Temat interpretacji

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 stycznia 2008r. (data wpływu 14 stycznia 2008r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 kwietnia 2008r. (data wpływu 30 kwietnia 2008r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 91 ustawy o VAT odnośnie wydatków związanych z nakładami inwestycyjnymi na budowę budynku w części przeznaczonego na potrzeby mieszkalne - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 stycznia 2008r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 91 ustawy o VAT odnośnie wydatków związanych z nakładami inwestycyjnymi na budowę budynku w części przeznaczonego na potrzeby mieszkalne. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 7 kwietnia 2008r. (data wpływu 30 kwietnia 2008r.), będącym odpowiedzią na wezwanie nr IBPP1/443-75/08/MS z dnia 28 marca 2008r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. Jest podatnikiem VAT czynnym. W roku 2007 wybudował i oddał do używania budynek, którego powierzchnia użytkowa zgodnie z projektem w części 59,21% przeznaczona jest na potrzeby działalności gospodarczej - czynności w całości opodatkowane podatkiem VAT, a w części 40,79% na potrzeby mieszkalne. Z faktur VAT dokumentujących wydatki na zakup materiałów i usług dotyczących budowy budynku w części 59,21% odliczał podatek naliczony od podatku należnego VAT. Aktualnie z powodów osobistych zmuszony jest sprzedać nieruchomość zabudowaną powyższym budynkiem. Według PKOB budynek ten ze względu na powierzchnię niemieszkalną większą niż 50% zaklasyfikowany jest do budynków niemieszkalnych PKOB 12. W związku z powyższym dostawa tego budynku w całości opodatkowana zostanie 22% podatkiem VAT.

Ponadto Wnioskodawca stwierdził, że wybudowany i oddany do używania budynek został zaliczony do środków trwałych podlegających amortyzacji w części o powierzchni użytkowej 114,98mkw, co odpowiada 59,21% całkowitej powierzchni użytkowej budynku i odpowiada zarówno projektowi budowlanemu jak i stanowi faktycznemu. Wartość początkowa środka trwałego - budynku dla potrzeb ewidencji środków trwałych ustalono stosując proporcję 59,21% wszystkich wydatków poniesionych w związku z jego budową. Kwota korekty podatku naliczonego dotyczyłaby wydatków na budowę mieszkalnej części budynku. Przychód ze sprzedaży części mieszkalnej nieruchomości stanowić będzie przychód ze sprzedaży nieruchomości, o którym mowa w art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatek naliczony VAT z faktur VAT dokumentujących koszty wytworzenia budynku, który po korekcie obniży podatek należny nie będzie stanowił kosztu uzyskania przychodu w odniesieniu do przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

Budynek został przyjęty do użytkowania w działalności gospodarczej w dniu 7 lipca 2007r. Część użytkową w celu bezpośredniego uzyskania przychodów z działalności gospodarczej Wnioskodawca używał do dnia 11 listopada 2007r. (ostatni dzień w którym osiągnął przychód z działalności gospodarczej usługi gastronomiczne). Działalność gospodarczą zawiesił od dnia 1 stycznia 2008r. i z tym dniem wyrejestrował się z ubezpieczeń społecznych. W części użytkowej budynku przechowywane są nadal składniki majątku, zarówno obrotowe jak i trwałe, które służyły działalności gospodarczej, choć aktualnie wyłączone z użytkowania. Wnioskodawca jest nadal obowiązany odprowadzić do urzędu gminy podatek od nieruchomości od powierzchni użytkowej przeznaczonej na działalność gospodarczą. W nowo wybudowanym domu wnioskodawca zamieszkał od dnia 7 lipca 2007r. Oficjalnie zameldował się dopiero 17 września 2007r. i tę datę jako datę zmiany miejsca zamieszkania zgłosił w NIP-1 do urzędu skarbowego. Po śmierci męża Wnioskodawca na przemian kilka dni przebywa w P. Śl. a kilka dni w G.. Oficjalnie jego miejsce zameldowania i zamieszkania to nadal G.. W części mieszkalnej nadal znajdują się meble i wyposażenie niezbędne dla celów mieszkaniowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z art. 91 ust. 7 ustawy o podatku VAT, w powiązaniu z ust. 4 i 5 tego artykułu ma on prawo w deklaracji VAT-7 za miesiąc dokonania dostawy nieruchomości (jeżeli to nastąpi w 2008r.) dokonać korekty polegającej na odliczeniu 9/10 podatku naliczonego nie odliczonego dotychczas z wydatków, które służyły czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu (celom mieszkaniowym).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego uregulowane zostały w dziale IX ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz zgodnie z dyspozycją ustawową w rozdziale 7 i 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.).

Zgodnie z podstawową zasadą dotyczącą prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego uregulowania wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikom wyłącznie w związku z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

Prawo to może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10 - 13. Jednocześnie realizacja tego prawa została obostrzona wieloma ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z art. 88 i 90 ustawy o VAT oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91).

Ustawodawca przyznał zatem podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia określonych przesłanek negatywnych.

Warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru (usługi) do realizacji czynności opodatkowanej np. towar został ostatecznie wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT- powoduje konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego.

Obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego związanego ze zbyciem środków trwałych, w przypadku zmiany ich przeznaczenia wynika z uregulowań zawartych w art. 91 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ww. ustawy, przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca wybudował wraz z małżonkiem budynek usługowo-mieszkalny PKOB 12 z przeznaczeniem na prowadzenie w całości opodatkowanej działalności gospodarczej (usługi gastronomiczne) oraz realizację własnych potrzeb mieszkaniowych. Wybudowany i oddany do używania w dniu 7 lipca 2007r. budynek został zaliczony do środków trwałych podlegających amortyzacji w części o powierzchni użytkowej 114,98 m², co stanowi 59,21% całkowitej powierzchni budynku. Pozostała cześć budynku tj. 40,97% wykorzystywana była przez Wnioskodawcę na osobiste potrzeby mieszkalne. Wnioskodawca z faktur VAT dokumentujących wydatki na zakup materiałów i usług dotyczących budowy przedmiotowego budynku dokonał odliczenia podatku naliczonego jedynie w części 59,21% tj. odpowiadającej jego powierzchni użytkowej. Obecnie Wnioskodawca z niezależnych od niego przyczyn losowych zamierza dokonać sprzedaży przedmiotowej nieruchomości.

W tym miejscu należy wyjaśnić, iż w przedmiotowej sprawie brak jest możliwości dokonania prawidłowej oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy bez uprzedniego wskazania czy dostawa części budynku wykorzystywanego przez Wnioskodawcę na cele osobiste, tj. realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy podkreślić, iż w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przy czym, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, iż do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnik tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto podatnikiem staje się również ten, kto wykonał czynność, podlegającą opodatkowaniu, jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Chociaż ustawa nie definiuje pojęcia częstotliwości, przez zamiar wykonywania danej czynności w sposób częstotliwy należy rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzenia działalności. O kwestii częstotliwości nie decyduje czasookres wykonywania czynności (rok, dwa czy pięć lat), ani ilość dokonanych transakcji. Decydującym kryterium jest powtarzalność czynności.

Z przedstawionych przepisów wynika więc, że jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży ze swojego majątku prywatnego nieruchomości, transakcji takiej nie można uznać za działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług gdyż aby uznać dostawę towarów (nawet jednorazową) za działalność gospodarczą, należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar dokonywać takich czynności wielokrotnie, a wykorzystywane przez niego towary czy usługi zostały nabyte w celu spożytkowania ich do wykonywania tej czynności.

W orzeczeniu z dnia 4 października 1994 roku C-291/92 Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że jeżeli sprzedawca jest podatnikiem dokonującym zbycia majątku, którego część zarezerwował na cele osobiste, to w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje jako podatnik VAT.

Mając na uwadze fakt, iż:

1. wybudowanie budynku w części mieszkalnej (40,79%) było realizowane z oczywistym zamiarem wykorzystania tej części do celów osobistych,
   
2. z faktur VAT dokumentujących wydatki na zakup materiałów i usług dotyczących budowy budynku w części mieszkalnej Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku naliczonego,
   
3. wydatki w przedmiotowej części nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
   
4. dopiero po zakończeniu budowy i zamieszkaniu w budynku Wnioskodawca zdecydował o sprzedaży przedmiotowego budynku w części mieszkalnej,
   
5. sprzedaż nastąpi z przyczyn losowych niezależnych od Wnioskodawcy,

należy stwierdzić, iż zbycie przedmiotowego budynku w części mieszkalnej nie będzie miało znamion działalności gospodarczej. Należy podkreślić, iż Wnioskodawca w całym okresie posiadania przedmiotowej nieruchomości wykorzystywał część budynku w ramach majątku osobistego. Tym samym powyższa transakcja nie będzie podlegała regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług.

Z postanowień cytowanego wyżej art. 91 ust. 7 ustawy wynika, że ustawodawca dał możliwość dokonania korekty podatku naliczonego, w przypadku, gdy podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a następnie zmieniło się to prawo.

W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie wystąpi. Bowiem jak wskazano powyżej sprzedaż budynku w części mieszkalnej stanowiącej majątek osobisty Wnioskodawcy nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie zmieni się zatem prawo Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycją w części mieszkalnej przedmiotowego budynku.

W konsekwencji brak podstaw do uznania by Wnioskodawcy przysługiwało prawo do dokonania korekty na zasadach przewidzianych w art. 91 ust. od 1 do 5 ustawy o VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.