonywanych przez niego świadczeń co do zasady odliczany jest przy zastosowaniu proporcji (tj. według procedury odliczania częściowego).

Co do zasady sposób (źródła) finansowania zakupów nie ma znaczenia dla istnienia lub nieistnienia prawa do rozliczania podatku naliczonego. Nie można pominąć wyłączenia prawa do odliczania VAT naliczonego ukonstytuowanego w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, jednak w tym samym przepisie zostało zamieszczone zastrzeżenie, że wyłączenie takie nie ma zastosowania przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. W badanym przypadku dochody, jakie Podatnik (podobnie jak inni członkowie Konsorcjum) uzyskuje wraz z otrzymaniem dotacji na realizację Programu korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych. Z tego tytułu, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) nie mogą być uwzględnione w rachunku podatkowym po stronie kosztów. Jednak fakt, że wyłączenie z kosztów jest bezpośrednio powiązane ze zwolnieniem od podatku dochodowego i wynika z zastosowania takiego zwolnienia, jednoznacznie decyduje o tym, że w odniesieniu do zakupów finansowanych takimi środkami nie ma zastosowania wyłączenie prawa do rozliczania VAT zapisane w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Zaznaczyć przy tym należy, że dla istnienia prawa do rozliczania VAT naliczonego nie jest koniecznym istnienie bezpośredniego związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy zakupami a czynnościami z prawem do rozliczania podatku od towarów i usług. Zatem nie w każdym przypadku podatnik ma obowiązek wskazać konkretne czynności opodatkowane (względnie nie podlegające opodatkowaniu ale z prawem do rozliczania VAT), z którymi powiązany jest zakup, musi jednak mieć możliwość wykazania, iż zakupy służą (nawet tylko w sposób pośredni) świadczeniom, które mogą być sklasyfikowane jako uprawniające do rozliczania VAT naliczonego. Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań-Nowe Miasto z dnia 15 stycznia 2007 r. nr ZPA/443-80/2006, oraz w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z dnia 27 lipca 2007 r. nr 1435/PP1/443-54/07/UK,

Prace prowadzone w związku z realizacją Projektu T są typowymi dla Instytutu, tzn. pozostają w zgodzie z przedmiotem działalności Instytutu. Świadczenia realizowane przez Instytut w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podobnie jak i świadczenia realizowane w ramach działalności statutowej (tj, naukowo-badawcze) podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skoro więc Instytut jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i wykonuje czynności z prawem do rozliczenia VAT naliczonego, to jako takiemu przysługuje mu prawo do rozliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie tych wszystkich towarów i usług, które nie mogą być przyporządkowane bezpośrednio do świadczeń bez prawa do rozliczenia VAT (np. zwolnionych). Z założeń Projektu T, absolutnie nie wynika, aby efekty prac prowadzonych w ramach takiego przedsięwzięcia miały być bezpośrednio powiązane z czynnościami bez prawa do rozliczenia VAT naliczonego. To już może decydować o tym, iż Instytutowi, jako zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi VAT, przysługuje prawo do rozliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie świadczeń nabywanych na potrzeby prowadzonej działalności, a nie przyporządkowanych bezpośrednio do czynności bez prawa do rozliczenia VAT. Ponadto, należy zwrócić uwagę na to, że skoro prace prowadzone w ramach Projektu T są typowymi dla działalności Instytutu (która to działalność podlega opodatkowaniu VAT i nie jest z tego podatku zwolniona), to nawet gdyby ich efekty nie były bezpośrednio wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych albo niepodlegających, ale z prawem do rozliczenia VAT (co nie jest z założenia wykluczone), może i zapewne będą - w przyszłości (w całości lub jego poszczególne części) wykorzystane na potrzeby realizowania świadczeń z prawem do rozliczenia VAT. Takie podejście do świadczeń wykonywanych przez jednostki badawczo rozwojowe zaprezentował wprost sam ustawodawca, który począwszy od 1 czerwca 2005 r. nakazał opodatkować działalność naukową-badawczą VAT naliczanym według stawki podstawowej (22%). Biorąc zatem pod uwagę zaprezentowane powyżej argumenty należy stwierdzić, że Instytut, jako zarejestrowany czynny podatnik VAT ma prawo do rozliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie towarów i usług nabywanych na potrzeby realizacji Projektu T, współfinansowanego środkami z dotacji unijnej (w ramach Programu).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Zgodnie z podanym stanem faktycznym w przypadku Instytutu brak możliwości zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Jednakże nie przesądza to o prawie Instytutu do odliczenia podatku naliczonego.

Przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy stanowi, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Definicja świadczenia usług jest zawarta w przepisie art. 8 ust. 1 w/w ustawy, który brzmi: Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przepis ten zakłada istnienie podmiotu będącego odbiorcą świadczenia. Gdy podmiot taki nie występuje w sprawie, to nie dochodzi do świadczenia usług, a zatem nie dochodzi do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z podanym stanem faktycznym prawo własności wyników badań, przeprowadzanych w ramach przedmiotowego Programu ma podmiot je prowadzący prawo do wyników badań przeprowadzonych przez Instytut będzie przysługiwało właśnie Instytutowi. Zatem wykonywanie przedmiotowych badań nie będzie świadczeniem usług, o którym mowa w art. 8 w/w ustawy i nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym towary i usługi zakupione w celu przeprowadzania badań będą towarami i usługami wykorzystywanymi do wykonywania czynności nie podlegających opodatkowaniu. Nie zmienia tego fakt, iż badanie te są zgodne z przedmiotem działalności Instytutu, i że Instytut prowadzi wyłącznie działalność opodatkowaną.

Zgodzić się należy ze stanowiskiem Instytutu, (które znajduje potwierdzenie w przytoczonych we wniosku pismach), że związek wydatków z czynnościami opodatkowanymi nie zawsze musi być bezpośredni. Jednakże zauważyć należy, iż musi istnieć związek tych wydatków z czynnościami opodatkowanymi. Istnienie związku (pośredniego lub bezpośredniego) jest warunkiem podstawowym i koniecznym dla stwierdzenia, iż po stronie podatnika istnieje prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony wymaga tego chociażby zasada neutralności.

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, iż warunek, określony w przepisie art. 86 ust. 1 w/w ustawy, dotyczący wykorzystywania zakupionych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych, nie będzie w przedmiotowej sprawie spełniony. Zatem Instytutowi nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach współfinansowanych ze środków 7 Programu Ramowego.

Zauważyć należy, iż we wniosku Instytut podał, iż zgodnie z umową ustanawiającą konsorcjum, wytworzone w ramach projektu rozwiązania cząstkowe mogą być komercjalizowane na podstawie odprzedaży licencji na zasadach rynkowych. Zatem Instytut ma prawo do odprzedania wyników przedmiotowych badań. W sytuacji, gdy Instytut dokona takiej odprzedaży i odprzedaż ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, albo Instytut w inny sposób wykorzysta wyniki badań do wykonywania czynności opodatkowanych, powstanie związek pomiędzy poniesionymi wydatkami a czynnością opodatkowaną. W tej sytuacji Instytut będzie mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na zasadach określonych w przepisie art. 91 w/w ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 w/w ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 w/w ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 w/w ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.