Temat interpretacji

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2008 r. (data wpływu 19 maja 2008 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 lipca 2008 r. (data wpływu 1 sierpnia 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek przeznaczonych pod zabudowę - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2008 r. złożono wniosek, uzupełniony pismem z dnia 28 lipca 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek przeznaczonych pod zabudowę.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest rolnikiem i właścicielem nieruchomości rolnej o pow. 3,69 ha, składającej się z 3 działek. Pierwszą z nich Wnioskodawca nabył w drodze darowizny od r odziców w 1989 r. (3,20 ha), kolejne zakupił w 2005 r. (0,28 ha) oraz w 2006 r. (0,21 ha). W dniu 7 marca 2008 r. została wydana decyzja o warunkach zabudowy budowa czterech jednorodzinnych budynków mieszkalnych z garażami na części działek o nr ewidencyjnych (...), (...) oraz (...).

W chwili obecnej trwa proces podziału obszaru objętego decyzją o warunkach zabudowy na cztery działki, dwie o powierzchni 1 000 m², oraz kolejne dwie o powierzchniach odpowiednio 1 110 m² oraz 2 120 m².

Pismem z dnia 28 lipca 2008 r. Wnioskodawca uzupełnił przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe o następujące informacje.

W momencie nabywania działek o nr (...) i (...) Wnioskodawca nie miał ściśle sprecyzowanego celu nabycia, ale generalnie nabycie nastąpiło w celu prywatnym, gdyż planował On budowę domu mieszkalnego na cele osobiste.

Przedmiotowe działki nie są zabudowane, nie były też wykorzystywane do jakiejkolwiek działalności gospodarczej ani rolniczej w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jednak wchodzą w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, ale nie są rolniczo wykorzystywane, gdyż ziemia jest bardzo słabej jakości.

Przedmiotem sprzedaży będą wyłącznie działki objęte decyzją o warunkach zabudowy, które powstały w wyniku wydzielenia ich z części działek ewidencyjnych o nr (...), (...) i (...). Decyzja o warunkach zabudowy obejmuje jedynie cześć tych działek - łączna powierzchnia działek o nr geodezyjnych: (...), (...) i (...) to 3 ha 70 arów, zaś warunki zabudowy obejmują ok. 0,60 ha. Decyzją z dnia 10 czerwca 2008 r. Burmistrz zatwierdził projekt podziału nieruchomości obejmujący 4 działki (trzy działki o pow. ok. 1.000 m² oraz jedna o pow. ok. 2.000 m²), wydzielono także drogę wewnętrzną. Powyższego podziału dokonano w granicach wskazanych w decyzji o warunkach zabudowy.

Nie miała miejsca zmiana przeznaczenia przedmiotowych działek. Wydanie warunków zabudowy nie zmienia przeznaczenia przedmiotowych działek, w dalszym ciągu działki te stanowią działki rolne. W razie przeniesienia prawa własności zawierana jest umowa sprzedaży, o warunkowym charakterze, ponieważ dochodzi do skutku o ile Agencja Nieruchomości Rolnych nie skorzysta z prawa pierwokupu, a prawo takie przysługuje Agencji w stosunku do działek rolnych.

Wnioskodawca oświadczył, że nie jest w stanie powiedzieć (nie podjął decyzji), przedmiotem ilu transakcji zbycia będą opisane działki. Nie przewiduje On wystawiania publicznych ofert sprzedaży tych działek na rynku nieruchomości, ani podejmowania jakiekolwiek celowej aktywności celem poszukiwania nabywców i sprzedaży działek. Zdarza się, że potencjalni nabywcy sami rozpytują o możliwość nabycia działek i składają propozycje nabycia. Stąd Wnioskodawca zakłada, ze sprzedaż może nastąpić w takim trybie.

W przeszłości Wnioskodawca nie nabywał działek celem odsprzedaży. Na przestrzeni ostatnich 12 lat, poprzedzających złożenie wniosku, dokonał On, jako osoba fizyczna, jednorazowej czynności zbycia niewielkiej działki rolnej, nabytej w drodze darowizny od rodziców, stanowiącej jego majątek osobisty.

W najbliższej przyszłości (kilku lat) Wnioskodawca nie przewiduje zbywania innych nieruchomości, natomiast nie może tego stanowczo wykluczyć, tak jak nie może przewidzieć możliwych sytuacji życiowych, które mogą do takiej sprzedaży skłonić.

Wnioskodawca nie dokonał rejestracji jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Od przeszło 1,5 roku Wnioskodawca nie prowadzi żadnej działalności rolniczej. Ponadto, jak podkreślił, przedmiotowe działki nie były nigdy związane z prowadzoną w przeszłości działalnością rolniczą, nigdy nie były też objęte wnioskiem o dopłaty unijne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie .

W ocenie Wnioskodawcy ewentualna sprzedaż przedmiotowych działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ brak jest podstaw do przypisania Jemu statusu podatnika podatku od towarów i usług. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług osoby fizyczne są podatnikami tego podatku, jeżeli wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, a ta obejmuje działalność m.in. handlowców oraz rolników, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Wnioskodawca podkreśla, że nigdy nie miał i nie ma zamiaru zbywać działek w sposób częstotliwy (zajmować się tym zarobkowo). Działki są majątkiem osobistym, prywatnym Wnioskodawcy, ewentualna transakcja sprzedaży byłaby dokonywana również, na potrzeby osobiste (w celu sfinansowania budowy domu lub innego celu osobistego).

Ponadto art. 15 ust. 4 precyzuje, że w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1 powołanej ustawy. Takiego zgłoszenia Wnioskodawca nigdy nie złożył i nie ma zamiaru, na dzień dzisiejszy, składać, gdyż nie prowadzi działalności rolniczej. Nadto przedmiotowe działki nigdy nie służyły do prowadzenia działalności rolniczej. Tym samym zbywając przedmiotowe działki będzie je sprzedawał jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, w tym nie będąca rolnikiem (nie prowadząca działalności rolniczej). Zdaniem Wnioskodawcy, okoliczności te wyłączają z kręgu podatników podatku od towarów i usług.

Reprezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje, jego zdaniem, potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych m.in. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 161/08 (LexPolonica nr 1887535 oraz Gazeta Prawna 2008/79 str. 10), w którym sąd stwierdził, że przy ocenie, czy sprzedaż działek podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, decydujące powinno być zbadanie czy podmiot działał w roli podatnika podatku od towarów i usług. Dopiero odpowiedź twierdząca może prowadzić do celowości badania częstotliwości wykonywania czynności opodatkowanej.

Również z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (wydanego w siedmioosobowym składzie) z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07. (LexPolonica nr 1650870, ONSAiWSA 2008/1 poz. 8 oraz Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2008/2 poz. 28), wynika, że o opodatkowaniu czynności przesądza ustalenie, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W sytuacji nie prowadzenia w ogóle działalności rolniczej, rozpatrywanie tej kwestii jest bezprzedmiotowe, żadną miarą, zdaniem Wnioskodawcy, nie można też go uznać za handlowca, z uwagi na incydentalny charakter ewentualnego zbycia.

W uzasadnieniu powołanego wyroku NSA wskazał również, że sam fakt podziału gruntu na odrębne działki nie stanowi okoliczności przemawiającej za przyjęciem zamiaru dokonywania sprzedaży działek w sposób częstotliwy. Rozumowanie takie bowiem prowadziłoby do trudnych do zaakceptowania wniosków, że podmiot sprzedający poza działalnością gospodarczą np. swój prywatny samochód nie ma statusu podatnika w przypadku, gdy zbywa go w całości, a uzyskuje ten status sprzedając go w częściach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W świetle przytoczonych przepisów stwierdzić należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę podlega opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, ponieważ musi być osadzona w określonych w ustawie podatkowej przesłankach.

Na gruncie niniejszej sprawy określony powyżej zakres opodatkowania zostaje skonkretyzowany i obejmuje czynność odpłatnego przeniesienia prawa do rozporządzania gruntem jak właściciel dokonanego na terenie kraju.

Warunkiem opodatkowania tak sprecyzowanej czynności, oprócz wymienionych powyżej, jest to by czynność ta realizowana była przez podmiot, który w związku z jej wykonywaniem zyskał status podatnika podatku od towarów i usług. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do ust. 2 powołanego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja podatnika obejmuje więc również osoby fizyczne, pod warunkiem wykonywania przez nie samodzielnej działalności gospodarczej bez względu na jej cel i rezultat. Odpowiednio definicja działalności gospodarczej ma podobnie uniwersalny charakter, obejmując wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym także rolników. Tym samym wskazuje ona na ciągły i zorganizowany charakter tych czynności, cechujący się stałością i powtarzalnością.

Polski ustawodawca implementując w art. 15 ust. 2 ustawy konstrukcję zawartą w art. 4 (3) VI Dyrektywy (77/388/EEC) Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145), obecnie art. 12 (1) zastępującej ją od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347), przesądził o możliwość uznania za działalność gospodarczą również czynności wykonywanych jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Stąd, podsumowując powyższe stwierdzić należy, że za podatnika można uznać również osobę sporadycznie (okazjonalnie), względnie jednorazowo wykonującą czynności, gdy te okazjonalnie lub jednorazowo wykonywane czynności są czynnościami wykonywanymi w związku działalnością producenta, handlowca lub usługodawcy, w tym podmiotu pozyskującego zasoby naturalne oraz rolnika, a także z działalnością osoby wykonującej wolny zawód.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, że nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług podmiot, który jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, a w konsekwencji zobowiązującej do rejestracji w świetle odrębnych przepisów, działalności gospodarczej.

Zatem wykonywanie określonych czynności incydentalnie, mimo, że obiektywnie mieszczą się w zakresie przedmiotowym podatku nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Z przedstawionych przepisów wynika więc, że jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży ze swojego majątku prywatnego nieruchomości gruntowych przeznaczonych pod zabudowę, a czynność ta wykonywana jest jednorazowo lub okazjonalnie, w warunkach wskazujących, iż działanie to nie jest czynione z zamiarem jego powtarzania (kontynuowania) i nie zmierza do nadania mu stałego charakteru, transakcja taka nie może być uznana za działalność gospodarczą, w rozumieniu cytowanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zamierza zbyć cztery nieruchomości gruntowe niezabudowane, z których część nabył w drodze spadku, a część zakupił w latach 2005 2006 r. Zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy zostały one przeznaczone pod budowę czterech jednorodzinnych budynków mieszkalnych z garażami. Przedmiotowe nieruchomości wchodzą w skład gospodarstwa rolnego Wnioskodawcy, mają charakter rolny, ale, zgodnie z jego oświadczeniem, nigdy nie służyły do prowadzenia działalności rolniczej, z racji słabej jakości gleby, jak również do jakiejkolwiek innej działalności gospodarczej. Na potwierdzenie tego faktu, wskazał, że grunty nie były objęte wnioskiem o dopłaty unijne.

Wnioskodawca podkreślił, że nabywając przedmiotowe grunty, kierował się zamiarem zaspokojenia potrzeb osobistych (nabycie gruntu pod planowaną budowę budynku mieszkalnego ), także ewentualna ich sprzedaż podyktowana będzie chęcią uzyskania środków służących sfinansowaniu budowy domu lub innego celu osobistego.

Zatem, biorąc pod uwagę powołane przepisy z zakresu podatku od towarów i usług oraz istotne elementy opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że analizowana czynność w postaci dostawy gruntów, nie spełnia jednej z kluczowych przesłanek, by mogła być ona uznana za czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Bowiem, jak wskazano wyżej, warunkiem opodatkowania danej czynności, oprócz warunku określonego w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jest to aby czynność ta była wykonywana przez podmiot, który w związku z jej wykonywaniem występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Musi więc istnieć jednoznaczny związek pomiędzy warunkami przedmiotowymi, a warunkami podmiotowymi decydującymi o opodatkowaniu tym podatkiem. W kontekście przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego brak jest podstaw by uznać, że Wnioskodawca stanie się podatnikiem podatku od towarów i usług w związku z potencjalną sprzedażą przedmiotowych nieruchomości.

Podsumowując, uznać należy, że opisana we wniosku czynność dostawy towarów w postaci gruntów przeznaczonych pod zabudowę nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w związku z tym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty tego podatku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.