Temat interpretacji
D E C Y Z J A
Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 14a § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn, zm.), oraz w związku z art. 4 ust. 2 i art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 3 września 2007 r., uzupełnionego pismem z dnia 10 września 2007 r., wniesionego przez XXX, na postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 23 sierpnia 2007 r., znak: 1471/VTR2/443-33a/07/MŻ wydanego w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
p o s t a n a w i a
- odmówić zmiany postanowienia organu pierwszej instancji.
UZASADNIENIE
Wnioskiem z dnia 18 maja 2007 r. XXX wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, w zakresie art. 88 ust. 3a pkt 3 i art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z przepisami § 9 ust. 1, § 16 ust. 1 i § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług oraz przepisem § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur.
Przedstawiając stan faktyczny sprawy Spółka podała, że wystawia i przesyła na rzecz swoich odbiorców faktury w formie elektronicznej. Strona i Jej kontrahent dokonując wymiany e-faktur korzystają z systemu wymiany danych elektronicznych (Electronic Data Interchange; EDI). Dodatkowo Strona zawarła z kontrahentem Porozumienie o współpracy w zakresie EDI. W praktyce Spółka przesyła do kontrahenta jeden e-komunikat zawierający:
- obowiązkowe elementy faktur VAT (stanowiące e-fakturę), o których mowa w § 9 ust. 1 rozporządzenia w sprawie faktur, oraz
- inne dodatkowe informacje, np. numer zamówienia (będący podstawą dostawy określonej partii towarów), numer hali sprzedaży kontrahenta, do której dany towar został dostarczony.
Na podstawie zawartych umów, Strona uznaje za moment wystawienia danej e-faktury moment, w którym e-faktura ostatecznie opuszcza system komputerowy Spółki. Natomiast za moment otrzymania danej e-faktury kontrahent uznaje moment, w którym e-faktura zostanie zaksięgowana w systemie kontrahenta.
Jednocześnie Strona zaznaczyła, iż sposób funkcjonowania systemu nie pozwala na zaksięgowanie przez kontrahenta e-faktury, która została przesłana w formie e-komunikatu zawierającego błąd lub niezgodność. Strona otrzymuje okresowo, tzw. raport podsumowujący zawierający wykaz przesłanych przez Spółkę e-faktur, które z powodu niezgodności nie zostały zaakceptowane przez kontrahenta. W przypadku wystąpienia niezgodności w danych, o których mowa w § 9 ust. 1 rozporządzenia w sprawie faktur, Spółka wystawia fakturę korygującą w formie papierowej. Natomiast, gdy niezgodności dotyczą innych informacji, niewymienionych w § 9 ust. 1 rozporządzenia w sprawie faktur, wówczas Strona dokonuje uzupełnienia lub poprawienia danej informacji dodatkowej i ponownego wysłania całego e-komunikatu. Poprawiony e-komunikat może być wysłany do kontrahenta w formie papierowej lub elektronicznej. Używany bowiem przez Spółkę system nie pozwala na odrębne wysyłanie jedynie tych elementów e-komunikatu, które stanowią wyłącznie informacje dodatkową bez wysyłania pozostałych danych e-faktury.
W związku z tym Spółka uważa, iż:
1) w podanym stanie faktycznym nie dochodzi do zmiany obowiązkowych elementów faktur (e-faktury), tj. do zmiany danych, które faktura powinna zawierać na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy o VAT oraz przepisu § 9 ust. 1 rozporządzenia w sprawie faktur,
2) dokonywana, w podanym stanie faktycznym, zmiana wyłącznie elementów dodatkowych faktur (e-faktury) nie stanowi naruszenia integalności danych e-faktury zgodnie z § 4 pkt 2 rozporządzenia w sprawie e-faktur,
3) dokonywana, w podanym stanie faktycznym, zmiana wyłącznie elementów dodatkowych faktury (e-faktury) nie nakłada na Spółkę obowiązku wystawienia faktury korygującej zgodnie z § 17 ust. 1 rozporządzenia w sprawie faktur,
4) ponownie wysyłany e-komunikat z poprawionymi danymi handlowymi nie stanowi wystawienia kolejnej faktury VAT dokumentującej daną dostawę towarów, a w konsekwencji w przedmiotowej sytuacji nie dochodzi do wystawienia więcej niż jednej faktury dokumentującej tę samą sprzedaż, co oznacza, że nie mają w tym przypadku zastosowania przepisy art. 108 oraz art. 88 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.
Jednocześnie w zakresie pytanie nr 1 i nr 2 Spółka wyraziła pogląd, iż przepisy § 9 ust. 1 rozporządzenia w sprawie faktur, określają dane, które e-faktury powinny zawierać, zatem w świetle przepisu § 4 pkt 1 rozporządzenia w sprawie e-faktur, wysyłanie, przesyłanie oraz przechowywanie e-faktur jest możliwe, o ile zagwarantowana jest integralność danych, o których jest mowa w § 9 ust. 1 rozporządzenia w sprawie faktur. Zdaniem Strony zmiany wszystkich innych dodatkowych informacji zamieszczonych w e-fakturze, z punktu widzenia wymogu § 4 rozporządzenia w sprawie e-faktur nie są istotne, bowiem zamiana treści wyłącznie elementów dodatkowych nie powoduje naruszenia integralności danych zamieszczonych w e-fakturze.
Spółka uważa, że przez dane e-faktury należy rozumieć wyłącznie tę cześć e-komunikatu, która zawiera obowiązkowe elementy faktury przewidziane w przepisie § 9 ust. 1 rozporządzenia w sprawie faktur. Zmiana natomiast pozostałych informacji, stanowiących część informacji handlowych, które służą do zidentyfikowania danej dostawy, nie wpływa na prawa i obowiązki w zakresie podatku od towarów i usług.
Spółka stoi na stanowisku, że zmiana treści elementów dodatkowych nie powoduje naruszenia integralności danej e-faktury. W momencie otrzymania poprawionego e-komunikatu, kontrahent dokonuje zaksięgowania tej samej e-faktury, która została pierwotnie przesłana w błędnym e-komunikacie. Również w przypadku przesłania papierowej wersji e-komunikatu, system zaksięguje e-fakturę, której dane nie uległy zmianie.
W wydanym w dniu 23 sierpnia 2007 r. postanowieniu nr 1471/VTR2/443-33a/07/MŻ, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie wypowiedział się w zakresie pytań Spółki oznaczonych nr 1 i nr 2, uznając stanowisko Strony przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Organ pierwszej instancji zwrócił uwagę na wymóg zachowania integralności danych zawartych w fakturze i zapewnienia autentyczności jej pochodzenia. Wprowadzenie do e-komunikatu zmian dotyczących dodatkowych elementów powodowałoby, iż dane zawarte w pierwszym e-komunikacie wysyłanym do wystawcy różniłyby się od danych zawartych w e-komunikacie otrzymanym i zaksięgowanym przez nabywcę. Skoro używany przez Stronę system nie pozwala na odrębne wysyłanie jedynie tych elementów e-komunikatu, które stanowią wyłącznie informacje dodatkowe bez wysyłania pozostałych, tj. obligatoryjnych danych e-faktury to każdą zmianę w danych e-komunikatu należy uznać za naruszenie integralności danych e-faktury.
Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił także uwagę, iż momentem otrzymania e-faktury będzie chwila, w której faktura będzie dostępna odbiorcy faktury na jego urządzeniach informatycznych, a nie moment zaksięgowania w systemie.
Na powyższe postanowienie Strona wniosła zażalenie z dnia 3 września 2007 r., w którym zarzuca naruszenie:
- art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług,
- § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wstawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur w związku z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT oraz 9 ust. 1 rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur,
- art. 14a § 3 w związku z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 210 § 4 w związku z art. 14a § 4, art. 217 § 2 i art. 219 Ordynacji podatkowej, a także w związku z art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
Strona podkreśliła, że zmiana e-komunikatu nie dotyczy żadnego z elementów wymienionych w art. 106 ust. 1 ustawy o VAT lub § 9 ust. 1 rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur.
Zdaniem Strony w odniesieniu do fakturowania elektronicznego, integralność treści powinna być rozumiana jako gwarancja, że dana e-faktura przesłana drogą elektroniczną dotarła do odbiorcy w niezmienionej formie. Przy czym warunek integralności dotyczy wyłącznie samej e-faktury i nie odnosi się do jakichkolwiek dodatkowych informacji towarzyszących fakturze.
W ocenie Strony pisemna interpretacja winna zawierać ocenę prawną stanowiska pytającego i wyjaśnienie podstawy prawnej, natomiast organ podatkowy ograniczył się do częściowej oceny prawnej stanowiska Spółki i poprzestał na rozważeniu i przedstawieniu jedynie części podstawy prawnej rozstrzygnięcia.
W uzupełnieniu do powyższego zażalenia za pismem przewodnim z dnia 10 września 2007 r. Strona przekazała pełnomocnictwo w sprawie udzielone Panu Tomaszowi K. i Pani Mirosławie P., którą jednocześnie umocowano do odbioru korespondencji.
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po zapoznaniu się z całością zgromadzonego w sprawie materiału, mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa
podatkowego stwierdza, co następuje:
Podstawową zasadą wynikającą z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) dalej ustawa o VAT jest, że faktury wystawiają podatnicy, o których mowa w art. 15, dokumentując, jak z konstrukcji przepisu wynika, dokonaną czynność. Powołana powyżej ustawa nie wprowadza w tej mierze żadnych dalszych regulacji, daje natomiast ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych możliwość określenia szczegółowych zasad wstawiania faktur, danych, które powinny zawierać oraz sposobu i okresu ich przechowywania (art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT). Ustawodawca pozostawił również w gestii ministra właściwego do spraw finansów publicznych w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw informatyzacji możliwość określenia, w drodze rozporządzenia, sposobu i warunków wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także zasad przechowywania oraz trybu udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej faktur przesyłanych drogą elektroniczną (art. 106 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT).
Korzystając z delegacji ustawowej, o której mowa w art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, Minister Finansów wydał w dniu 25 maja 2005 r. rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, dla których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798, z późn. zm.), stanowiąc w § 8 ust. 1 tego rozporządzenia, iż zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazem FAKTURA VAT.
W § 9 ust. 1 w/w rozporządzenia Minister Finansów określił jakie co najmniej elementy powinna zawierać faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży, zaliczając do nich:
1) imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2) numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3) dzień, miesiąc i rok albo miesiąc i rok dokonania sprzedaży oraz datę wystawienia i numer kolejny faktury oznaczonej jako FAKTURA VAT; podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym;
4) nazwę towaru lub usługi;
5) jednostkę miary i ilości sprzedanych towarów lub rodzaj wykonywanych usług;
6) cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
7) wartość towarów lub wykonywanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
8) stawki podatku;
9) sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
10) kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
11) wartość sprzedaży towarów lub wykonanych usług wraz z kwotą podatku (wartość sprzedaży brutto), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku lub zwolnionych od podatku, lub niepodlegających opodatkowaniu;
12) kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem, wyrażoną cyframi i słowami.
W tym miejscu należy zauważyć, iż prawodawca użył w cytowanym przepisie zwrotu co najmniej, a zatem określił jakie elementy obligatoryjnie winna zawierać faktura, jednak nie zamknął tego katalogu. Oznacza, że istnieje możliwość zamieszczenia w tym dokumencie jeszcze innych elementów. Na tej podstawie Strona umieściła na wystawionej fakturze dodatkowe informacje takie jak numer zamówienia czy numer hali sprzedaży kontrahenta.
Na podstawie z kolei delegacji ustawowej przewidzianej w art. 106 ust. 10 i 11 ustawy o VAT Minister Finansów w dniu 14 lipca 2005 r. wydał rozporządzenie w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119).
W § 4 ust. 2 w/w rozporządzenia prawodawca postanowił, iż faktury mogą być wystawiane, przesyłane i przechowywane w formie elektronicznej, pod warunkiem że autentyczność ich pochodzenia i integralność ich treści będą zagwarantowane poprzez wymianę danych elektronicznych (EDI) zgodnie z umową w sprawie europejskiego modelu wymiany danych elektronicznych, jeżeli zawarta umowa, dotycząca tej wymiany, przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia faktur i integralność danych.
W przedmiotowej sprawie Strona podała, że w przypadku zakwestionowania e-komunikatu przez kontrahenta dokonuje uzupełniania lub poprawienia danej informacji i ponownie wysyła cały e-komunikat. Jednakże Jej zdaniem nie dochodzi do zmiany obowiązkowych elementów faktury. W świetle wyżej przywołanych regulacji pogląd ten wydaje się być nieuzasadniony. Jak bowiem wskazano wyżej prawodawca określił obligatoryjne elementy faktury wymieniając je w przepisie § 9 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, dla których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, nie oznacza to jednak, że faktura nie może zawierać innych danych, tak jak w przedmiotowym przypadku, np. numer zamówienia czy numer hali sprzedaży kontrahenta. Umieszczenie zatem tych dodatkowych informacji na fakturze sprawi, że stają się one jej integralną częścią. Natomiast w przypadku zmiany jakiegokolwiek elementu faktury pierwotnej niezbędna jest jej korekta.
Cytowany wyżej przepis § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur nakłada na podmioty wystawiające faktury w formie elektronicznej wymóg zachowania autentyczność ich pochodzenia i integralności ich treści. Skoro zatem wystąpiła pomyłka w jakiejkolwiek pozycji faktury pierwotnej, a Strona ponownie wysyła e-komunikat, to brak jest podstaw do twierdzenia, że zagwarantowana jest integralność treści danej faktury, bowiem w obrocie prawnym istnieje pierwotna faktura, która zawiera określone dane i następna faktura, która dokumentuje tą samą czynność, ale zawiera zmienione dane. Nie ma przy tym znaczenia, że są to inne dane, niż wymienione w § 9 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, dla których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, bowiem jak to już zostało wyżej zaznaczone nie jest to katalog zamknięty, a Strona umieszczając omawiane dane na fakturze pierwotnej, uczyniła je integralnymi jej elementami.
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie oceniając zażalone postanowienie organu pierwszej instancji nie może zgodzić się z zarzutami, iż nie czyni ono zadość wymogom formalnym takim jak ocena prawna stanowiska pytającego, czy wyjaśnienie podstawy prawnej. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał bowiem zarówno oceny prawnej stanowiska pytającego jak również udzielił pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualne sprawie podatnika. Zatem brak aprobaty dla tejże interpretacji przez Stronę nie może stanowić podstaw do twierdzenia o naruszeniu przepisów prawa.
Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowił jak w sentencji.